I FSK 399/09

61/1/B/2015 POSTANOWIENIE z dnia 22 października 2014 r. Sygn. akt Ts 38/14 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Wojciech Hermeliński, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Rafinerii Trzebinia S.A. w sprawie zgodności: art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 11 lutego 2014 r. Rafineria Trzebinia S.A. (dalej: skarżąca) wystąpiła o zbadanie zgodności art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) „w zakresie, w jakim nie zawiera prawidłowo ukształtowanego zakazu reformationis in peius, ponieważ odnosi ten zakaz jedynie do organu odwoławczego, a nie także do organu pierwszej instancji, rozpatrującego ponownie sprawę po wyroku sądu administracyjnego”, oraz art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) „w zakresie, w jakim dopuszcza pogorszenie sytuacji podatnika po wyroku sądu administracyjnego uchylającym decyzję podatkową”, z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z 22 lipca 2005 r. (nr 351000-RPA-9110-282/05) Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z 30 grudnia 2005 r. (nr 35-WPA-9116-252/05). Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 12 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 873/08) skargę uwzględnił i uchylił obie decyzje wydane w sprawie skarżącej. Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 399/09). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie, decyzją z 24 listopada 2010 r. (nr 351000-UAGR-9110-57/10-12), utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 9 maja 2011 r. (nr 350000-IAGW-9116-1/11-17), określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w wysokości wyższej niż określona w decyzji z 22 lipca 2005 r. Na powyższe decyzje skarżąca złożyła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wyrokiem z 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1066/11). Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 790/12), doręczonym skarżącej 12 listopada 2013 r. Zdaniem skarżącej zakwestionowane przepisy nie zawierają prawidłowo ukształtowanego zakazu reformationis in peius. Nie zakazują bowiem pogorszenia sytuacji podatnika podczas ponownego rozpoznawania sprawy przez organ pierwszej instancji po uchyleniu decyzji podatkowej przez sąd administracyjny. W przekonaniu skarżącej brak takiego zakazu narusza zarówno prawo do ochrony własności przed ingerencją odbywającą się z naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady ochrony bezpieczeństwa prawnego oraz zasady nieczerpania korzyści przez państwo z bezprawnego działania jego organów, jak i prawo do sądu. Zniechęca bowiem do zaskarżania działań organów administracji. Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem w zakwestionowanych przepisach występuje pominięcie prawodawcze polegające na nieuregulowaniu sytuacji podmiotu, który skutecznie zaskarżył decyzję podatkową do sądu administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, zakwestionować zgodność z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie których sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego prawach lub wolnościach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji. Zasady, na jakich dopuszczalne jest korzystanie ze skargi konstytucyjnej, precyzuje ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). W świetle powyższych unormowań konstytucyjnych i ustawowych nie ulega wątpliwości, że przesłanką rozpoznania skargi konstytucyjnej nie może być wskazanie dowolnego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, ale tylko takiego, który w konkretnej sprawie stanowił podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia, a zarazem doprowadził do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw wskazanych jako podstawa skargi. Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK na skarżącym ciąży obowiązek wskazania naruszonych wolności lub praw oraz określenia sposobu ich naruszenia. Z art. 32 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o TK wynika natomiast obowiązek uzasadnienia zarzutu niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów. Niespełnienie tych warunków, podobnie jak oczywista bezzasadność skargi konstytucyjnej, powoduje odmowę nadania jej dalszego biegu na etapie wstępnego rozpoznania (art. 36 ust. 3 ustawy o TK). Analiza skargi konstytucyjnej wniesionej w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że skarga nie spełnia warunków nadania jej dalszego biegu. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdza, że w zakresie badania zgodności art. 134 § 2 p.p.s.a. z wskazanymi w skardze wzorcami kontroli skarżąca nie wykazała związku między zakwestionowanym przepisem a zarzucanym przez nią naruszeniem konstytucyjnych wolności lub praw. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. „[s]ąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności”. Jak wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu, reguluje on postępowanie przed sądami administracyjnymi. Nie dotyczy natomiast wydawania decyzji przez organy administracji podatkowej. Skarżąca zarzuca zaś, że pogorszenie jej sytuacji prawnej nastąpiło na etapie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji. Nie ma więc związku między zarzucanym naruszeniem wolności i praw skarżącej a zakwestionowanym art. 134 § 2 p.p.s.a. Brak takiego związku stanowi samodzielną podstawę odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu w tym zakresie (na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK). W zakresie badania zgodności art. 234 ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji Trybunał stwierdza natomiast, że wbrew twierdzeniom skarżącej jej zarzuty dotyczą nie pominięcia, lecz zaniechania prawodawczego i w konsekwencji nie mogą być rozpoznane przez Trybunał Konstytucyjny. Jak bowiem Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, pominięcie prawodawcze występuje wtedy, gdy prawodawca co prawda uregulował daną kwestię, ale uczynił to w sposób niepełny. Skarżący musi więc wykazać, że w zakwestionowanym przepisie brakuje określonej regulacji, która ściśle wiąże się z treścią tego przepisu i której wprowadzenie jest konieczne dla pełnej realizacji norm prawnych zawartych w Konstytucji (zob. np. wyrok TK z 1 kwietnia 2008 r., SK 77/06, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39 oraz postanowienie TK z 14 maja 2009 r., Ts 189/08, OTK ZU nr 3/B/2009, poz. 202). W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Sformułowany przez skarżącą zarzut wobec art. 234 ordynacji podatkowej dotyczy braku uregulowania zakazu pogarszania sytuacji podatnika w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji orzekający po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny. Zakwestionowany przepis nie reguluje jednak kwestii ponownego rozpoznawania sprawy przez organ pierwszej instancji ani jego granic. Znajduje się on w części ordynacji podatkowej dotyczącej postępowania przed organem odwoławczym (dział IV rozdział 15 ordynacji podatkowej), nie zaś przed organem pierwszej instancji, i dotyczy tylko organu odwoławczego. Nie sposób więc przyjąć, że nieuwzględnienie w tym przepisie sytuacji orzekania przez organ pierwszej instancji jest pominięciem prawodawczym. Skarżąca nie wykazała również, że zarzucane przez nią naruszenie wolności lub praw wynika z wadliwego brzmienia jakiegokolwiek innego przepisu ordynacji podatkowej. Należy więc przyjąć, że sformułowany przez nią zarzut dotyczy zaniechania prawodawczego, które nie może być przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji w zakresie badania zgodności art. 234 ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji skardze konstytucyjnej należało odmówić nadania dalszego biegu na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK. Niezależnie od powyższego Trybunał stwierdza, że wniesiona skarga jest oczywiście bezzasadna. Istotą sądowej kontroli administracji, w tym administracji podatkowej, jest bowiem jej kasatoryjny charakter. Oznacza to, że w wypadku stwierdzenia wadliwości decyzji administracyjnej zostaje ona – co do zasady – uchylona. Wydanie kolejnej decyzji wymaga natomiast przeprowadzenia ponownego postępowania, w którym organ pierwszej instancji nie jest związany poprzednią decyzją. Przyjęcie odmiennej interpretacji powodowałoby przynajmniej częściowe związanie sądów administracyjnych oraz organów decyzją, która została uznana za wydaną niezgodnie z prawem. Strona postępowania podatkowego, wnosząc środki odwoławcze, musi więc liczyć się z tym, że w wypadku uwzględnienia skargi postępowanie rozpocznie się „od nowa”, a jego wynik będzie zależny od poczynionych ustaleń faktycznych oraz odnoszących się do nich przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej takie rozwiązanie w sposób oczywisty nie narusza ani art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji (dotyczących prawa własności oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa), ani art. 45 ust. 1 Konstytucji (gwarantującego prawo do sądu). Z żadnego z tych przepisów nie wynika bowiem odnosząca się do postępowania administracyjnego (w tym postępowania podatkowego) gwarancja związania organów administracji i sądów decyzją, która została skutecznie zakwestionowana przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważa, że chybiona jest argumentacja skarżącej porównująca postępowanie podatkowe z postępowaniem karnym, w którym – jak podkreśla skarżąca – obowiązuje szerszy zakaz reformationis in peius. Jak bowiem słusznie zauważa sama skarżąca, w wypadku postępowania karnego zakaz ten pozostaje w związku z realizacją konstytucyjnego prawa do obrony (art. 42 ust. 1 Konstytucji). Prawo to nie ma natomiast zastosowania w innych procedurach, w szczególności w postępowaniu mającym na celu ustalenie wysokości należnego podatku. Nie można więc czynić analogii między rozwiązaniami przyjętymi w prawie karnym procesowym i tymi przyjętymi w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Sformułowane przez skarżącą zarzuty należało więc uznać za oczywiście bezzasadne, co – zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK – również jest samodzielną przesłanką odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Wziąwszy pod uwagę powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.