I FSK 729/24

I FSK 729/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1284/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 233 par. 2, art. 234
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1284/23 w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2023 r. nr 1401-IOV-3.4103.134.2021.ADM w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 grudnia 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2023 r., III SA/Wa 1284/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2023 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 151 i art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), jak również w związku z art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 234 Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia, że Dyrektor lAS prawidłowo uznał, iż Decyzję Naczelnika należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, podczas gdy materiał dowodowy sprawy jest kompletny, DIAS mógł samodzielnie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli uznawał je za konieczne (z czym Spółka stanowczo się nie zgadza, wskazując, że wnioskowane przez nią dowody stanowiły przeciwdowód wobec ustaleń Naczelnika, a w świetle zakwestionowania w całości tych ustaleń w Decyzji DIAS zbędne stało się przeprowadzenie dalszych przeciwdowodów) oraz skorygować bezzasadną (według Decyzji DIAS) ocenę dowodów przeprowadzoną przez Naczelnika, zaś prawidłowa ocena akt sprawy oraz zastosowanie właściwych przepisów powinny prowadzić do wniosku, że uchylając Decyzję Naczelnika w całości. Dyrektor lAS powinien umorzyć postępowanie w sprawie, wobec czego posłużenie się przez DIAS art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezzasadne, a ponadto – mając na względzie, że Dyrektor lAS sformułował w Decyzji DIAS "nowe tezy do weryfikacji" na niekorzyść Spółki - narusza zakaz wydawania w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia na niekorzyść strony - nie może być bowiem tak, że "jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż uwzględnienie przez ten organ danego konkretnego dowodu nie jest możliwe włośnie z uwagi no normę wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej, to ze względu no to organ odwoławczy tego dowodu nie przeprowadzi, tylko stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania" (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 2299/18);
- art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Jak również w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 10 i art. 52 zd. 1 Prawa Przedsiębiorców poprzez błędne i bezzasadne przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że (i) materiał dowodowy sprawy jest niekompletny, (ii) istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione (udowodnione), (iii) a z bliżej nieokreślonego "ogółu okoliczności" wynikają rzeczywiste wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń zadeklarowanych przez Spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres
podczas gdy prawidłowa ocena akt sprawy powinna prowadzić do wniosku, że; (i) obszerny materiał dowodowy jest kompletny, (ii) istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione, (iii) wszystkie ustalenia Naczelnika oraz dokonana przez niego ocena prawna dowodów zostały w całości zakwestionowane w Decyzji, (iv) okoliczności zaliczone przez Sąd I instancji do "ogółu okoliczności" są nieprawdziwe i nie znajdują oparcia w materiale dowodowym (były podnoszone w Decyzji Naczelnika i zostały w całości zakwestionowane w Decyzji DIAS). (v) z zakwestionowanego przez Dyrektora lAS "ogółu okoliczności" nie wynikają rzeczywiste wątpliwości co do prawidłowość rozliczeń I. w VAT za badany okres, (vi) natomiast ustaleń, które legły u podstaw rozstrzygnięcia Naczelnika, nie da się udowodnić z uwagi na fakt, że nie miały one miejsca w rzeczywistości (a nadto są one rażąco sprzeczne z dotychczas zgromadzonym obszernym materiałem), a w konsekwencji nie mogą również istnieć dowody je potwierdzające;
- art. 151 w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 10 i art. 52 zd. 1 Prawa Przedsiębiorców poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia, że z zakwestionowanego przez DIAS w całości "ogółu okoliczności" wynikają rzeczywiste wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za badany okres, która to hipoteza została oparta albo;
(i) na okolicznościach nieprawdziwych i niewynikających z materiału dowodowego, a wręcz z nim sprzecznych, jak chociażby rzekomy "fakt" powiązania pod względem osobowym i kapitałowym współpracujących ze sobą podmiotów na zasadach rynkowych albo rzekome nieprzedstawienie przez I. wystarczającej dokumentacji zadeklarowanych dostaw (str. 15 Wyroku), albo
(ii) na okolicznościach powszechnie spotykanych na rynku, niebudzących żadnych wątpliwości w kontekście prawidłowości rozliczeń podatkowych, takich jak np. wzajemne świadczenia na rzecz zidentyfikowanej grupy podmiotów, albo
(iii) na okolicznościach sprzecznych z prawem, jak chociażby rzekoma możliwość nieuprawnionego odliczenia przez I. podatku naliczonego z faktur wystawionych głównie przez współpracujących ze Spółką prawników, adwokatów czy doradców podatkowych oraz za powierzchnię biurową i sprzęt komputerowy niezbędny do pracy dla ponad 50 osób;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest wydanie decyzji kasatoryjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy u podstaw rozstrzygnięcia organu II instancji (DIAS) znajdują się tezy niezgodne ze stanem faktycznym (tezy nieudowadnialne) albo sprzeczne z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym, które nie zostały podniesione przez Naczelnika, co prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania wniosków, że DIAS może, zakwestionowawszy wszystkie dotychczasowe tezy Naczelnika, nakazać Naczelnikowi badanie "nowych tez", a organy podatkowe uprawnione są do formułowania w nieskończoność nowych tez oraz poszukiwania w nieskończoność dowodów na uzasadnienie nowych hipotez co do stanu faktycznego sprawy i w ten sposób mogą obchodzić zakaz reformationis in peius (czyli zakaz wydania przez organ odwoławczy decyzji "na niekorzyść strony") oraz zakaz prowadzenia postępowań w nieskończoność (wynikający z zasady zaufania i z zasady ekonomiki procesowej);
- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach faktycznych sprawy przepis ten nie powinien był zostać zastosowany;
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przepis ten powinien był zostać zastosowany.
1.3. W uwagi na wskazane naruszenia prawa, wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Dyrektora lAS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 lutego 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, dodatkowym pismem z dnia 27 czerwca 2024 r., ponowił wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.
2.3. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, dwoma pismami z dnia 3 lipca 2025 r., uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Należy zauważyć, że mimo wskazania w punkcie 2 skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, to niewątpliwie przytoczone w tej części skargi kasacyjnej przepisy także są przepisami procesowymi. Uwaga ta w żaden sposób nie wpływa jednak wynik sprawy. Wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, pomimo ich błędnego określenia jako zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poddane zostały sądowej kontroli instancyjnej.
5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również w związku z art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 234 Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.
5.2. W bardzo obszernym uzasadnieniu tego zarzutu Autor skargi podniósł, że organ odwoławczy mógł samodzielnie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli uznawał je za konieczne, z czym jednak skarżąca stanowczo się nie zgadza, wskazując, że wnioskowane przez nią dowody stanowiły przeciwdowód wobec ustaleń organu pierwszej instancji, a w świetle zakwestionowania w całości tych ustaleń w decyzji organu odwoławczego zbędne stało się przeprowadzenie dalszych przeciwdowodów. W ocenie skarżącej organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, wobec czego zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezzasadne. Ponadto zaznaczono, że organ odwoławczy sformułował "nowe tezy do weryfikacji" na niekorzyść Spółki, co narusza zakaz wydawania w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia na niekorzyść strony.
5.3. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu.
5.4. I to właśnie ocena prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ wyznacza standard kontroli sądowej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż określone w tym przepisie. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji nie dają organowi podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Podejmując je, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie oraz wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego uzasadnienia. Organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 tej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Wreszcie, jeżeli w stanie faktycznym sprawy występują istotne niewyjaśnione kwestie faktyczne i jednocześnie nie można ustalić jednoznacznie, jaki zakres będzie miało postępowanie dowodowe, które należy przeprowadzić w celu ich wyjaśnienia, zasadne jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że sąd administracyjny, kontrolując prawidłowość zastosowania przez organ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, może badać wyłącznie, czy spełnione zostały przesłanki zastosowania tego przepisu. Niedopuszczalne jest natomiast analizowanie wpływu toczącego się postępowania na sytuację materialną strony. Temu służą inne przewidziane w ustawie środki proceduralne.
5.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że spełnione zostały przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ zawarł w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przekonujące i logicznie spójnie uzasadnienie wskazujące na konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jednocześnie formułując wskazania pozwalające na usunięcie stwierdzonych uchybień organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, wady postępowania podatkowego nie mogły zostać usunięte w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej.
5.6. Zasadniczy powód, dla którego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, było stwierdzenie, że zasadnicze ustalenia odnośnie do kwestionowanego okresu rozliczeniowego organ pierwszej instancji oparł na ustaleniach poczynionych w ramach odrębnych postępowań (w szczególności kontroli wobec I1. sp. z .o.o. sp. k. za IV kwartał 2015 r. oraz ustaleniach dokonanych w związku z kontrolą celno-skarbową I2. sp. z o.o. sp. k. za okres od września 2017 do lutego 2018 r.) prowadzonych za odrębne okresy podatkowe. Niewątpliwie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie jest wystarczające oparcie się na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innego postępowania, czy też ustaleń innych organów, w szczególności gdy dotyczą one innych okresów rozliczeniowych kontrahentów skarżącej. Jakkolwiek na gruncie procedury podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jednakże nie sposób akceptować postępowania, w którym zasadnicze ustalenia organ pierwszej instancji oparł na ustaleniach poczynionych w ramach odrębnych postępowań prowadzonych za odrębne okresy podatkowe.
5.7. Rację na zatem organ odwoławczy i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie zostało poprzedzone zgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego, a formułowane przez organ pierwszej instancji twierdzenia i stanowiska opierały się na powieleniu ustaleń poczynionych w odrębnych postępowaniach, niedotyczących bezpośrednio badanego okresu rozliczeniowego i samej skarżącej, dotyczących zaś jej kontrahentów. Raz jeszcze należy stwierdzić, że stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego dotyczą w zasadzie wszystkich kluczowych okoliczności, jakie organ pierwszej instancji uznał za powody zakwestionowania rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług w badanym okresie rozliczeniowym.
5.8. Dodatkowo zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że o braku prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego świadczy także fakt odmowy przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych, które w ocenie DIAS mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności przesłuchania dyrektora B. Ltd – M.B. czy też wystąpienia do maltańskiej administracji podatkowej.
5.9. Niezasadna jest także przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że organ odwoławczy sformułował "nowe tezy do weryfikacji" na niekorzyść skarżącej, co narusza zakaz wydawania w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że to nie organ odwoławczy sformułował nowe tezy, lecz wynikają one z decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. To w tej decyzji organ powołał się na twierdzenie, które w jego ocenie uzasadniały zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku. Organ odwoławczy wskazał natomiast, że ich wykazanie wymaga prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i przedstawienia w uzasadnieniu decyzji logicznej i spójnej argumentacji. Zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że organ nie może prowadzić postępowania "pod z góry założoną tezę". Jednakże twierdzenie to nie dotyczy postępowania odwoławczego, w którym z treści zaskarżonej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wynikają okoliczności, które w ocenie organu tego uzasadniają określone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, prowadząc postępowania, jest zobowiązany ustalić w szczególności, czy tezy przedstawione w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Jeżeli zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości i jednocześnie rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części, wówczas organ ma obowiązek uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie może w takim przypadku – jak domaga się tego Autor skargi kasacyjnej – umorzyć postępowania, gdyż umorzenia postępowania także wymaga poczynienia w sprawie ustaleń, że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Brak jednoznacznych ustaleń faktycznych wyklucza możliwość rozstrzygania co do istoty sprawy, jak i umorzenia postępowania.
5.10. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w pismach z 3 lipca 2025 r., mająca na celu wykazanie zbędności dalszego prowadzenia postępowania w sprawie oraz uwypuklająca konsekwencje ponoszone przez skarżącą w związku z toczonymi postępowania podatkowymi. Raz jeszcze należy stwierdzić, że brak jednoznacznych ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wyklucza możliwość podjęcie innej decyzji procesowej niż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
5.11. W ramach odwołania od decyzji kasatoryjnej nie są zasadne argumenty wskazujące na ponoszone przez skarżącą konsekwencje w związku z toczonymi postępowaniami podatkowymi. Organ nie może wydać korzystnej dla spółki decyzji tylko dlatego, że dalsze prowadzenie postępowania mogłoby narazić skarżącą na negatywne skutki. Podkreślenia wymaga, że skarżąca dysponuje, przewidzianymi w przepisach normujących postępowanie podatkowe, środkami prawnymi, pozwalającymi na kwestionowanie jakości i długotrwałości prowadzenia postępowania podatkowego.
6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 10 i art. 52 zd. 1 Prawa Przedsiębiorców. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędne i bezzasadne przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że (i) materiał dowodowy sprawy jest niekompletny, (ii) istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione (udowodnione), (iii) a z bliżej nieokreślonego "ogółu okoliczności" wynikają rzeczywiste wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń zadeklarowanych przez Spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres.
6.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, z omówionych powyżej powodów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sprawy jest niekompletny, a istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione. Sąd wskazał też wątpliwości, które winny zostać wyjaśnione (punkt 4.10 zaskarżonego wyroku).
6.3. W sprawie nie doszło do naruszenia 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
6.4. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.
6.5. Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 i art. 52 zd. 1 Prawa Przedsiębiorców. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 Prawa Przedsiębiorców, należy zauważyć, że przepis ten składa się kilku jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, jaki konkretnie przepis i w jaki sposób został naruszony. Natomiast zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W świetle przedstawionych wyjaśnień zarzut naruszenia art. 10 Prawa przedsiębiorców nie poddaje się kontroli instancyjnej.
6.6. Zgodnie z art. 52 zd. pierwsze Prawa Przedsiębiorców czynności kontrolne wykonuje się w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania przedsiębiorcy. Jednakże zasady prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego unormowane zostały w Ordynacji podatkowej. Dopiero wskazanie konkretnych przepisów, jakie naruszył organ wykonując dane czynności mogłoby się przyczynić do osiągnięcia skutku pożądanego przez skarżącą.
7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również grupa zarzutów określonych jako zarzuty naruszenia prawa materialnego.
7.2. W tym zakresie podniesiono naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), jak również w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów może w szczególności prowadzić do obejścia zakazu reformationis in peius oraz zakaz prowadzenia postępowań w nieskończoność (wynikający z zasady zaufania i z zasady ekonomiki procesowej.
7.3. Odnosząc się do zakazu orzekania na niekorzyść strony, podkreślenia wymaga, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Art. 234 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, zakaz reformationis in peius dotyczy tylko organu odwoławczego, a nie rozpatrującego sprawę ponownie organu pierwszej instancji. Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzega się obawę, że zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może prowadzić do obejścia zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się. Dotyczy to jednak sytuacji, gdy z rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika, że rozstrzygnięcie przez ten organ nie jest możliwe w związku z naruszeniem zakazu reformationis in peius, a uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest jedynym sposobem na wydanie decyzji mniej korzystnej dla strony postępowania niż wcześniej wydana decyzja organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tej sprawie wniosek taki jednak nie wynika.
8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Marek Olejnik Sylwester Golec