I FSK 389/20

I FSK 389/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 362/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-10-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 362/19 w sprawie ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2019 r. nr 1001-IOV3.4103.65.2018.40.U16.JT UNP: 1001-19-026058 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r., 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz G.G. kwotę 7.081 (słownie: siedem tysięcy osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 7 marca 2019 r. r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 21 sierpnia 2018 r. określającą G.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011 do sierpnia 2013 r.
1.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług zakwestionowano:
1. prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują niżej wymienione podmioty krajowe: G. Sp. z o.o; T. Sp. z o. o.; L. Sp. z o. o.; M. Sp. z o.o.; T. Sp. z o.o.; M1. Sp. z o.o.; E. Sp. z o.o.; F. Sp. z o.o.; W. Sp. z o.o.; M2. Sp. z o.o. (poprzednio S. Sp. z o.o.); X. Sp. z o.o.;
2. prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do pojazdu marki FIAT SCUDO, nr rejestracyjny [...];
3. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) wykazane na rzecz podmiotów z Niemiec, tj.: K.Y. S1.; K.S.– F1.; M.A.– D.
1.3. Według organu I instancji, przeprowadzone postępowanie wykazało, że ujęte w rozliczeniach Strony faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zakwestionował Stronie odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia paliwa do pojazdu marki FIAT SCUDO nr rejestracyjny [...], którym to samochodem Strona miała m.in. dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. podmiotów z Niemiec, jak również stwierdził, że WDT wykazane przez Stronę dla wymienionych powyżej podmiotów niemieckich w rzeczywistości nie miały miejsca.
1.4. Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował faktu, że Strona dysponowała towarem, który następnie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej.
1.5. Zdaniem organu I instancji Strona powinna mieć jednak świadomość, że transakcje z tymi podmiotami odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych, jednakże Strona nie zachowała szczególnej staranności i przezorności, aby dokonywane transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do rzetelności podmiotów w nich uczestniczących.
1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w spółki.
1.7. DIAS odniósł się też do kwestii dopuszczalności postępowania odwoławczego w świetle uregulowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu. W sprawie zostały łączne wypełnione przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi G.G. wniosła skargę (uzupełnioną późniejszym pismem) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie powtórnej kontroli przez organ podatkowy dotyczącej tego samego okresu czasu, pomimo braku stwierdzenia nieprawidłowości podczas pierwszej kontroli;
3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez organ II instancji zebrania niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie, co przejawiało się między innymi przez brak aktywnych działań organu mających na celu jego uzupełnienie;
4) art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy;
5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego;
6) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych (vide wybiórcze traktowanie zeznań świadków poprzez przyjęcie do oceny wyłącznie wybranych przez organ fragmentów, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ich pozostałej części);
7) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania instytucji opinii biegłego w sytuacji, w której do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne (między innymi w zakresie specyfiki funkcjonowania rynku handlem tekstyliami);
8) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia przez organ II instancji realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiającej się poprzez brak dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w całości, a jedynie pobieżną kontrolę ustaleń organu I instancji;
9) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik nie przeprowadził wnikliwej oraz rzetelnej oceny gromadzonych w zakresie dostawców informacji;
10) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy wskazał, iż podatnik nie dochował należytej staranności przeprowadzając transakcje, pomijając jednocześnie obowiązek wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego;
a w konsekwencji naruszenie:
11) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
12) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został następnie odprzedany do innych podmiotów gospodarczych
13) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o PTU poprzez odmowę Skarżącej zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., I SA/Łd 362/19, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., 2012r., 2013r.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej za całkowicie chybiony.
3.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie tej poza sporem jest, że zobowiązania podatkowe oraz inne formy rozliczenia podatku od towarów i usług (zwrot bezpośredni, zwrot pośredni) za poszczególne miesiące objęte decyzją, to jest od października 2011 r. do sierpnia 2013 r. uległyby przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zależności od okresu odpowiednio do ostatniego dnia 2016, 2017 i 2018 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy bieg terminu przedawnienia za te okresy uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań i niewłaściwym rozliczeniem podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją. Postępowanie to zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia, bo w sierpniu 2016 r., a w odniesieniu do rozliczenia miesiąca sierpnia 2013 r. – w grudniu 2018 r. i o wszczęciu tego postępowania pełnomocnik skarżącej został powiadomiony także przed upływem terminu przedawnienia, bo we wrześniu 2016 r., a w odniesieniu do rozliczenia miesiąca sierpnia 2013 r. – 10 grudnia 2018 r. Okoliczności te, jak wynika z treści załącznika do protokołu rozprawy, są niesporne.
3.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w wyroku z 22 lutego 2018 r., II FSK 322/16, NSA zaznaczył, że sądy administracyjne nie mogą prowadzić postępowania w celu weryfikacji zasadności wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a to dlatego, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne powołane są do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie do udowadniania, że postępowanie to zostało wszczęte zgodnie z prawem. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte, że dotyczy zobowiązań podatkowych, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, i że pełnomocnik skarżącej o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań, to w świetle analizowanych przepisów było to wystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też innych form rozliczeń, do których stosuje się przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. G.G., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 grudnia 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2019 r., I SA/Łd 362/19.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 p.p.s.a. w zw. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70c p.p.s.a. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe będące jej przedmiotem uległo przedawnieniu,
II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie podstawy orzekania w niniejszej sprawie na nieprawdziwej przesłance, zgodnie z którą doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.
a ponadto, z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) - w płaszczyźnie przepisów prawa postępowania:
III. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 p.p.s.a. przejawiające się wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, poprzez pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, a mianowicie niepełne, wybiórcze i nieobiektywne ustalenie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę podjętego rozstrzygnięcia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
IV. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem skrupulatnej i dokładnej oceny materiału dowodowego oraz w konsekwencji brak odzwierciedlenia tej oceny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
V. naruszenie art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zakresie, w jakim Sąd zaakceptował naruszenia organów przejawiające się brakiem spełnienia obowiązku zapoznania Strony z dokumentami, na podstawie których wydane zostały włączone do akt sprawy decyzje dot. kontrahentów Skarżącej, a co za tym idzie, zaakceptował brak udostępnienia Stronie możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania rozstrzygnięcia, co miało (na mocy orzecznictwa TSUE) istotny wpływ na wynik sprawy;
VI. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) poprzez zastosowanie przez Sąd I instancji innego niż zgodność z prawem kryterium działalności administracji publicznej, co miało znaczący wpływ na istotę rozstrzygnięcia sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;
co w konsekwencji doprowadziło do:
VII. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz prawa materialnego;
oraz na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - w płaszczyźnie przepisów prawa materialnego:
VIII. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112) przez niedopuszczalną rozszerzającą błędną wykładnię tych przepisów oraz zawartych w nich wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
IX. naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o PTU oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych;
X. naruszenie art. 42 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnie przejawiającą się odmową Skarżącemu prawa zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa;
4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania administracyjnego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.
5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 marca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 lutego 2024 r. przedstawił dodatkowe wyjaśnienia.
5.3. G.G., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 lutego 2024 r., uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
7.1. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.
7.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 p.p.s.a. w zw. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe będące jej przedmiotem uległo przedawnieniu oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie podstawy orzekania w niniejszej sprawie na nieprawdziwej przesłance, zgodnie z którą doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.
7.3. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.
7.4. Przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji nie daje się jednak pogodzić z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
7.5. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.
7.6. Choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).
7.7. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).
7.8. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie podstawy orzekania w niniejszej sprawie na nieprawdziwej przesłance, zgodnie z którą doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwie przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie w celu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej wątpliwości w sprawie dotyczą także treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego, których to Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł i nie wyjaśnił. Jak wyjaśniono w skardze kasacyjnej, dla celu wywarcia skutku opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatnik musi zostać zawiadomiony o tym konkretnym postępowaniu, którego prowadzenie związane jest z niewykonaniem przez niego konkretnego zobowiązania. W zawiadomieniu z 14 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wskazał, że "Zawieszenie nastąpiło w związku z wszczęciem wobec Pani postępowania karnego skarbowego o czyn polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 (...) i narażenie podatku od towarów i usług na uszczuplenie". W ocenie Autora skargi kasacyjnej stoi to jednak w sprzeczności ze stanem faktycznym niniejszego postępowania. Do wejścia postępowania karno-skarbowego w fazę in personam wymagane jest postawienie zarzutów osobie, przeciwko której postępowanie to ma się toczyć. W stanie faktycznej tej sprawy sytuacja tego rodzaju nie miała jednak miejsca.
7.9. W tej sytuacji treść spornego zawiadomienia należy skonfrontować z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W świetle powołanej uchwały NSA skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie osiągnięty, jeżeli z zawiadomienia wynikać będzie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.
7.10. W tej sytuacji rozważenie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej jest przedwczesne. Dotyczą one bowiem naruszeń w zakresie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Ocena poprawności prowadzenia postępowania podatkowego, poczynionych przez organ ustaleń faktycznych oraz wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest jednak możliwa dopiero w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że istnieje przedmiot postępowania, którego kontrola sądowa dotyczy. W rezultacie Sąd pierwszej instancji musi w pierwszej kolejności jednoznacznie przesądzić, w oparciu o aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oraz z dnia 6 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, czy zobowiązania podatkowe objęte zakresem zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu czy też nie. Dopiero następstwem dokonania tej oceny będzie możliwość poddania kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem w sposób abstrakcyjny ocenić zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zanim Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób nie dokonana oceny kwestii zasadniczej, tj. istnienia przedmiotu postępowania objętego zakresem zaskarżonej decyzji.
8. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Ze względu na istotne podobieństwo skarg kasacyjnych wniesionych przez pełnomocnika skarżącej, także w sprawach o sygn. akt I FSK 387/20 oraz I FSK 388/20, Sąd miarkował, na podstawie art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., kwotę zwrotu kosztów postępowania w ten sposób, że orzeczono o zwrocie wpisu od skargi kasacyjnej w całości oraz ustalono wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie stanowiącej 50% wartości opłat za czynności doradcy podatkowego określonej w odrębnych przepisach.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska