I FSK 396/22

I FSK 396/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 346/21 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2021-12-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 191, art. 207 par. 2, art. 210 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 87 ust. 2 zdanie 3, art. 99
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 165 poz 1373
par. 4 ust. 1.1 i ust. 6
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu  informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.
Dz.U. 2014 poz 1619
art. 1a pkt 19, art. 89 par. 2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 346/21 w sprawie ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 lipca 2021 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odsetek od zwrotów podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. wypłaconych po upływie ustawowych terminów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 346/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi H.K. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 21 lipca 2021 r. w przedmiocie odsetek od zwrotów podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. wypłaconych po upływie ustawowych terminów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo uznał w niniejszej sprawie, że odsetki, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) powinny były zostać naliczone za okres, który rozpoczyna się w dniu następującym po upływie terminu 25 dni (dla zwrotu różnicy podatku za luty 2012 r.) i 60 dni (dla zwrotu różnicy podatku za marzec 2012 r.), a kończy się dnia 30 grudnia 2015 r., tj. z dniem wpływu do [...] Urzędu Skarbowego w X zawiadomienia z dnia 21 grudnia 2015 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Y o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności. W dniu 30 grudnia 2015 r. doszło bowiem do zajęcia ww. wierzytelności i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w X nie mógł skutecznie dysponować kwotami zwrotów za luty i marzec 2012 r., ani dokonywać ich ewentualnego przekazania na rachunek bankowy Skarżącego. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność, że do faktycznego przekazania wierzytelności doszło w dniu 19 grudnia 2019 r. nie ma znaczenia w sprawie, skoro na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.), zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Z dniem 30 grudnia 2015 r. dysponentem prawa do rozporządzania zajętą wierzytelnością stał się organ egzekucyjny (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Y). Tym samym z tym dniem Skarżący oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w X zostali pozbawieni prawa do dysponowania zajętą wierzytelnością.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj.:
1) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt c w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nie uwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez samowolne przyjęcie, że postanowienie o zabezpieczeniu wierzytelności z tytułu zwrotu VAT doręczone organowi w dniu 30 grudnia 2015 r. pozbawiło z tym dniem Skarżącego prawa do odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług: za luty 2012 r. i za marzec 2012 r., licząc wysokość odsetek za okres od dnia 30 grudnia 2015 r. do dnia 19 grudnia 2019 r. i ww. okoliczność miała istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w wyniku takiej wadliwej oceny doszło do niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT;
2) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt c w związku z art. 207 § 2 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wady zaskarżonej decyzji, która w efekcie naruszenia ww. przepisów nie spełniła wymogu rozstrzygnięcia istoty sporu, tj. nie udzielenia odpowiedzi na zasadnicze pytanie wynikające z "istoty sporu": Czy, a jeśli tak to komu (czy Skarżącemu, czy organowi dokonującemu zabezpieczenia majątkowego) należą się odsetki od kwot zwrotów różnicy podatku VAT za luty i marzec 2012 r. za okres od 30 grudnia 2015 r. do 19 grudnia 2019 r., tj. do dnia faktycznego przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy organu egzekucyjnego zgodnie z postanowieniem o zajęciu tych środków, co w efekcie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie wyjaśnia wyżej wskazanej kwestii spornej.
Zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów prawa, tj.:
1) art. 145 § 1 ust. 1 pkt a w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 3 oraz art. 99 ustawy o VAT w związku z § 4 ust 1.1 i 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. "w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej ..." (Dz. U. nr 165 poz. 1373) poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naliczenie odsetek należnych do wypłaty Skarżącemu za luty i marzec 2012 r. jedynie do dnia 30 grudnia 2015 r., zamiast do dnia 19 grudnia 2019 r., tj. do dnia kiedy to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w X wykonał zajęcie zabezpieczające [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. i przekazał zajętą wierzytelność w kwocie łącznie [...] zł; Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. nie dopatrzył się naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT przez organy podatkowe, mimo iż zaskarżona decyzja nie rozstrzygnęła istotnej spornej kwestii, tj. czy i komu należą się odsetki od zwrotu podatku VAT za okres od 30 grudnia 2015 r., zamiast do dnia 19 grudnia 2019 r.
2) art. 145 § 1 ust. 1 pkt a w związku z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. w związku z art. 89 § 2 ww. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i przyjęcie, że zajęcie zabezpieczające powodujące odjęcie wierzycielowi prawa do dysponowania wierzytelnością skutkowało również pozbawieniem Skarżącego prawa do wypłaty odsetek. Tymczasem Sąd w ślad za organami podatkowymi wadliwie stosując ww. przepisy pominął istotny fakt, iż zajecie zabezpieczające nie skutkowało jednoczesnym przekazaniem zajętych środków pieniężnych na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Y, lecz nastąpiło to dopiero 30 grudnia 2015r., a zatem naliczenie odsetek należnych Skarżącemu za luty i marzec 2012 r. winno nastąpić nie do dnia 30 grudnia 2015 r., lecz do dnia 19 grudnia 2019 r. Ponadto jeśli Sąd WSA w Gorzowie Wlkp. w konsekwencji uznał, iż odsetki za okres od 30 grudnia 2015 r. do 19 grudnia 2019 r. nie należą się Skarżącemu, to dlaczego nie orzekł, ani nie uzasadnił stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a., komu są one należne: czy Skarżącemu, czy organowi dokonującemu zabezpieczenia i dlaczego? A jeśli nie Skarżącemu, to dlaczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w X w dniu 19 grudnia 2019 r., przekazując na rachunek bankowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Y zajętą wierzytelność za luty 2012 r. w kwocie [...] zł i za marzec 2012 r. w kwocie [...] zł, nie przekazał jednocześnie odsetek od ww. kwot za okres od 30 grudnia 2015 r. do 19 grudnia 2019 r.?
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie w całości, stosownie do przepisu art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie co do istoty skargi poprzez zmianę zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i orzeczenie o odsetkach na rzecz Skarżącego od zwrotów różnicy podatku w podatku od towarów i usług: za luty 2012 r. i za marzec 2012 r., licząc wysokość odsetek również za okres od dnia 30 grudnia 2015 r. do dnia 19 grudnia 2019 r., a nadto o przyznanie Skarżącemu zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem swoich praw przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego z tytułu sporządzenia skargi kasacyjnej i reprezentowania Skarżącego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przypisanych
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skargi kasacyjnej, zgodnie z którym pozbawienia wierzyciela możliwości dysponowania zajętym prawem nie można utożsamiać z pozbawieniem należnych mu odsetek.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący nie kwestionuje "oczywistych twierdzeń odnoszących się skutków zajęcia zabezpieczającego" (str. [...] skargi kasacyjnej), a także twierdzeń dotyczących prawa organu – w przypadku konieczności weryfikacji zasadności zwrotu – do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji. Zdaniem autora kasacji w przypadku gdy zwrot podatku okaże się zasadny i w efekcie zostanie dokonany, to takie uprawnienie organu nie niweczy prawa podatnika do wypłaty odsetek. To z kolei oznacza, że "doręczenie decyzji o zabezpieczeniu wierzytelności z tytułu podatku VAT w dniu 30.12.2015 r. skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odsetek za zwłokę w wykonaniu tego zobowiązania przez organ, skoro organ ten przetrzymywał te środki – należne stronie - aż do 19.12.2019 r. Z tej zwłoki organ podatkowy musi się rozliczyć w ten sam sposób, jak to uczynił z odsetkami liczonymi do dnia 30.12.2015 r." (str. [...] skargi kasacyjnej). "Fakt dokonania doręczenia w dniu 30.12.2015 r. postanowienia o zabezpieczeniu wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT (...) nie może mieć bowiem wpływu na obowiązek naliczenia i wypłacenia przez organ odsetek (stosownie art. 87 ust 2 zdanie 3 ustawy o podatku od towarów i usług) za pełen okres opóźnienia, skoro zwrot należnej kwoty podatku VAT nastąpił nie w chwili doręczenia postanowienia o zabezpieczeniu, tj. w dniu 30.12.2015 r., a dopiero 30.12.2019 r." (str. [...] skargi kasacyjnej).
3.3. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy Skarżący złożył deklarację VAT-7 za luty 2012 r., wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni, tj. do dnia 2 kwietnia 2012 r. oraz za marzec 2012 r., wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni, tj. do dnia 5 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 30 marca 2012r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w X postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. przedłużył Skarżącemu termin zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2012 r. oraz za marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia.
Następnie, w trakcie toczącego się wobec Strony postępowania kontrolnego, w dniu 30 grudnia 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w X wpłynęło zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Y z dnia 21 grudnia 2015 r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej, sporządzone w związku z postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym wystawionym dnia 7 grudnia 2015 r. przez Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. akt [...]). Prokurator postanowił o zabezpieczeniu na mieniu m.in. Skarżącego wskazanych w tym postanowieniu należności, poprzez zajęcie m.in. wierzytelności Skarżącego w postaci zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanych w złożonych przez Skarżącego deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty oraz za marzec 2012 r.
W dniu 13 czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał wobec Skarżącego decyzję w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2012 r., która decyzją DIAS z dnia 26 listopada 2019 r. została uchylona w całości, a postępowanie umorzone.
W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w X, wykonując zajęcie zabezpieczające z dnia 30 grudnia 2015 r., w dniu 19 grudnia 2019 r. przekazał na rachunek bankowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Y zajętą wierzytelność z tytułu zwrotu różnicy podatku za luty i marzec 2012 r.
Natomiast przedmiotem skargi do WSA w niniejszej sprawie była decyzja DIAS z dnia 21 lipca 2021 r., którą organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w X z dnia 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwrotów podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. wypłaconych po upływie ustawowych terminów i orzekł zwrot na rzecz Skarżącego odsetek od kwot zwrotów różnicy podatku w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości [...] zł i marzec [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że okres za który odsetki powinny były zostać naliczone, rozpoczyna się w dniu następującym po upływie terminu 25 dni (dla zwrotu różnicy podatku za luty 2012 r.) i 60 dni (dla zwrotu różnicy podatku za marzec 2012 r. w kwocie [...] zł), a kończy się dnia 30 grudnia 2015 r., tj. z dniem wpływu do [...] Urzędu Skarbowego w X zawiadomienia z 21 grudnia 2015 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Y o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności. W dniu 30 grudnia 2015 r. doszło bowiem do zajęcia wskazanych wierzytelności i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w X nie mógł skutecznie dysponować kwotami zwrotów za luty i za marzec 2012 r.
3.4. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że bezsporne w sprawie jest to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Y zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2015 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w X (które wpłynęło do tego organu w dniu 30 grudnia 2015 r.) dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącego z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2012 r.
Jednym ze środków egzekucyjnych jest zajęcie wierzytelności lub prawa majątkowego. Z chwilą skutecznego dokonania tej czynności przez organ egzekucyjny przechodzą na ten organ wszelkie uprawnienia zobowiązanego wynikające z zajętych wierzytelności lub praw, związane z ich realizacją. Konsekwencją skutecznego zajęcia jest możliwość wykonywania przez organ wszelkich praw zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Z chwilą doręczenia przez organ egzekucyjny dłużnikowi zobowiązanego zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 § 1 u.p.e.a. jest on obowiązany przekazać organowi egzekucyjnemu należne od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi na pokrycie należności. Nie może ich natomiast uiścić zobowiązanemu. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia z dnia 31 maja 2022r. sygn. akt III FSK 632/21, z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 204/08). Z momentem dokonania zajęcia rodzi się więc nowy stosunek o charakterze administracyjnoprawnym łączącym organ egzekucyjny z dłużnikiem zajętej wierzytelności. W relacji tej nie uczestniczy już zobowiązany, bowiem jego uprawnienia jako wierzyciela zajętej wierzytelności przejął, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia egzekucji, organ egzekucyjny.
Z powyższego wynika, że istotny jest moment dokonania zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności, bo z ta chwilą podmiot ten traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością. A zatem moment przekazania kwoty objętej wierzytelności nie ma w tym przypadku istotnego znaczenia.
Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że zajęcie wierzytelności wskazanej w zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Y nastąpiło w dniu 30 grudnia 2015 r., tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w X) ww. zawiadomienia. Z tą chwilą dysponentem prawa do dysponowania zajętą wierzytelnością (zwrotem różnicy podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r.) stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Y. A zatem od tej daty, tj. od dnia 30 grudnia 2015 r. ani Skarżący ani Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w X (dłużnik zajętej wierzytelności), nie mogli skutecznie dysponować kwotami ww. zwrotów podatku VAT za ww. okresy.
Powyższe stanowisko zostało jasno wskazane w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych i zasadnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Z tym stanowiskiem zdaje się zgadzać także autor kasacji, chociaż kwestionuje to stanowisko w zakresie odsetek naliczanych na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT. Zdaniem kastora powyższe nie zmienia prawa do uzyskania odsetek na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT, a więc – w okolicznościach niniejszej sprawie do dnia 19 grudnia 2019 r., a nie – jak wskazywały organy podatkowe – do dnia 30 grudnia 2015 r. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił swojego stanowiska, a jedynie przedstawił wskazane twierdzenie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pojęciu utraty wszelkich uprawnień do dysponowania zajętą wierzytelnością mieści się także uprawnienie do naliczenia odsetek przewidzianych w art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT. Analizując wzajemną relację tego przepisu i wskazywanego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przepisu art. 89 § 1 u.p.e.a. należy wskazać, że regulacja art. 89 § 1 u.p.e.a. stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT, wykluczający możliwość naliczania odsetek na rzecz wierzyciela od chwili dokonania zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności. Zasadnie w tym zakresie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skoro wierzyciel zajętej wierzytelności nie może nią dysponować, nie może także tą wierzytelnością zaspokajać innych swoich zobowiązań, w tym zobowiązań w stosunku do dłużnika wzajemnego. Trafnie też wskazał WSA, że dłużnik zajętej wierzytelności spełniając ją do rąk organu egzekucyjnego doprowadza zarazem do jej umorzenia w stosunku do swego wierzyciela. To ograniczenie do dysonowania zajętą wierzytelnością przez dłużnika zajętej wierzytelności oznacza więc, że z chwilą dokonania zajęcia zabezpieczającego ustaje możliwość rozporządzania zajętą wierzytelnością zarówno przez wierzyciela, jak i dłużnika zajętej wierzytelności, a rola dłużnika ogranicza się jedynie do przekazania kwot zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W tym pojęciu mieści się także realizacja uprawnienia do odsetek na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT na rzecz wierzyciela czyli w tym przypadku Skarżącego.
Dodać jedynie można, że przekazanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2012 r. nastąpiło dopiero w dniu 19 grudnia 2019 r. z uwagi na fakt, że dopiero w tej dacie zakończyło się postępowanie w przedmiocie weryfikacji prawidłowości zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącego w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. Ta data nie ma jednak żadnego znaczenia w ww. kwestii, stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie. A zatem stanowisko Skarżącego, że odsetki należne na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT powinny zostać uwzględnione do dnia 19 grudnia 2019 r. nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego ani faktycznego.
W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów procesowych, tj.: art. 191, art. 207 § 2 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej jak również prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 zdanie 3 oraz art. 99 ustawy o VAT i art. 1a pkt 19 w związku z art. 89 § 2 u.p.e.a.
3.5. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnia istoty sporu rozumianej przez autora skargi kasacyjnej jako udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy, a jeśli tak to komu (czy Skarżącemu, czy organowi dokonującemu zabezpieczenia majątkowego) należą się odsetki od kwot zwrotów różnicy podatku VAT za luty i marzec 2012 r. za okres od 30 grudnia 2015 r. do 19 grudnia 2019 r., tj. do dnia faktycznego przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy organu egzekucyjnego zgodnie z postanowieniem o zajęciu tych środków ?.
Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że autor skargi kasacyjnej określając w powyższy sposób zagadnienie sporne powstałe w niniejszej sprawie de facto dąży do rozszerzenia zakresu niniejszej sprawy administracyjnej o kwestie z nią nie związane. Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie odmowy wypłaty Skarżącemu odsetek od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2012 r. za okres od dnia 30 grudnia 2015 r. do 19 grudnia 2019 r., a nie odpowiedź na pytanie komu, jeśli nie Skarżącemu, takie odsetki są należne. Cechą charakterystyczną rozstrzygnięć administracyjnych (decyzji i postanowień) jest m.in. ich zindywidualizowany charakter, co oznacza, że są to jednostronne akty organu administracji publicznej, rozstrzygające o prawach i obowiązkach konkretnej osoby lub podmiotów w indywidualnej sprawie. A zatem akty te są skierowane do określonej osoby, a nie do bliżej nie określonych adresatów. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji nie był zobowiązany do udzielania odpowiedzi na tak postawione przez Stronę pytanie, wykraczające poza granice niniejszej sprawy. Z tych względów WSA nie mógł naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast w kwestii stanowiącej rzeczywistą istotę sporu w niniejszej sprawie Sąd ten w wystarczający sposób przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że uzasadnienie wyroku WSA spełnia kryteria przewidziane w ww. regulacji prawnej, a zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.
3.6. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA