I FSK 39/20

I FSK 39/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Artur Mudrecki
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 298/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 i art. 111 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 298/19 w sprawie ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r., nr 1401-IOV-3.4103.4.2018.18.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w M. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 298/19, uwzględnił skargę wniesioną przez L. sp.k. z siedzibą w M. w wyniku czego uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż L. sp.k. z siedzibą w M. (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżąca") 23 grudnia 2015 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., między innymi o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2013 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty deklaracji VAT-7. Do wniosku załączone zostały skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe oraz kopie interpretacji indywidualnych wydanych 18 sierpnia 2015 r. przez Ministra Finansów.
W uzasadnieniu przyczyny złożenia korekt deklaracji VAT-7 spółka wskazała, że wniosek o zwrot dotyczy jedynie detalicznej sprzedaży napojów kawowych (tzw. białe kawy), która następuje w ramach prowadzonych punktów sprzedaży o różnej wielkości (Kawiarnie, Lodziarnie Firmowe, Wyspy), zlokalizowanych przede wszystkim w galeriach handlowych. Sprzedaż produktów (napojów kawowych) w systemie Wysp i Lodziarni Firmowych, w jednorazowych opakowaniach papierowych lub filiżankach, w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia przez klientów, stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Spółka powołała się na to, że otrzymała interpretacje indywidualne, wydane przez Ministra Finansów, w których organ interpretacyjny, uwzględniając wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 2110/13 oraz I FSK 2111/13, uznał zaprezentowane przez nią stanowisko za prawidłowe. Wobec powyższego spółka dokonała korekty stawki VAT 23% lub 8% i zastosowała, do dostawy napoju kawowego w systemie Wysp i Lodziarni Firmowych w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do marca 2013 r., stawkę w wysokości 5%.
Spółka wskazała również, że dokonała korekty w rozliczeniu za miesiące od stycznia do marca 2013 r. w zakresie uprzednio stosowanej stawki VAT 23% do sprzedaży napoju kawowego oferowanego w punktach kawiarnianych, która na podstawie poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 73. poz. 392 ze zm.) stanowi świadczenie usług gastronomicznych, do których zastosowanie znajduje stawka VAT 8%. Jednocześnie wskazała, że korekty deklaracji VAT-7 dotyczą dostaw napoju kawowego w ramach sprzedaży detalicznej, która nie była udokumentowana fakturami VAT ze względu na brak takiego obowiązku. Z puli transakcji objętej korektą, spółka wyłączyła sprzedaż produktów, która była udokumentowana jednocześnie paragonem fiskalnym oraz fakturą VAT.
W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w protokole z badania ksiąg podatkowych - rejestrów sprzedaży VAT stwierdził, że ewidencje sprzedaży VAT za powyższy okres są nierzetelne w części skorygowanej przez spółkę wartości sprzedaży netto i podatku należnego, dokonanej w związku ze zmianą stawek podatkowych do sprzedaży napoju kawowego. Organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego przyjęto w wysokości wynikającej z prowadzonej ewidencji, bez uwzględnienia korekt sprzedaży i podatku należnego, dokonanych w związku ze zmianą stawek podatkowych.
Wnioskiem z 31 października 2017 r., powołując się na art. 14m § 3 w zw. z art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się do wyżej wymienionych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia z 22 maja 2017 r.
Decyzją z 27 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie zwolnienia z obowiązku zapłaty.
W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez spółkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez stronę określenie wartości sprzedaży podlegającej, jej zdaniem, opodatkowaniu odpowiednio niższą stawką podatku od towarów i usług, jak w opisie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w żadnej mierze nie odpowiada uwarunkowaniom art. 19 i art. 29 ustawy o VAT.
Według organu odwoławczego korygowanie podstawy opodatkowania, a poprzez to ceny serwowanych klientom usług lub towarów - po ich zrealizowaniu i sprzedaży z zastosowaniem kas fiskalnych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. - nie znajduje podstaw prawnych w interpretacjach, na które powołuje się strona.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w zaskarżonym wyroku uznał skargę za zasadną.
Sąd uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu dotyczy tego czy strona miała prawo do skorygowania podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług dotyczącej sprzedaży napojów kawowych dokonanej w kolejnych miesiącach od stycznia do marca 2013 r., których sprzedaż dokumentowano z zastosowaniem kas fiskalnych - w związku ze złożonymi przez stronę korektami deklaracji VAT-7 za powyższy okres. Powodem zmiany wcześniejszego rozliczenia było zastosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług w miejsce stosowanej uprzednio stawki 23% lub 8% z tytułu sprzedaży detalicznej napojów kawowych w systemie Wysp i Lodziarni Firmowych oraz 8% stawki w miejsce stosowanej uprzednio 23% stawki z tytułu sprzedaży detalicznej napojów kawowych w systemie Kawiarni.
Według Sądu, skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania prawidłowych stawek VAT 5% lub 8%, gdyż prawidłowość stawki została potwierdzona w drodze interpretacji indywidualnej wydanej dla strony oraz nie była ponadto kwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej. Spółka trafnie zwróciła uwagę, że zasady ewidencji przy pomocy kas rejestrujących w okresie od stycznia do marca 2013 r. określono w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 2008 r. W niniejszej sprawie nie znajduje zatem zastosowania obowiązujące dopiero od 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenie Ministra Finansów z 2013 r. Tym samym, w okresie objętym korektą nie istniał wymóg posiadania oryginału paragonu. Brak regulacji w przepisach ustawy o VAT oraz wydanych do nich rozporządzeniach Ministra Finansów z 2008 r., czy z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, regulacji określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczania korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, nie wyklucza możliwości dokonania takiej korekty. Skoro ustawodawca nie określił sposobu dokumentowania korekty sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej, to – zdaniem Sądu - korekta ta może zostać dokonana w dowolny sposób, z tym jednak zastrzeżeniem, że musi on być czytelny i możliwy do zweryfikowania.
W niniejszej sprawie skarżąca sporządziła szczegółowy rejestr transakcji z nieprawidłową stawką VAT (rejestr korekt VAT) i na jego podstawie dokonała korekty. Rejestr korekt został w ocenie Sądu, sporządzony w sposób czytelny i jasny, nie budził także wątpliwości organu pierwszej instancji na etapie zwrotu nadpłaconego VAT z tytułu nieprawidłowej stawki. Co więcej, w okresie analizowanej sprzedaży kawy nie istniały żadne przepisy odnoszące się do metody ujmowania korekty stawek VAT.
Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, stanowisko organów podatkowych nie było jednoznaczne, bowiem z jednej strony Dyrektor nie kwestionował prawidłowości zastosowanych w sprawie stawek VAT, odmówił natomiast skarżącej skorzystania z tych stawek, a kwestionując sposób zaewidencjonowania korekty, nie wskazał jednocześnie jaka metoda ewidencji byłaby prawidłowa.
W konsekwencji Sąd uznał, że organ odwoławczy skutecznie nie zakwestionował sposobu zaewidencjonowania korekty, metody jej dokonania przez skarżącą.
Odnosząc się do zastosowanej przez skarżącą metody kalkulacji obrotu, Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie wykazał, iż dokonane przez stronę określenie wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu odpowiednio niższą stawką podatku VAT, nie odpowiada uwarunkowaniom art. 19 i art. 29 ustawy o VAT. Rację ma zatem skarżąca wskazując, że jeżeli pierwotnie wskazany obrót nie odpowiada prawu, to powinien on zostać przez podatnika skorygowany poprzez złożenie deklaracji korygującej na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji stanął ponadto na stanowisku, że prawo do zastosowania prawidłowej stawki VAT w wyniku korekty nie jest uwarunkowane wykazaniem "zubożenia" podatnika (skarżącej). Żaden bowiem obowiązujący akt prawny nie warunkuje skuteczności deklaracji podatkowych od spełnienia przesłanki zubożenia podatnika.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, który zaskarżając go w całości, zarzucił naruszenie:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie przez Sąd, że dopuszczalna jest możliwość korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki VAT dla usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku niezwrócenia klientowi części ceny, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalna jest możliwość korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki VAT dla usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku niezwrócenia części ceny;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię w wyniku przyjęcia przez Sąd, że na skutek uznania za dopuszczalną możliwość korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki VAT dla usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku niezwrócenia klientowi części ceny, prawidłowa jest przyjęta przez Sąd metoda kalkulacji korekty poprzez zwiększenie kwoty netto i zmniejszenie kwoty podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że jeżeli przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd i przyjęcie, że doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji kwestionującej rozliczenia w VAT skarżącej po uprzednim zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym dokonanego przez Naczelnika na podstawie korekt deklaracji, i tym samym uznanie, że istnieją podstawy prawne do analogicznego pojmowania skutków, w przypadku bezdecyzyjnych korekt deklaracji (złożonych waz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) z przypadkami wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej, podczas gdy brak jest podstaw prawnych do analogicznego kwalifikowania skutków czynności materialno-technicznej (jaką jest przelew), ze skutkami doręczenia decyzji, co skutkuje w stanie faktycznym sprawy (tj. sytuacji bezdecyzyjnego zwrotu nadwyżki) możliwością wydania przez organ decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości i nie stanowi naruszenia ww. przepisów.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Postanowieniem z 9 grudnia 2022 r. na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie I FSK 1225/18.
W związku z tym, że TSUE 21 marca 2024 r. wydał wyrok w sprawie C-606/22 i ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny 17 kwietnia 2024 r. na podstawie art. 128 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. podjął przedmiotowe postępowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu podatkowego nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej należy przede wszystkim mieć na względzie treść wyroku TSUE z 21 marca 2024 r., w sprawie C-606/22 z którego wynika, że artykuł 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować, w świetle zasad neutralności podatkowej, skuteczności i równego traktowania w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą korekta należnego podatku od wartości dodanej (VAT) poprzez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej. Nawet w takich okolicznościach podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.
W powołanym wyroku w pierwszej kolejności (punkty 30-33 wyroku) Trybunał wypowiedział się w kwestii prawa do skorygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w przypadku gdy dokonana przez podatnika sprzedaż na rzecz konsumenta, z zawyżoną stawką VAT, została zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT.
W tym względzie TSUE wyjaśnił, że dyrektywa 2006/112/WE3 nie porusza kwestii korekty deklaracji podatkowych podatników w przypadku zastosowania błędnej stawki VAT. Państwa członkowskie powinny zatem przewidzieć w swych wewnętrznych porządkach prawnych, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności, możliwość dokonania korekty błędnie zastosowanego podatku.
Zdaniem Trybunału, narusza zasadę skuteczności praktyka organu podatkowego danego państwa członkowskiego, czyniąca niemożliwym dokonanie takiej korekty, w sytuacji gdy działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika nie wiąże się z wystawianiem przez niego faktur, ale wydawaniem samych paragonów z kasy rejestrującej, bez uwzględnienia możliwości dokonania pełnej i dokładnej korekty deklaracji VAT w związku z odnośnymi transakcjami z wykorzystaniem w szczególności danych zapisanych w pamięci tej kasy rejestrującej.
W odniesieniu do zasady równego traktowania z orzecznictwa Trybunału wynika, że podczas gdy naruszenie zasady neutralności podatkowej, która w dziedzinie VAT stanowi przełożenie zasady równego traktowania, może być rozważane jedynie pomiędzy konkurencyjnymi podmiotami gospodarczymi, to naruszenie ogólnej zasady równego traktowania może następować w dziedzinie podatków poprzez inne rodzaje dyskryminacji, dotyczące podmiotów gospodarczych, które niekoniecznie są konkurentami, lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami (wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r., [...], C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
TSUE zauważył, że w niniejszym przypadku podatnik, który zgodnie z interpretacją zalecaną pierwotnie przez organ podatkowy danego państwa członkowskiego zastosował stawkę VAT w wysokości 23%, znalazł się niewątpliwie w mniej korzystnej sytuacji niż jego bezpośredni konkurenci, którzy zastosowali obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, czy to z powodu całkowitego lub częściowego przerzucenia tej stawki na ceny tego podatnika, co wpłynęło na jego konkurencyjność w świetle cen stosowanych przez odnośnych konkurentów i w związku z tym, prawdopodobnie na wielkość jego sprzedaży, czy też z uwagi na zmniejszenie marży zysku podatnika w celu utrzymania konkurencyjnych cen. Taka praktyka organu podatkowego państwa członkowskiego jest zatem również sprzeczna z zasadą neutralności podatkowej.
Kierując się wyżej przedstawionym stanowiskiem Trybunał sformułował przytoczoną już tezę, w świetle której za pozbawione podstaw uzasadnienia należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).
Niezależnie od tego zwrócić należy uwagę na stanowisko TSUE wyrażone w ww. wyroku (punkty 34 – 38) w kwestii możliwości odmowy zwrotu nienależnie pobranych podatków, jeśli prowadzi to do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo.
Trybunał uznał, że prawo Unii zezwala krajowemu systemowi prawnemu na odmowę zwrotu nienależnie pobranych podatków, jeśli prowadzi to do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo (zob. podobnie wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r., [...], C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 48).
Ochrona zagwarantowanych praw, którą zapewnia w tej dziedzinie porządek prawny Unii, nie oznacza zatem konieczności dokonania zwrotu podatków, ceł i opłat pobranych z naruszeniem prawa Unii, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., [...], C- 191/12, EU:C:2013:315, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
Wobec braku przepisów prawa Unii w zakresie żądania zwrotu podatków do każdego z państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia tych roszczeń, które muszą być jednak zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., [...], C-191/12, EU:C:2013:315, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym to pod warunkiem, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na podatniku został w całości zneutralizowany, państwo członkowskie może odmówić zwrotu niezgodnie z prawem nadpłaconego VAT z tego powodu, iż taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie na korzyść podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2013 r., [...], C-191/12, EU:C:2013:315, pkt 28), czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego.
Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku nienależnie pobranego z punktu widzenia prawa unijnego, stanowią okoliczności faktyczne, których ocena należy do kompetencji sądu krajowego, dokonującego swobodnej oceny wszystkich przedstawionych mu dowodów po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2013 r., [...], C-191/12, EU:C:2013:315, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
Biorąc to pod uwagę Trybunał stwierdził zatem, że nawet gdy podatnik, w okolicznościach takich jak w tej sprawie, ma prawo złożyć wniosek o zwrot podatku do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, z uwagi na to, że błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, organ podatkowy może odmówić mu tego zwrotu podnosząc zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika, ale wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na skarżącej spółce został w całości zneutralizowany. Nie jest w tym zakresie wystarczające stwierdzenie, iż skoro skarżąca pobrała od ostatecznych konsumentów podatek w wysokości 23% zamiast 8% lub 5%, to konsekwentnie całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń winna odprowadzić jako podatek należny do budżetu państwa i to nie ona była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, gdyż ciężar ten poniosły osoby trzecie.
TSUE bowiem odniósł się takiej argumentacji organu podatkowego wskazując, że to stwierdzenie niekoniecznie pozbawia podatnika prawa do zwrotu ze strony organu podatkowego danego państwa członkowskiego całego lub części nadpłaconego VAT pobranego przez podatnika w wyniku błędu od konsumentów końcowych i odprowadzonego do tego organu. W takiej sytuacji (zastosowanie zawyżonej stawki VAT), podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., w sprawie [...], C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Innymi słowy, całkowite przerzucenie VAT na konsumenta końcowego niekoniecznie skutkuje brakiem straty lub uszczerbku finansowego, ponieważ nawet w tym przypadku przedsiębiorca może ponieść stratę związaną ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., w sprawie C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 56).
W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe nie wykazały istnienia rzeczywistego uszczerbku u konsumentów, w sytuacji gdy podatnik dokonuje korekty podatku w ramach ustalonej z konsumentem ceny sprzedaży usługi/towaru. Skoro konsument zaakceptował zaoferowaną przez podatnika cenę sprzedanej usługi/towaru i skorzystał z niej po tej cenie, to fakt późniejszej korekty wielkości podatku zawartego w tej cenie poprzez jego zmniejszenie (przy niezmienionej cenie brutto), nie wskazuje na poniesienie z tego tytułu jakiejś szkody po stronie konsumenta, gdyż zarówno przy stawce obniżonej jak i przy stawce podstawowej zapłaciłby on tę samą cenę.
Uzupełniająco za wyrokiem NSA z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1225/18 (publ. CBOSA) można powtórzyć, iż "po wyroku TSUE w sprawie C-606/22 można dodatkowo wskazać, że powyższe stanowisko pozostaje aktualne po rozstrzygnięciu tej sprawy przez NSA, chyba że organ odwoławczy znajdzie i przedstawi dogłębną analizę ekonomiczną, która uwzględniając wszystkie istotne okoliczności, wykaże, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na skarżącej spółce został w całości zneutralizowany (podatnik nie poniósł uszczerbku), co uzasadniałoby odmowę zwrotu nadpłaconego podatku, a tym samym nieuwzględnienie skorygowanych przez skarżącą deklaracji za przedmiotowe okresy rozliczeniowe".
W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do uwzględnienia drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu organ podatkowy kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił zarzut skarżącej spółki o kwalifikowanym naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej "wskutek wydania decyzji kwestionującej rozliczenie VAT skarżącej, po uprzednim zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym dokonanego przez Naczelnika US na podstawie korekt deklaracji złożonych 23 grudnia 2015 r., uznanych pierwotnie za prawidłowe i niebudzące wątpliwości".
Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/18 (publ. CBOSA), z którego wynika, iż "w każdym przypadku stwierdzenia nadpłaty organ jest związany podjętym rozstrzygnięciem bez względu na to, czy postępowanie zakończył decyzją, czy bezdecyzyjnie (w sposób uproszczony, via facti) zwracając nadpłatę wynikającą z bezspornej korekty deklaracji. Wydając decyzję wymiarową (kompleksową) organ co do zasady winien więc respektować swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie cząstkowej kwestii (stwierdzenia nadpłaty), bez względu na formę rozstrzygnięcia".
Przytoczony pogląd został jednak poddany krytyce, w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej organu podatkowego wniesionej od cytowanego wyroku. NSA w wyroku z 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1394/19 (publ. CBOSA) stwierdził, iż "nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że istnieją w sprawie podstawy, by stosując analogię legis wyprowadzić wniosek o tożsamości trybów: stwierdzenia nadpłaty w drodze decyzji oraz zwrotu nadpłaty jako czynności materialno-technicznej. (...) stanowisko Sądu pierwszej instancji nie ma oparcia w obowiązujących przepisach a propozycja zastosowania analogii legis do całej grupy przepisów, dla wykreowania w istocie nowej instytucji prawnej ma charakter prawotwórczy". Według NSA "obowiązujące przepisy nie dają podstaw do wywodzenia wniosków, jakie wyprowadził Sąd pierwszej instancji dostrzegający potrzebę uzupełnienia istniejących regulacji wobec stwierdzenia istnienia luki prawnej. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zasadniczej kwestii jak rozstrzygana w sprawie, gdyby ustawodawca chciał związać organy podatkowe stanowiskiem wynikającym z bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, to uczyniłby to w sposób wyraźny. Tymczasem analiza obowiązujących przepisów przeczy, by taki miał zamiar. Wykładnia zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji pomija całkowity brak spójności proponowanej koncepcji traktowania bezdecyzyjnych zwrotów podatku z obowiązującymi przepisami dotyczącymi inicjowania trybów nadzwyczajnych, które dopuszczono jako jedyny sposób na weryfikację bezdecyzyjnego zwrotu przy dokonywaniu wymiaru podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Zarówno art. 240 § 1 O.p. (wznowienie postępowania) jak i art. 247 § 1 O.p. (stwierdzenie nieważności) odnoszą się wprost do decyzji ostatecznej. Podstawowym warunkiem zainicjowania obu postępowań jest istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji. Wykreowanie na zasadzie analogii legis możliwości stosowania powołanych regulacji do stanów bezdecyzyjnych wychodziłoby istotnie poza ramy tych postępowań w obowiązującym kształcie. Sąd pierwszej instancji kwestię tę pozostawił całkowicie poza swoimi rozważaniami".
Pomimo uznania zasadności tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok ten odpowiada prawu. Zasadnicza kwestia sporna - stanowiąca podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji przez Sąd pierwszej instancji - dotyczyła bowiem prawa skarżącej spółki do skorygowania podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług dotyczącej sprzedaży napojów kawowych dokonanej w kolejnych miesiącach od stycznia do marca 2013 r., których sprzedaż dokumentowano z zastosowaniem kas fiskalnych - w związku ze złożonymi przez stronę korektami deklaracji VAT-7 za powyższy okres – z uwagi na zastosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług w miejsce wcześniej stosowanej stawki 23% lub 8%. W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 21 marca 2024 r., w sprawie C-606/22.
W świetle powyższej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niedające podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, w związku z czym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
Danuta Oleś (spr.) Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki