I FSK 399/21

I FSK 399/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Marek Kołaczek
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 699/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-10-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 pkt 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 699/20 w sprawie ze skargi U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 699/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi U. w [...] (dalej skarżący) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wyjaśnił, że jako szpital kliniczny jest podmiotem leczniczym, działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.) i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
2.2. Skarżący, przedstawiając prowadzoną działalność gospodarczą podał, że w jej ramach świadczy na rzecz sponsora usługi przeprowadzenia badań klinicznych dla klientów wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stronami tych umów są: skarżący, sponsor, tj. firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO – podmiot działający na zlecenie tej firmy oraz główny badacz – lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej.
We wniosku opisano charakterystykę wykonywanej usługi badań klinicznych. Zwrócono uwagę na to, że wizyty pacjentów, którzy biorą udział w badaniu odbywają się w różnych odstępach czasu, w zależności od etapu badania, co wymusza zawieranie umów na okres uwzględniający planowany harmonogram wizyt w ramach badania klinicznego.
Wynagrodzenie należne skarżącemu z tytułu świadczonej usługi prowadzenia badania klinicznego kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniu klinicznym zgodnie z protokołem badania.
2.3. Skarżący wyjaśnił, że sponsor – poza badaniem klinicznym – może powierzyć mu dodatkową usługę związaną z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do szpitala i ze szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego. Charakteryzując usługi administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów skarżący wyjaśnił, że sponsor ma obowiązek dokonania zwrotu pacjentowi uzasadnionych kosztów dojazdu na badania kliniczne, jeśli wyrazi taką wolę i złoży stosowny wniosek. Rozliczenie kosztów podróży pacjentów jest czynnością opcjonalną, która występuje jedynie w niektórych umowach. Podkreślił, że zdarza się, że koszty podróży pacjentów rozliczane są przez głównego badacza lub firmę zewnętrzną zaangażowaną przez sponsora, niebędącą stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego.
2.4. Skarżący podkreślił, że obie usługi są od siebie niezależne, gdyż wykonanie badań klinicznych nie zależy od usługi administrowania. Cele świadczenia obu usług są różne i prowadzą do odrębnych skutków, ponieważ celem usługi prowadzenia badania klinicznego jest przedstawienie sponsorowi wyników badań (testów). Natomiast usługę administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów należy traktować jako obsługę administracyjną procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez sponsora w kwocie faktycznie poniesionej przez uczestnika badania lub do wysokości limitu ustalonego przez sponsora. Wykonanie usługi administrowania nie jest więc niezbędne do wykonania usługi przeprowadzenia badania klinicznego.
2.5. Skarżący argumentował, że rozpoczęcie świadczenia przez niego usługi administrowania następuje na podstawie wniosku pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Datą zakończenia świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest data akceptacji przez głównego badacza "ewidencji przejazdów pacjenta" i skarżący wystawia faktury na rzecz sponsora najwcześniej w dniu zakończenia świadczenia usługi tj. w dniu akceptacji wniosku.
Wyjaśnił, że wystawiane przez niego faktury sponsorowi dotyczące zwrotu kosztów podróży pacjentom oraz usługi administrowania tymi kosztami składają się z dwóch elementów:
- zwrotu kosztów dojazdu (równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania) oraz
- wynagrodzenia należnego skarżącemu za świadczenie usługi administrowania.
Na podstawie otrzymanej faktury sponsor wypłaca skarżącemu wynagrodzenie za usługę administrowania oraz równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania (kwota do zwrotu pacjentowi).
2.6. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżący zadał pytania:
1. Czy z tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty)?
2. Czy podstawa opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania obejmuje wyłącznie kwoty należnego mu wynagrodzenia, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości pacjentom w imieniu sponsora?
2.7. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że:
1. Z tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty).
2. Podstawa opodatkowania VAT usługi administrowania obejmuje wyłącznie kwoty wynagrodzenia należne Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i w całości wypłaconych pacjentom w imieniu Sponsora.
2.8. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wniesioną przez skarżącego wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2020 r. stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.
2.9. W uzasadnieniu interpretacji przyjęto, że usługa administrowania oraz usługa przeprowadzenia badania klinicznego stanowią jedną kompleksową transakcję. W ramach tej usługi przeprowadzenie badania klinicznego jest świadczeniem głównym, dla którego usługa administrowania jest świadczeniem pomocniczym. W związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi administrowania powstanie tak jak dla usługi dominującej, czyli usługi badań klinicznych. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez skarżącego usług powstanie w dniu, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.
Z kolei w odniesieniu do stanowiska skarżącego dotyczącego pytania nr 2, organ interpretacyjny przyjął, że wynagrodzenie należne skarżącemu z tytułu usługi administrowania jest częścią wynagrodzenia należnego za usługę przeprowadzenia badań klinicznych. W podstawie opodatkowania należy zatem uwzględnić środki pieniężne otrzymywane przez skarżącego od sponsora w celu przekazania ich pacjentom jako zwrot kosztów dojazdów na badania kliniczne wraz z pozostałymi należnościami wynikającymi z zawartej umowy, w szczególności stałym wynagrodzeniem skarżącego za wykonywanie usługi administrowania.
2.10. Sąd pierwszej instancji przyjął, że analizując przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, pominięto w wydanej interpretacji istotne okoliczności sprawy takie jak: charakterystyka badania klinicznego i usługi administrowania, odrębność/niezależność usługi administrowania od badania klinicznego, informację, że wykonanie usługi administrowania nie jest niezbędne dla przeprowadzenia badania klinicznego, postanowienia umowne między skarżącym, głównym badaczem a sponsorem/CRO co do odrębności rozliczenia obu świadczeń i podstaw wypłaty wynagrodzenia należnego skarżącego.
2.11. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący – w zakresie kwot wypłacanych pacjentom tytułem zwrotu przez sponsora kosztów dojazdu na badania kliniczne – działa w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. Skarżący otrzymuje środki pieniężne od sponsora celem przekazania ich pacjentom (to jest najpierw otrzymuje te środki a potem je wypłaca) i nie jest to zwrot wydatków poniesionych przez skarżącego w imieniu i na rzecz sponsora. Pominięto przy tym, że kwoty odpowiadające wartości kosztów dojazdu, które podlegają zwrotowi pacjentom, nie stanowią zapłaty na rzecz skarżącego z tytułu wykonanych usług administrowania.
2.12. W ocenie Sądu pierwszej instancji wydając zaskarżoną interpretację zmodyfikowano stan faktyczny przedstawiony we wniosku, przyjmując, że usługa administrowania jest częścią badania klinicznego, ponieważ wynika ona z umowy o przeprowadzenie badania klinicznego. Przyjęto bowiem, że "(...) bez znaczenia w tym przypadku jest, że w zawartej umowie sponsor gwarantuje skarżącemu odrębne środki pieniężne na pokrycie usługi administrowania kosztów poniesionych przez uczestników badania klinicznego". Domniemano, że kwoty wypłacane przez sponsora skarżącemu celem przekazania ich pacjentom tytułem zwrotu kosztów dojazdu na badania kliniczne są kwotami zwrotów udokumentowanych wydatków poniesionych przez skarżącego w imieniu i na rzecz sponsora, które to kwoty nie są ujmowane przejściowo przez skarżącego w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe uchybienia stanowiły o naruszeniu przez organ interpretacyjny treści art. 14b §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa.
2.13. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie w pierwszej kolejności przyznał rację skarżącemu, że wskazany we wniosku opis stanu faktycznego nie uzasadniało stanowiska, że usługa administrowania zwrotami kosztów podróży pacjentów ma charakter pomocniczy do usługi badania klinicznego.
Podkreślił, że skarżący trafnie zarzucił, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji elementy stanu faktycznego, odpowiadają wprost hipotezie normy prawnej, zgodnie z którą z perspektywy sponsora usługa administrowania jest usługą niezależną od usługi przeprowadzenia badania klinicznego
Przesądzały o tym takie okoliczności, jak:
- świadczenia te nie prowadzą do jednego celu; celem nabycia usługi badania klinicznego jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), z kolei celem usługi administrowania jest zapewnienie obsługi administracyjnej procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez sponsora,
- usługa badania klinicznego z punktu widzenia sponsora przedstawia dokładnie taką samą wartość bez względu na to, czy to skarżący wykonuje również usługę administrowania,
- wykonanie usługi administrowania przez skarżącego nie jest niezbędne do wykonania usługi badania klinicznego,
- wynagrodzenie należne skarżącemu za wykonaną usługę administrowania jest kalkulowane odrębnie od wynagrodzenia za świadczenie usługi przeprowadzenia badania klinicznego i ustalane jest według innych zasad (ryczałtowo za pacjenta, w oparciu o ilość dokumentów ustalaną w uproszczony sposób, przedstawiony w opisie stanu faktycznego),
- skarżący wystawia odrębne faktury z uwagi na dokumentowanie wykonania oddzielnych usług.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle powyższego zaskarżona interpretacja naruszała art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie pytania pierwszego.
2.14. Trafny w ocenie Sądu pierwszej instancji był także zarzut naruszenia art. 29a ust. 1,ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie. W wydanej interpretacji nie wyjaśniono, czy środki pieniężne przekazywane skarżącemu przez sponsora w celu przekazania ich przez skarżącego osobom biorącym udział w badaniu klinicznym tytułem zwrotu kosztów są elementem obrotu. Z góry założono, że kwoty te są zapłatą za usługi administrowania, podczas gdy w opisie stanu faktycznego skarżący wyraźnie zaznaczał, że kwoty te nie są mu należne z tytułu sprzedaży.
Sąd pierwszej instancji argumentował, że analiza stanu faktycznego w oparciu o art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, miała dotyczyć możliwości potraktowania kwot zwrotu kosztów dojazdów pacjentom za kwoty otrzymane przez skarżącego od sponsora jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz i ujmowanych przejściowo przez skarżącego w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Należało w tym celu zweryfikować, czy skarżący poniósł wydatki w imieniu i na rzecz sponsora oraz sprawdzić, czy skarżący przejściowo ujmował w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Tylko łączne spełnienie obu warunków pozwalało na zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku,
3.2.2. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji przyjęcie, że dokonano w niej modyfikacji stanu faktycznego, pominięto jego istotne elementy oraz wykroczono poza treść wniosku o interpretację,
3.2.3. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji przyjęcie że przedstawione we wniosku o interpretacje elementy stanu faktycznego, pominięte przez organ interpretacyjny, odpowiadają wprost hipotezie normy prawnej, zgodnie z którą z perspektywy sponsora usługa administrowania jest usługą niezależną od usługi przeprowadzenia badania klinicznego,
3.2.4. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 i 14h Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji przyjęcie, że interpretacja indywidualna nie zawiera oceny stanowiska skarżącego oraz uzasadnienia prawnego a w konsekwencji narusza zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty), a nie według zasad opisanych w zaskarżonej interpretacji, a mianowicie, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi administrowania powstanie tak jak dla usługi dominującej, czyli usługi badań klinicznych,
3.3.2. art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 i ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ interpretacyjny dokonał domniemania co do stanu faktycznego i błędnie uznał, że odpowiada on normie prawnej wynikającej z przywołanych przepisów, co w konsekwencji powoduje nieprawidłowe przyjęcie, że do podstawy opodatkowania VAT wykonywanej usługi nie powinny być wliczane kwoty kosztów dojazdów poniesionych przez pacjentów, które skarżący otrzymuje od sponsora celem przekazania ich w całości pacjentom.
3.4. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie narusza w istotny sposób wskazanych w zarzutach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.
4.2. Poddając w pierwszej kolejności podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnotować należy, że zarzuty te wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny – CBOSA).
4.3. Powyższa uwaga o braku istotnego wpływu na wynik sprawy zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnosi się w pierwszej kolejności do zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej).
W uzasadnieniu tego zarzutu – przedstawiając wybrane fragmenty uzasadnienia wyroku – argumentowano, że "(...) uzasadnienie wyroku nie jest konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezą na gruncie obowiązujących przepisów", że "(...) Sąd w uzasadnieniu wyroku nie zawarł jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania organu interpretacyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy" oraz, że "(...) zachodzą poważne wątpliwości, czy Sąd uchylił wyrok na postawie przepisów proceduralnych, czy też przepisów materialnych".
Wytknięte mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji należycie zidentyfikował występujące w sprawie zagadnienia prawne i jednoznacznie przyjął, że świadczona przez skarżącego usługa administrowania jest odrębną usługą od usługi badania klinicznego. Stwierdził wobec tego, że zaskarżona interpretacja narusza art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie pytania pierwszego oraz art. 29a ust. 1 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie.
Istotne jest przy tym, że ocena ta została należycie uzasadniona, a to, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tą oceną nie dawało podstaw do przyjęcia, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie poddaje się kontroli i że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
4.4. Co do zasady należało natomiast zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację nie zmodyfikował przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.
Przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego świadczone przez skarżącego na rzecz sponsora usługa przeprowadzenia badań klinicznych oraz usługa administrowania zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do szpitala i ze szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego stanowią świadczenie złożone, tj. usługę kompleksową, było oceną prawną tego stanu faktycznego. Odmienna ocena prawna tego stanu faktycznego nie oznaczała, że wydane rozstrzygnięcie nie zostało oparte na "zmodyfikowanych" elementach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego.
4.5. Zgodzić się należało z oceną Sądu pierwszej instancji, że przyjęta w zaskarżonej interpretacji ocena prawna, według której usługa przeprowadzenia badań klinicznych oraz usługa administrowania zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań stanowiły jedną usługę kompleksową była oceną nieuprawnioną.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – odnosząc się do tej kwestii – argumentowano, że za przyjęciem, że w podanym we wniosku o wydanie interpretację stanie faktycznym przemawia to, że "(...) świadczona usługa administrowania nie istnieje odrębnie/niezależnie od usługi badania klinicznego, gdyż bez przeprowadzenia badania klinicznego nie ma możliwości realizacji usługi administracyjnej polegającej na rozliczaniu kosztów podróży uczestników badania". Podkreślono, że "(...) gdyby uczestnik badania nie wziął udziału badaniu klinicznym, to nie otrzymałby zwrotu kosztów dojazdów z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu. A zatem można uznać, że usługa administrowania jest zależna od przeprowadzanych badań klinicznych, ponieważ bez nich usługa administrowania nie istniałaby samodzielnie".
W rezultacie "(...) zdaniem Organu czynności podejmowane przez Skarżącą zmierzają do realizacji jednego świadczenia na rzecz Sponsora polegającego na przeprowadzeniu badań klinicznych, natomiast usługa związana z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za te usługi. Bez znaczenia jest w tym przypadku, że w zawartej umowie Sponsor gwarantuje Skarżącej odrębne środki pieniężne na pokrycie usługi administrowania kosztów poniesionych przez uczestników badania klinicznego (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się przedstawionej wyżej argumentacji stwierdza, że nie ma ona znaczenia rozstrzygającego dla oceny czy w rozpoznawanej sprawie należy kwalifikować odrębne od siebie świadczenia, jako jedną usługę kompleksową.
Nie budzi wątpliwości to, że pojęcie świadczeń złożonych (kompleksowych) nie zostało zdefiniowane w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1,) oraz w ustawie o VAT.
W orzecznictwie podkreślono, że kwalifikowanie na gruncie podatku od towarów i usług tak zwanych "świadczeń złożonych", powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.
Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nim, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, pkt 51; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, pkt 23).
Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 44, 45).
4.7. Kierując się wskazówkami przedstawionymi w przywołanym wyżej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości odnotować należy, że w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości to, że usługa przeprowadzenia badań klinicznych oraz usługa administrowania zwrotem kosztów dojazdu pacjentów są odrębnymi od siebie usługami.
Istotne jest jednak to, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wykonanie przez skarżącego usługi administrowania kosztami dojazdu nie jest niezbędne do wykonania usługi badania klinicznego. Sponsor ma bowiem obowiązek dokonania zwrotu pacjentowi uzasadnionych kosztów dojazdu na badania kliniczne, jeśli ten wyrazi taką wolę i złoży stosowny wniosek. Rozliczenie kosztów podróży pacjentów – jak zaznaczono we wniosku – jest czynnością opcjonalną, która występuje jedynie w niektórych umowach, przy czym zdarza się, że koszty podróży pacjentów rozliczane są przez głównego badacza lub firmę zewnętrzną zaangażowaną przez sponsora, niebędącą stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego.
Wobec tego nawet jeżeli – jak przyjęto w zaskarżonej interpretacji – za włączeniem usługi administrowania kosztami do umowy przeprowadzenia badań klinicznych przemawiałoby to, że bez wykonania usługi badania klinicznego nie byłaby świadczona usługa administrowania kosztami dojazdu na badania kliniczne, to obie usługi, z uwagi na ich odmienny charakter, nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane.
Połączenie usługi polegającej na świadczeniu badań klinicznych z usługą administrowania zwrotem pacjentom kosztów dojazdu byłoby sztuczne, gdyż świadczenie polegające na administrowaniu kosztami nie jest częścią świadczenia obejmującego prowadzenie badań klinicznych. Oba świadczenia należy zatem uważać za odrębne i niezależne i powinny podlegać ocenie oddzielnej z punktu widzenia podatku VAT. Nie są bowiem ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
4.8. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zaskarżona interpretacja – w części dotyczącej pytania pierwszego – została wydana z naruszeniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Odrębny charakter usługi administrowania oznacza bowiem, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanej tej usługi powstaje w dniu jej wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty).
4.9. Nie był także zasadny podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 i ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Ponieważ usługi administrowania są odrębnymi i niezależnym usługami od usług badania klinicznego, to charakter czynności wykonywanych przez skarżącego oznacza, że w odniesieniu do usług administrowania zwrotem kosztów przejazdów pacjentów, podstawą opodatkowania VAT jest wyłącznie wartość wynagrodzenia ryczałtowego otrzymywanego przez skarżącego od sponsora z tytułu wykonanej usługi. Skarżący – na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – zasadnie przyjął, że do podstawy opodatkowania VAT wykonywanej usługi nie powinny być wliczane kwoty kosztów dojazdów poniesionych przez pacjentów, które otrzymuje od sponsora celem przekazania ich w całości pacjentom. Środki pieniężne przekazywane skarżącemu przez sponsora w celu przekazania ich przez skarżącego osobom biorącym udział w badaniu klinicznym nie są bowiem zapłatą za usługi administrowania.
4.10. Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 15 – 16), należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi jednak przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów.
Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym skarżący podał, że sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu wykonywanej usługi administrowania jest opisany w umowie. Podkreślił, że zgodnie z jej postanowieniami: "Sponsor zobowiązuje się pokryć faktycznie poniesione i udokumentowane koszty podróży uczestników badania. Sponsor pokryje koszty administrowania kosztami podróży uczestników badania w wysokości PLN/EURO netto za pacjenta za kwartał. Koszty podróży uczestników badania zwracane będą bezpośrednio przez Ośrodek uczestnikom Badania. Sponsor dokona płatności za zwrot kosztów podróży uczestników badania oraz za administrowanie kosztami podróży uczestników badania na rachunek bankowy Ośrodka".
Skarżący podał w związku z tym, że to sponsor jest podmiotem zobowiązanym do zwrotu kosztów dojazdu pacjentom i dokonuje tego zwrotu za pośrednictwem skarżącego, będącego podmiotem zewnętrznym. Podkreślił, że jego rolą jest wyłącznie reprezentowanie sponsora w relacji z pacjentami, która sprowadza się w tym względzie do przekazania środków pieniężnych pacjentom w imieniu sponsora, a nie własnym.
4.11. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego, co oznacza, że bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany.
Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki oraz, że koniecznymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, może być przedmiotem ustaleń w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Ponadto, jeżeli według organu interpretacyjnego powyższe informacje były niezbędne do wydania interpretacji, to był on zobowiązany na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.
4.12. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec o jej oddaleniu.
Danuta Oleś Ryszard Pęk Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
1