I FSK 753/19

I FSK 753/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 572/18 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-01-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 572/18 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za V-IX 2012 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za X-XII 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku za V-XII 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 572/18 (wszystkie powołane w treści uzasadnienia wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W.G. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 13 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2012 r., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku za miesiące od maja do grudnia 2012 r. na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 t. nr 177 poz.1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).
2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił - w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Przepisów postępowania art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w postaci:
1) Art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:
a) brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku, w sposób jednoznaczny, ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz własnej oceny i stanowiska wobec stanu faktycznego ustalonego przez organy, bezrefleksyjne przyjęcie ustaleń organów obu instancji za własne oraz brak skonfrontowania twierdzeń organów obu instancji z bogatym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co doprowadziło do wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, nie dających się usunąć w drodze dostępnych narzędzi interpretacyjnych a w konsekwencji uniemożliwiło precyzyjne zidentyfikowanie, jaki stan faktyczny został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty za miarodajny do wyrokowania,
b) przez posługiwanie się w uzasadnieniu wyroku wyrażeniami ogólnymi, ocennymi oraz nieostrymi, które nie pozwalają na zidentyfikowanie toku rozumowania Sądu, w szczególności poprzez stwierdzenia, iż: Skarżący nie przedstawił "żadnych wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać dane kontrahentów", transakcje dotyczyły "znacznych" kwot, znajomość kontrahentów była "od niedawna", transakcje charakteryzowały się "szybkością", w działalności gospodarczej do "standardów" należy uregulowanie kontaktów z kontrahentem, Skarżący nie interesował się "potencjałem gospodarczym" ani "sytuacją biznesową'’’ swoich kontrahentów, w braku ustalenia zasad działania rynku handlu elektronicznego oraz standardów dokonywania transakcji w kontrolowanym okresie, co skutkowało bezzasadnym uznaniem, iż transakcje dokonywane przez Skarżącego odbiegały od standardów rynkowych, które nie są jednoznacznie określone, ani normatywnie, ani zwyczajowo i powinny być analizowane każdorazowo przez pryzmat konkretnej transakcji a nie w sposób abstrakcyjny, co w konsekwencji uniemożliwiło precyzyjne zidentyfikowanie, jaki stan faktyczny został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty za miarodajny do wyrokowania,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. 2017 r. Dz. U. poz. 201 z późn. zm., dalej O.p.) przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w sytuacji dokonania przez organy obu instancji niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów z dokumentów złożonych przy pismach z 15 września 2016 r. (karty 48-79, 383-674 akt sądowych, karty 7127-7165 akt adm.), 9 listopada 2016 r. (karty 7492-8369 oraz tomy XVII-XIX akt adm.) oraz 21 marca 2017 r. (karty 48-79, 80-339 akt sądowych, karty 8445-8446 akt adm.) oraz części zeznań Strony oraz świadków, K. S., M. F. oraz K. K. (karty 16-47, 368-382 akt sądowych, karty 6662-6672, 6690-6698, 6926-6928 akt adm.), wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie znajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach, co doprowadziło do błędnego uznania, iż:
a) Skarżący nie przedstawił "żadnych wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać dane kontrahentów", w sytuacji gdy Skarżący dysponował dokumentami rejestrowymi swoich kontrahentów których wiarygodności nie zakwestionowano,
b) Skarżący nie dysponował żadnymi rzeczowymi dowodami potwierdzającymi faktyczne transakcje z zakwestionowanymi podmiotami, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów w postaci korespondencji e-mail (karty 3851-3885, 3663-3850 akt adm.), potwierdzeń odbioru, przyjęcia i wydania towarów (karty 3389-3549, 2270-2850 akt adm.), tras kierowców (karty 3550-3662 akt administracyjnych), ubezpieczenia towarów (403- 404 akt sądowych), fotografii towarów (karty 4940-4951, 4984-5010, 5028- 5042,5100-5111, 5152-5160, 5185- 5198, 5210-5225, 5250-5258, 5277-5291, 5309-5315-5350-5372 oraz 4469-4906 akt administracyjnych) z których - podobnie jak z zeznań Strony oraz świadków K. S., M. F. oraz K. K. - jednoznacznie wynika dokonywanie rzeczywistych transakcji handlowych,
c) Skarżący dokonywał weryfikacji kontrahentów w systemie VIES po dokonaniu transakcji, w sytuacji gdy Skarżący dysponował potwierdzeniami zarejestrowania swoich kontrahentów jako czynnych podatników VAT zarówno przed dokonywaniem transakcji, jak i po ich dokonaniu oraz przez cały okres trwania współpracy dokonywał ich weryfikacji (tomy XVII-XIX akt adm.),
d) Skarżący kontaktował się z kontrahentami jedynie za pośrednictwem telefonu lub poczty elektronicznej, podczas gdy z materiału dowodowego, w szczególności zeznań Strony oraz M. G., wynika, iż Skarżący oprócz komunikowania się przez telefon oraz pocztę elektroniczną spotykał się również osobiście z członkami zarządu spółek: R.spółka z o.o. (dalej: R.), J. spółka z o.o. (dalej: J.) oraz H. spółka z o.o. (dalej: H.),
e) Skarżący nie interesował się "potencjałem gospodarczym" ani "sytuacją biznesową" kontrahentów w sytuacji gdy podejmował środki ostrożności w prowadzonej przez siebie działalności, w szczególności dokonywał szczegółowej weryfikacji kontrahentów w systemie VIES oraz przez pozyskiwanie dokumentów rejestrowych, zaświadczeń o braku zaległości podatkowych, deklaracji VAT, potwierdzeń dokonywania płatności VAT, jak również przez składanie stosownych zapytań do urzędów skarbowych w związku z zamiarem podjęcia współpracy z nowymi kontrahentami (karty 342-344, 678-680 akt sądowych, 6769-6819 akt adm., tomy XVII-XIX akt adm.) - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i uznania, iż Skarżący dokonywał transakcji z nienależytą starannością, odbiegających od standardów rynkowych, jak również, "iż zdawał on sobie sprawę z procederu, w którym bierze udział i godził się na to", co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w związku z art. 151 P.p.s.a w związku z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 O.p. przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji Organu w sytuacji dopuszczenia się przez organy obu instancji istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, wobec których organ dokonał włączenia protokołów z ich zeznań oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez Skarżącego między innymi w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z 19 kwietnia 2017 roku, w sytuacji, w której dowody zgłaszane przez Skarżącego miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgłoszone zostały na tezy odmienne od wynikających z dotychczasowych dowodów zgromadzonych w sprawie, w konsekwencji czego uznanie za udowodnione okoliczności dotyczących świadomości Skarżącego o udziale w "łańcuchu dostaw" w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 3 i art. 191 O.p. przez uznanie za fakt powszechnie znany, iż w przypadku transakcji dotyczących towarów elektronicznych o dużej wartości, często dochodziło do wyłudzeń VAT, podczas gdy w datach dokonywania przez Skarżącego przedmiotowych transakcji, to jest w 2012 roku, fakt ten nie był powszechnie znany i powinien podlegać udowodnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec uznania przez Sąd braku dochowania należytej staranności przez Skarżącego;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 3 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, iż organy administracji publicznej są związane normatywną oceną dokumentów urzędowych oraz, że wobec dokumentów urzędowych zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. jest zupełnie wyłączona, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż organ związany jest jedynie treścią decyzji, to jest jej rozstrzygnięciem oraz okolicznościami uzasadniającymi jej materialnoprawne podstawy, co miało istotny wpływ na wynik spawy, bowiem doprowadziło do wyłączenia zasady swobodnej oceny dowodów i braku dokonania wszechstronniej oceny materiału dowodowego, z którego wynikały fakty korzystne dla Skarżącego, nie znajdujące natomiast oparcia w przeciwdowodach, stanowiących podstawę wydania decyzji wobec kontrahentów Skarżącego, które stanowiły trzon decyzji wydanych wobec Skarżącego przez organy obu instancji a następnie utrzymanej w mocy przez Sąd pierwszej instancji;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 O.p.;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 127 i art. 229 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na ograniczeniu się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli zasadności decyzji organu I instancji, niepodjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, o co wnioskował Skarżący, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżący pozbawiony został prawa do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy.
II. prawa materialnego, tj.:
1) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (dalej: Konstytucja RP) przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu, polegające na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji przeprowadzenia przez organy obu instancji postępowania wbrew regulacjom zawartym w Ordynacji podatkowej oraz wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o własne hipotezy, nie potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym;
2) art. 22 Konstytucji RP przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych w zakresie zastrzeżeń co do zakupów przez Skarżącego towarów od podmiotów nie będących producentem lub autoryzowanym dystrybutorem oraz uznanie, iż wyrazem lekkomyślności jest dokonywanie transakcji handlowych ze spółkami prawa handlowego, w których wspólnicy oraz członkowie zarządu są cudzoziemcami, co stanowi ograniczenie wolności działalności gospodarczej dla małych przedsiębiorców oraz cudzoziemców, nie znajdujące ograniczenia w drodze ustawy;
3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oddanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112) przez bezzasadne pozbawienie Skarżącego, działającego w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółki R., J. oraz H., w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku.
4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i bezzasadne zastosowanie, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia podatku, braku analizy szczegółowego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a jego odbiorcami oraz braku udowodnienia, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.
5) art. 306a § 1 w związku z art. 306a. § 2 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, iż Skarżący był uprawniony do żądania od organów administracji publicznej informacji na temat wykazu rachunków bankowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez kontrahentów, w sytuacji gdy z treści przywołanego przepisu wynika, iż uzasadnienie takiego żądania musi być podparte istnieniem określonego przepisu prawa lub materialnoprawnego interesu prawnego dla potwierdzenia określonych faktów;
6) art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na interpretacji tych przepisów z pominięciem art. 155 § 2 i art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (dalej: K.c.) i uznanie, iż Skarżący nie mógł dokonać rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, zatem doszło do objęcia go w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c.
3. W podsumowaniu zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżący sformułował zarzuty kasacyjne opierając je na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które przyjęte przez Organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji skutkowały pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez trzy podmioty: R., J. oraz H. (dalej: Kontrahenci), naliczeniem podatku na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącego oraz zakwestionowaniem zbycia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (dalej: WDT).
7. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odnosiły się zarówno do postępowania przed organami podatkowymi (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jak również art. 127, art. 229 O.p.) jak również sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a.).
8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zasadnym jest rozpoczęcie analizy zarzutów procesowych od zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., któremu Skarżący poświęcił znaczącą część uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi następnie przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia przy ocenie zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej.
9. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku daje wiedzę co do oceny, czy sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić również samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08). Nie oznacza to jednak, że sąd administracyjny ma obowiązek szczegółowego przytaczania wszystkich ustaleń faktycznych, jeśli aprobuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Uwaga ta nabiera znaczenia w sprawach o rozbudowanym stanie faktycznym z szeroko zakreślonym postępowaniem dowodowym, gdzie uzasadnienie wyroku winno być rozpatrywane łącznie z treścią decyzji.
10. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo pewnych mankamentów, nie zawiera uchybień, które kwalifikowałyby stwierdzone naruszenia jako spełniające warunek z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. do uchylenia wyroku z tego powodu. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił, że uzasadnienie wyroku nie zawiera prezentacji - w sposób jednoznaczny - ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska Sądu pierwszej instancji wobec stanu faktycznego ustalonego przez Organ, natomiast bezrefleksyjnie przyjmuje ustalenia organów za własne, nie konfrontuje ich z bogatym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co doprowadziło do wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku. Dodatkowo zarzucił, że uzasadnienie zawiera wiele wyrażeń i zwrotów ogólnych, nieostrych, co nie pozwala na zidentyfikowanie toku rozumowania Sądu. Podniósł, że "w odniesieniu do podatku należnego, ustalenia sprowadzają się w głównej mierze do stwierdzenia, iż skoro faktury wystawione przez wyżej wymienione spółki na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oznacza to że Skarżący nie posiadał tytułu prawnego do rozporządzenia towarami jak właściciel i nie mógł dokonać rzeczywistych dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej."
11. Odnosząc się do powyższych zarzutów, opisanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wadliwe na tyle, by niemożliwym było zidentyfikowanie stanu faktycznego, który przyjęty został przez Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia. Przy uwzględnieniu, że przedmiotowe uzasadnienie wyroku rzeczywiście zawiera pewne skróty myślowe i uproszczenia w wypowiedziach, co mogło być wynikiem obszerności materiału dowodowego w sprawie, istotne dla jego oceny pozostawało, czy w zestawieniu z treścią decyzji organów obu instancji, można ustalić jednoznacznie intencję Sądu co do oceny rozstrzygnięcia Organu w zaskarżonej decyzji. Szczególnie, że Sąd pierwszej instancji (na bazie czego Skarżący sformułował zarzut kasacyjny) stwierdził, że zaakceptował wprost ustalenia organów.
12. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że "nie postawiono tezy o tym, że skarżący nie dysponował faktycznie towarem". Zarzut taki nie ma uzasadnienia w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy nie było kwestionowane istnienie przy spornych transakcjach rzeczywistego towaru. Skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji (uzasadnienie tezy 6) wyraził się o transakcji "której nie towarzyszy dostawa towaru" jako przypadku, gdy nie bada się w ogóle dobrej wiary. Jest to prawidłowa co do zasady teza Sądu, jednak należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował w sprawie konieczność badania dobrej wiary, co jest konsekwencją stanowiska, że w obrocie wystąpił towar. Zdaniem NSA wyprowadzony z analizy językowej wniosek o braku zgodności stanowisk organów i Sądu, co było "niespójne i wewnętrznie sprzeczne", jest nietrafny albowiem – jak wskazano wyżej – Sąd pierwszej instancji nie kwestionował okoliczności, że transakcjom towarzyszył rzeczywisty przepływ towaru, jednak stał na stanowisku, że transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru gospodarczego. Z argumentacji wynika, że mówiąc o braku transakcji miał na myśli ocenę ich charakteru a nie brak towaru w obrocie.
13. Za niezasadne należy ocenić twierdzenie Skarżącego, że "Z jednej strony bowiem Organ twierdzi, iż ma uzasadnione przypuszczenia co do nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów na rzecz Skarżącego, a z drugiej strony twierdzi, iż oszustwo podatkowe zostało przez organy podatkowe stwierdzone". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów, wynikające z decyzji podatkowych w sprawie było jednoznaczne co do świadomości podatnika, przy ocenie której nie ma znaczenia gradacja świadomości. Ocena braku dobrej wiary oznacza zarówno pełną świadomość nieprawidłowości, jak również brak staranności czy zaniedbania przy weryfikacji kontrahenta.
14. Uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący częściowo uzasadniał zarzutami, którymi podważał merytoryczną prawidłowość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska i w tym zakresie nie mogły one skutecznie wspierać zarzutu dotyczącego jakości uzasadnienia.
15. Przechodząc do grupy zarzutów procesowych, które dotyczyły zasadniczych kwestii spornych w sprawie tj. charakteru zakwestionowanych transakcji i wiedzy Skarżącego o nieprawidłowościach ich dotyczących, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej przedstawione zarzuty koncentrowały się przede wszystkim na wykazaniu, że Skarżący w relacjach z Kontrahentami działał w dobrej wierze. W istocie Strona nie podważała obszernych ustaleń, które dotyczyły sposobu funkcjonowania Kontrahentów lecz podkreślała, że wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia jakoby nie zachowała w tych relacjach należytej staranności, nie miały uzasadnienia. W tej grupie zarzutów, podnosząc naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 235 O.p. Skarżący zarzucał brak pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, w szczególności przez pominiecie istotnej części dowodów z dokumentów złożonych przy pismach z 15 września i 9 listopada 2016 roku oraz 21 marca 2017 roku, pominięcie części zeznań Strony oraz świadków, K.S., M. F. oraz K. K.. W związku z powyższym podważał trafność oceny, że nie przedstawił "żadnych wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać dane kontrahentów" i nie dysponował dowodami potwierdzającymi faktyczne transakcje z zakwestionowanymi podmiotami, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów w postaci korespondencji e-mail, potwierdzeń odbioru, przyjęcia i wydania towarów, tras kierowców, ubezpieczenia towarów, fotografii towarów. Nadto wskazywał, że dysponował dokumentami rejestrowymi Kontrahentów, których wiarygodności organy podatkowe nie podważały.
16. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny, że Skarżący nie weryfikował formalnie swoich Kontrahentów, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie nie podważano, że Strona w tym zakresie dopełniła obowiązków pozyskując dokumenty rejestracyjne, jednak oceniono, że ograniczenie się do sprawdzenia formalnej strony ich działania, za niewystarczające. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Skarżący podnosi, że dokonywał weryfikacji kontrahentów w systemie VIES w efekcie dysponując potwierdzeniami zarejestrowania Kontrahentów jako czynnych podatników VAT przez cały okres trwania współpracy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powodem odmowy prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Kontrahentów nie była okoliczność, że któryś z nich pozostawał niezarejestrowany na potrzeby VAT, stąd zarzuty dotyczące kontroli tej okoliczności przez Stronę nie mają w efekcie znaczenia w sprawie.
17. Zaznaczenia jednak wymaga, że dysponowanie przez podatnika dokumentami potwierdzającymi rejestrację kontrahenta na potrzeby VAT dla wykazania dobrej wiary w relacjach z nimi, jednolicie w orzecznictwie sądowym uznawane jest za niewystarczające. Wynika to z powszechnie znanego faktu, że wymogi procedury rejestracyjnej nie zawierają elementów weryfikacji prawidłowości działań podatników lecz mają charakter ewidencjonowania danych o charakterze formalnym. Nie gwarantują więc, że formalnie zarejestrowany podatnik VAT rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą.
18. Skarżący, jak wskazano wyżej, nie podważał w skardze kasacyjnej ustaleń prezentowanych w zaskarżonej decyzji na okoliczność funkcjonowania Kontrahentów (str. 11 do 31 decyzji Organu) ale zarzutami zmierzał do wykazania, że wszelkie nieprawidłowości w tym zakresie nie były mu znane. Stąd podnosił, że z jego zeznań oraz zeznań świadków, K. S., M. F. oraz K. K., M. G. wynika, że Skarżący, oprócz komunikowania się przez telefon oraz pocztę elektroniczną, spotykał się również osobiście z członkami zarządu R., J. oraz H.. Podnosił, że niezasadnie pominięto, iż spotykał się osobiście z T. B. (R.) w K., rozmawiał telefonicznie z M. G. (prezesem J.), był trzykrotnie w firmie H..
19. Odnosząc się do okoliczności wykazanych, zdaniem Skarżącego, powyższymi dowodami w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika z nich możliwość wyprowadzenia wniosków, na które wskazuje strona tj. potwierdzenia utrzymywania rzeczywistych kontaktów z osobami reprezentującymi Kontrahentów. Z zeznań M. G., który w okresie od 21 grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. pełnił funkcję członka zarządu spółki J. wynikało, że miał bardzo ograniczone kompetencje. Z jego zeznań wynika, że pełnienie obowiązków w spółce miało charakter formalny albowiem nie wykazywał on wiedzy w przedmiocie zasad jej działania (potrafił wskazać dwa podmioty, z którymi spółka wykazywała jakiś obrót: firmę Skarżącego oraz spółkę R.). Wszelkie decyzje podejmował I. H., przebywający stale zagranicą. Teoretycznie rolą świadka było poszukiwanie kontrahentów do współpracy ale jak zgłaszał jakieś propozycje, to i tak nie były one analizowane ani uwzględniane. Zwykle na rachunkach Spółki nie było środków na zapłatę jakichkolwiek należności, spółka nie posiadała żadnego majątku. Świadek ten zeznał, że od I. H.słyszał, że towary były transportowane od miejsca zakupu w Azji do magazynu Skarżącego, jednak nie miał żadnej wiedzy na temat zakupu tego towaru. Ze Skarżącym spotkał się raz a kilka razy rozmawiał telefonicznie. Tematyka rozmów dotyczyła niezgodności w fakturach – Skarżący miał więcej faktur niż świadek przekazywał do biura rachunkowego. Świadek stwierdził, że I. H. (który w okresie trwania współpracy zmienił nazwisko) zainteresowany był tylko otrzymaniem zwrotów podatku VAT z urzędu. Po rezygnacji świadka z pełnionej funkcji jego miejsce zajął S. B.. Okoliczności, które przedstawił świadek trudno ocenić jako potwierdzające, że Skarżący utrzymywał typowe kontakty z kontrahentem. Wręcz przeciwnie, informacje przekazane przez świadka wskazują na mało typowy model funkcjonowania spółki J., który raczej pozoruje prowadzenie rzeczywistej działalności.
20. Zeznania K. S. (magazynier/kierowca), M. F. (pracownica administracyjno-biurowa) i K. K. (dyrektor/kierowca), będących pracownikami Skarżącego nie potwierdziły okoliczności dotyczących rzeczywistej współpracy z Kontrahentami. Szczątkowe informacje dotyczące kontaktów z dostawcami towarów, które przedstawili świadkowie wskazywały jedynie na mailowe kontakty, których organy w sprawie nie kwestionowały. Jednak w ocenie wiedzy świadków o zasadach współpracy z Kontrahentami zasadne było stwierdzenie, że posiadali oni bardzo ogólną wiedzę w tym przedmiocie i nie mogli wyjaśnić okoliczności, o których wykazanie wnosił Skarżący, dotyczących prawidłowości tych kontaktów. Twierdzenie skargi kasacyjnej, że wskazane dowody osobowe potwierdzały rzeczywistość kontaktów z Kontrahentami, podważając ustalenie organów podatkowych, nie ma uzasadnienia.
21. Zdaniem Skarżącego pominięto w sprawie bogaty materiał dowodowy dostarczony przez niego przy pismach 15.09. i 9.11 2016 r. oraz 21.03.2017 r. w postaci dokumentów wydania towaru, e-maili z kontrahentami, zamówień, dowodów odbioru towaru, weryfikacji w systemie VIES, polis ubezpieczeniowych ładunków, deklaracji VAT Kontrahentów, potwierdzeń zapłat, wystąpień do urzędów skarbowych z zapytaniem o rzetelność Kontrahentów. Odnosząc się do tego stwierdzenia, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Organy i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały istnienia tych dokumentów, jednak oceniły te dowody jako służące jedynie do tego, by zakwestionowanym transakcjom nadać pozór rzeczywistych transakcji i uprawdopodobnić realność dostaw.
22. Skarżący podważając jakość oceny dostaw od Kontrahentów podnosił, że błędnie oceniono dane dotyczące: wysokości marży (brak przedstawienia analiz, z których wynikało, że odbiegały od normy dla takiego towaru), okoliczności, że R. i J. posiadały ten sam nr konta w sytuacji, gdy oba podmioty przyjmowały płatność na platformie WORLDPAY. W odniesieniu do J. powołał się na zeznania M.G., z którego, zdaniem Strony, wynika realność transakcji. Zdaniem Skarżącego w sprawie należało go ponownie przesłuchać, uwzględniając, że Skarżący nie miał wiedzy o relacjach wewnątrz Spółki; część towaru odbierał osobiście a jego pracownicy, S., K., M. F. i Ł. D., byli zaangażowani w odbiór towaru i mogą to potwierdzić.
23. Dla podważenia oceny ustaleń w zakresie oceny nierzeczywistego charakteru dostaw od Kontrahentów, Skarżący podnosił, że jego odbiorcami były znane na rynku firmy np. K., E. a większość dostaw (98%) - wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji - towarów nabytych od Kontrahentów było sprzedawanych przez Stronę w kraju.
24. Za istotny, z punktu widzenia oceny jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organ art. 188 O.p. w związku z tym, że w piśmie z 19 kwietnia 2017 r., Strona zgłosiła wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka A. L. na okoliczność magazynowania towaru zakupionego i obiegu dokumentów, M. F. i K. K. na okoliczność weryfikacji Kontrahentów przez Skarżącego, kontaktowania się przez Skarżącego bądź jego pracowników z przedstawicielami Kontrahentów, magazynowania i zlecania czynności w tym zakresie, płacenia za towary, D.T. (T.) na okoliczność, które osoby wydawały towar z magazynów, podmiotom upoważnionym przez Skarżącego oraz zobowiązanie go do wyjaśnienia, komu były wydawane towary. Powyższe wnioski zostały negatywnie załatwione przez organy postanowieniem z 27 kwietnia 2017 r.
25. Skarżący wnioskował również o przesłuchanie szeregu osób z ramienia odbiorców towarów: R. S. (A. SA we W.), M. J., A. P., J. P. (pracowników A.), M. D., J. Ż.(A. Sp. z o.o.), T.L., A. W. (E. sp. z o.o.), D. K. i R. L. (K. SA) na okoliczność nawiązania współpracy ze Skarżącym, zakupu towarów, odbioru towaru.
26. Odnosząc się do powyższych wniosków i sposobu ich załatwienia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, że dowody te nie miały przymiotu istotności z punktu widzenia oceny rzetelności transakcji, jest uzasadniona. Kolejny raz podkreślić bowiem należy, że ostatecznie w sprawie nie kwestionowano istnienia towaru, przewożenia go oraz magazynowania. W oszustwach o charakterze karuzelowym zwykle występuje towar, jednak obrót tym towarem, z uwagi na inne cechy transakcji, które opisane zostaną poniżej, nie odpowiada realnym transakcjom gospodarczym, lecz jedynie je pozoruje.
27. Skarżący nie zgadzając się z powyższą oceną zarzucał, że wnioskowane dowody miałyby także potwierdzać jego dobrą wiarę, której nie uznał Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to twierdzenie gołosłowne, Przeprowadzone dowody z przesłuchania m.in. wskazanych wyżej świadków na okoliczność współpracy Skarżącego z Kontrahentami – mimo twierdzeń Strony, że potwierdzą jego wersję – nie dostarczyły takich dowodów. Zasadne pozostaje stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Nade wszystko żaden z wnioskowanych i przeprowadzonych dowodów (również Skarżący) nie podważyły ustaleń, że Skarżący "wiedział lub mógł co najmniej podejrzewać i godzić się z tym, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez który towary przepłyną w bardzo krótkim czasie i w taki sposób transakcje kupna i sprzedaży rzeczywiście przebiegały, że jeszcze przed zakupem towaru wiedział komu towary mają zostać sprzedane". Akurat do tego obiektywnego ustalenia, wynikającego z dokumentów Skarżący ani nie wyjaśnił, ani nie podważył.
28. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem, że faktem powszechnie znanym w 2012 roku były wyłudzenia VAT w ramach transakcji towarami elektronicznymi o dużej wartości. Jako fakt o nienotoryjnym charakterze, zdaniem Skarżącego okoliczność ta, w zakresie wiedzy Skarżącego, powinna zostać udowodniona. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na raport NIK z 2013 r. który wskazał na nieprawidłowości w handlu paliwem, alkoholem, złomem i wyrobami tytoniowymi. Więcej dla obrotu elektroniką wynikało z raportu z 2015 r.
29. Odnosząc się do powyższego argumentu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczność powszechnej wiedzy o nieprawidłowościach w obrocie elektroniką nie miała na gruncie stanu faktycznego sprawy dominującego znaczenia, jednak i tak podniesiony argument nie jest trafny merytorycznie. Oczywiście określona wiedza dotycząca branży np. handlu elektroniką nie musi mieć charakteru powszechnego, jednak podmioty zajmujące się profesjonalnie taką dziedziną taką wiedzę powinny posiadać. Mając natomiast na uwadze okoliczność, że w 2013 roku powstał w przedmiocie transakcji karuzelowych raport NIK, trzeba logicznie uznać, że podsumowywał on zjawisko, które nie wystąpiło w praktyce gospodarczej w 2013 roku lecz w latach wcześniejszych. Formalne raporty stanowią bowiem opisanie i podsumowanie określonych zjawisk, których faktyczne istnienie znacząco wyprzedza ich formalne dostrzeżenie.
30. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 3 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mający polegać na uznaniu, że organy administracji publicznej są związane normatywną oceną dokumentów urzędowych oraz, że wobec dokumentów urzędowych zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. jest zupełnie wyłączona. Zarzut wiąże się z powołaniem się w zaskarżonej decyzji na okoliczności wydania dla Kontrahentów Skarżącego decyzji o obowiązku zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT w zakresie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Zdaniem Skarżącego takie działanie zupełnie wyłączyło zasadę swobodnej oceny dowodów i skutkowało brakiem dokonania wszechstronniej oceny materiału dowodowego.
31. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie jest on zasadny. Nie jest bowiem prawdą, że powołanie się na dokumenty w postaci decyzji wydanych wobec Kontrahentów skutkowało w zaskarżonej decyzji ograniczeniem zasady wynikającej z art. 191 O.p. Wręcz przeciwnie, przedmiotowe decyzje zostały powołane jako jeden z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym i ocenione wraz z szeregiem innych dowodów, które dopiero łącznie legły u podstaw stanu faktycznego przyjętego następnie za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Potwierdzeniem takiego stanu są w istocie obszerne zarzuty skargi kasacyjnej, które zwalczając ustalenia faktyczne zaskarżonej decyzji odnoszą się do szeregu aspektów postępowania dowodowego. Stąd twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował "bezrefleksyjnie decyzje Organów obu instancji, ograniczył się jedynie do zaakceptowania w pełni treści dokumentów urzędowych, w postaci decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów Skarżącego" a Skarżący nie mógł weryfikować transakcji na wcześniejszych etapach, nie było zasadne. Podnoszony w tym kontekście argument, że złożone przy pismach z 15 września 2016 r., 9 listopada 2016 r. oraz 21 marca 2017 r. nieuwzględnione wnioski dowodowe miały potwierdzać rzeczywistość transakcji, zachowaniu szczególnej staranności w doborze kontrahentów, przebiegu współpracy z nimi a brak ich przeprowadzenia skutkował ty, że decyzję w sprawie wydano w oparciu o decyzje wydane wobec kontrahentów – jest całkowicie nieuzasadniony.
32. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił również, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 P.p.s.a. co wiązało się również z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez pominięcie, że uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełniało warunków określonych w art. 210 O.p. W tym zakresie podniósł, że z uzasadnienia decyzji Organu nie można "wywieść jednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Z decyzji organów obu instancji, bardziej nawet niż z zaskarżonego wyroku, wynika jasna i jednoznaczna podstawa faktyczna przyjęta do rozstrzygnięcia. Nadto Skarżący uzasadnił ten zarzut bardzo ogólnie, posługując się argumentacją, którą stosował do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie.
33. Za niezasadny również Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 127 i art. 229 O.p. wobec niedostrzeżenia naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, polegającej na ograniczeniu się przez Organ jedynie do kontroli zasadności decyzji organu pierwszej instancji, niepodjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy co wiązało się z zaniechaniem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków). Dla uzasadnienia tego zarzutu Skarżący wykorzystał tę samą argumentację, która stanowiła zasadniczą oś sporu w ramach zarzutów procesowych tj. brak zupełności postępowania dowodowego, co skutkowało nieuwzględnieniem dobrej wiary Strony przy udziale w zakwestionowanych transakcjach. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne co oznacza, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownie przeanalizować zgromadzone dowody m.in. pod kątem ich zupełności. Jak wynika z decyzji Organu – tak postąpiono w sprawie. Okoliczność, że Organ nie uznał konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego o dowody zgłaszane przez Stronę, nie oznacza, że naruszona została zasada dwuinstancyjności czy zasada wyjaśniania (art. 124 O.p.).
34. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poza zakresem zarzutów procesowych skargi kasacyjnej pozostawał obszerny zakres ustaleń faktycznych, na których oparte zostało rozstrzygnięcie organów, zaaprobowane w zaskarżonym wyroku. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny dokonujący – poprzez wyrok Sądu pierwszej instancji – również kontroli decyzji organów podatkowych w sprawie, uznał, że były to okoliczności fundamentalnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia.
35. Zakres istotnych ustaleń faktycznych, które muszą zostać dokonane dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego, wyznaczają właśnie te przepisy prawa materialnego. W sprawie dotyczyło to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 112.
36. W zaskarżonej decyzji Organ stwierdził, że "Zgromadzony materiał dowodowy - wbrew tezom odwołania - pozwala na stwierdzenie, że firma Pana W.G. była podmiotem biorącym udział w łańcuchu dostaw związanych z tzw. karuzelą podatkową i pełniła w tych łańcuchach rolę "bufora" lub "brokera". Stanowisko takie czyni bezprzedmiotowymi wywody skargi kasacyjnej (określone jako "Uwagi ogólne, Oś sporu"), w których Skarżący analizuje różnicę między nadużyciem prawa a oszustwem podatkowym. Wywód ten uznać należy zapewne za odpowiedź na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie zachował dyscypliny w używaniu określeń dla efektu przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Jednak, z czego zarzut kasacyjny uczyniła Strona, zadeklarował, że podziela w całości ustalenia i ocenę prawną Organu.
37. Sporem w sprawie objęte było przede wszystkim ustalenie okoliczności, które skutkowały pozbawieniem Skarżącego, jako podmiotu, który zajmował się handlem wyrobami elektronicznymi, prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupu sprzętu elektronicznego wystawionych przez Kontrahentów, a w konsekwencji zakwestionowanie dostaw nabytego tą drogą towaru na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych w ramach WDT (w tej ostatniej kwestii skarga kasacyjna nie zawiera w istocie żadnego uzasadnienia). Było to następstwem ustalenia, że zakwestionowane transakcje realizowane były w schemacie odpowiadającym karuzeli podatkowej.
38. Skarżący, podważając stanowisko Organu co do jego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach o charakterze karuzelowym, nie polemizował z ustaleniami organów w zakresie funkcjonowania podmiotów, od których nabywał towary tudzież ich dostawców na wcześniejszych etapach transakcji, lecz wskazywała na brak swojej wiedzy i świadomości co do nielegalnego charakteru transakcji, w których uczestniczył.
39. W tym miejscu należy wskazać, że zidentyfikowane na gruncie prawa podatkowego zjawisko tzw. karuzeli podatkowej polega na przepływie towarów (albo pozorowaniu takiego przepływu) pomiędzy wieloma podmiotami, w tym zarejestrowanymi w różnych państwach. Formalnie dokumentuje się wiele transakcji obrotu towarem opodatkowanych VAT, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) tudzież eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje takie otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych". Ich zasadniczym celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te charakteryzuje duża szybkość ich przeprowadzania, mnogość pojedynczych dostaw, dbałość o ich stronę formalną, co ma uniemożliwić organom podatkowym ich podważenie. W oszustwach karuzelowych obrót odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. W tej kategorii mieści się sprzęt elektroniczny.
40. Oszustwo karuzelowe integralnie wiąże się z żądaniem przez ostatniego "w krajowym obiegu" podatnika zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot określany jako "znikający podatnik". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról - wiele podmiotów gospodarczych. Charakterystyczne, zidentyfikowane role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) znalazła się w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Kolejny podmiot – "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle podmiotów występujących w roli "bufora" jest więcej, dla sztucznego wydłużenia łańcuchów dostawców. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego), który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm transakcji zostaje powtórzony.
41. W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stały na stanowisku, że Skarżący pełnił rolę bufora albo brokera. Organ w zaskarżonej decyzji
przedstawił teoretyczny wywód w przedmiocie karuzeli podatkowej i wskazał na dowody identyfikacji transakcji o takim charakterze w zakwestionowanych transakcjach. Dla wykazania takiego charakteru transakcji Organ przedstawił przebieg dostaw do Kontrahentów. Opisał ustalenia dotyczące firm Q. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. dostawców sprzętu do R. Sp. z o.o. Ustalono, że oba podmioty miały tego samego prezesa, K. K.a, który przesłuchany, przyznał, że na potrzeby działania tych spółek "użyczył" swoich danych na prośbę swojego szefa z Anglii, nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółek, którym rzekomo szefował.
42. Z kolei jedynym dostawcą do spółki H., jak ustalono, była A. Sp. z o.o., której dostawcą był E. sp. z o.o., który to podmiot nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności mimo formalnej rejestracji i nie ustalono źródła pochodzenia towaru. W odniesieniu do spółki J. w toku postępowania wobec tego podmiotu brak było jakiegokolwiek kontaktu z tym podmiotem ani żadną osobą, która by reprezentowała spółkę.
43. Niesporne jest, że wobec Kontrahentów wydane zostały decyzje określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art 108 ust 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych dla Skarżącego: 30 czerwca 2015 wobec R. Sp. z o.o., 25 sierpnia 2015 r. wobec J. Sp. z o.o. oraz 20 września 2017 r. dla F. Sp. z o.o.
44. Z powołanych w zaskarżonej decyzji ustaleń wynika, że R. wystawiła dla Skarżącego od maja do grudnia 2012 r. 159 faktur. Prezesem zarządu spółki był T.B. z [...]; sprawami księgowymi zajmowała się E. W., która kontaktowała się z prezesem mailowo. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Siedziba Spółki w 2012 roku mieściła się w wirtualnym biurze pod adresem W. [...], a od 2013 roku przeniesiona została do W., nigdzie jednak nie była prowadzona żadna działalność. Księgowa zeznała, że widziała prezesa dwa razy. T. B. raz przyjechał do Polski gdy trzeba było zakładać konto w polskim banku przypisane do działalności i podpisywał akt o zmianie siedziby spółki. Drugi raz, jak zeznał świadek, gdy przyleciał w listopadzie 2013 roku regulować należności podatkowe, w spotkaniu uczestniczył Skarżący. Świadek E. W. uprzedziła wówczas o wizycie prezesa i na jej prośbę Skarżący wpłynął na prezesa by zapłacił należności podatkowe spółki. Tak się w efekcie stało. E. W. oceniła, że obaj panowie się dobrze znali.
45. Z zeznań E. W. wynikał obraz kontaktów pomiędzy spółką R. i firmą Skarżącego. Z opisu tego wynikało, że w 2012 roku firma Skarżącego była jedynym odbiorcą towarów od spółki R.. Świadek kontaktowała się z księgową Skarżącego i samym Skarżącym, uzgadniała numery faktur, które przesyłane były jej mailem. Nie miała kontaktu, ani nie znała żadnych innych kontrahentów spółki. Zapisy na koncie magazynowym dokonywane były na podstawie danych z faktur, które były jedynymi dokumentami, z którymi miała do czynienia. Wskazała, że spółka dla wykonania obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości miała założony rachunek w WBK Bank Zachodni, ale na tym koncie nie było żadnych obrotów, co wynikało z informacji przesyłanych przez bank na koniec roku. Skarżący, co nie było sporne w sprawie, dokonywał płatności na konto zagraniczne i informował świadka W., że należności wobec spółki są uregulowane. Świadek przyznała również, że na pewnym etapie, bez jej zgody, na fakturach umieszczany był jej adres jako adres spółki. Spółka ta nie miała żadnych kosztów typowych dla funkcjonującego podmiotu gospodarczego np. zakupu, środka trwałego, usług, wyposażenia,, najem, transport itp.
46. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisany przez świadka sposób funkcjonowania spółki dawał w pełni podstawy do przyjęcia przez Organ, że spółka R. nie prowadziła rzeczywistej działalności. Z zeznań świadka wynika również, że Skarżący, pozostający w bieżącym kontakcie ze świadkiem, bez problemu nietypowość funkcjonowania spółki mógł ustalić. Ustalanie treści faktur, czerpanie danych do księgowania od odbiorcy towaru nie są standardowym postępowaniem, tymczasem argumentem Skarżącego dla wykazania braku wątpliwości co do współpracy ma być potwierdzenie rejestracji spółki jako podatnika VAT. Znamienna pozostaje okoliczność, że Skarżący był jedynym odbiorcą towarów od tej spółki, uzasadniając tym samym w ogóle jej funkcjonowanie w 2012 roku. Twierdzenie Organu w zaskarżonej decyzji, że "Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a tym samym nie mogła dokonać na rzecz Pana W. G. sprzedaży towarów wskazanych w spornych fakturach" (str. 23 decyzji), nie pozostawała w sprzeczności z zasadami logiki przy ocenie powyższych, niepodważonych okoliczności.
47. W taką ocenę działalności spółki R. wpisuje się ustalenie, że od momentu rozpoczęcia aktywnej działalności od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. osiągnęła ona obrót w wysokości ok. 30 mln. EUR, przy którym deklarowała minimalny podatek do zapłaty. W dostępnej dokumentacji księgowej tego podmiotu nie ma żadnego dowodu na potwierdzenie zapłaty za towar sprzedawany Skarżącemu.
48. Spółka J. wystawiła dla Skarżącego 64 faktury w okresie od września do grudnia 2012 r. Została założona 30 kwietnia 2012 r. przez S. J., zamieszkałego w Wielkiej Brytanii. Przez cały okres prowadzonego postępowania (postępowanie w sprawie wszczęto w lipcu 2013 r.) nie było kontaktu z tym podmiotem. Ustalono, ze adres zgłoszony w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 nie istnieje. W dniu 29 sierpnia 2014 r. Spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT przez Naczelnika. Nie deklarowała WNT ani nabycia usług.
49. Przeprowadzono 27 listopada 2014 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. G., który od 21 grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. pełnił funkcję członka zarządu spółki. Świadek stwierdził, że o wszystkim decydował właściciel I. H.; przez niego spółka była powiązana ze spółkami z firmy B., które miały siedzibę w W., [...] (wirtualne biuro), spółki pomiędzy sobą wymieniały faktury – taką spółką była także R. – z nią wykazywano jakiś obrót według świadka. Świadek nigdy nie widział żadnego towaru, spółka nie dysponowała magazynami, na konta posiadane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie wpływały żadne należności. Spółka nie dysponowała żadnym majątkiem (poza drobnym wyposażeniem), nie wykazywała nabyć typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
50. Faktury wystawiał wyłącznie I. H., także na rzecz Skarżącego przesyłając je mailem do Skarżącego. Księgowość spółki prowadził podmiot zewnętrzny, spółka T.. Świadek zeznał, że czasem były rozbieżności pomiędzy fakturami, które wysyłała spółka a tymi, które dostarczał do biura rachunkowego Skarżący. Wówczas świadek kontaktował się ze Skarżącym, który z kolei konfrontował te rozbieżności ze swoją księgową z p. M. księgowym biura rachunkowego T. Sp. z o.o. W ocenie świadka Skarżący dysponował znacznie większą ilością faktur niż były przekazywane do biura rachunkowego spółki J..
51. Świadek G. zeznał, że pan H. powiedział mu, iż towary dla Skarżącego były transportowane bezpośrednio z Azji wprost do magazynu Skarżącego. Spółka nie wykazywała żadnych nabyć charakterystycznych dla podmiotów funkcjonujących na rynku. Na polskich rachunkach spółki nie było przepływu środków. W ocenie świadka Skarżący co najmniej miał wiedzę co do sposobu funkcjonowania spółki. Z pewnością tę dotyczącą częstych rozbieżności pomiędzy fakturami posiadanymi przez spółkę a ujętymi w ewidencji Skarżącego, gdyż często korygowano deklaracje spółki.
52. Uzasadniony pozostaje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek Organu, że – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - rzeczywistej współpracy nie potwierdzają też zeznania świadków:
- L. D., właściciela firmy L.(przesłuchany 17 stycznia 2014 r. i 21 stycznia 2015 r.), który jeździł za transportem świadcząc "usługę konwojowania", na co wystawiał fakturę na koniec miesiąca; świadek jednak nie prowadził żadnej ewidencji tras i nie wykazał się żadną konkretną wiedzą w tym przedmiocie,
- M. F., pracownica administracyjno-biurowa Skarżącego, przesłuchana 21 maja 2015 r., która podczas przesłuchania stwierdziła, że wszystko załatwiał Skarżący a ona sama nie kontaktowała się z firmami,
- K. S., (przesłuchany 21 maja 2015 r.) zatrudnionego u Skarżącego w charakterze magazyniera/kierowcy, który zeznał, że nie orientował się skąd pochodził towar ponieważ nie miał wglądu do dokumentów,
- K. K. pełniącego funkcję dyrektora handlowego u Skarżącego, (przesłuchany 16 czerwca 2016 r.), który wskazał, że dostawcami firmy z 2012 r. byli kontrahenci; z J. kontaktował się mailowo z I.H. ale nie dokonywał weryfikacji kontrahentów. Nie potwierdził, by miał osobisty kontakt z przedstawicielami któregokolwiek z Kontrahentów.
53. Przedstawione wyżej okoliczności – w zakresie wiedzy o nich – były dostępne Skarżącemu. Sposób funkcjonowania spółki J. przy niewielkim zaangażowaniu się w ustalenie, w jaki sposób funkcjonuje, u przezornego kontrahenta powinien co najmniej wzbudzić wątpliwości co do legalności jego funkcjonowania i realizowanych z jego udziałem transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena organów podatkowych, że Skarżący miał świadomość nieprawidłowości transakcji, w których uczestniczył, w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz logiki, była zasadna.
54. Oceniając rozstrzygnięcie pod katem oceny dostaw dokonanych przez spółkę H. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ustalono wystawienie przez ten podmiot na rzecz Skarżącego 48 faktur w okresie od lipca do grudnia 2012 r. Jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu spółki był Q. M., obywatel [...], z którym brak było jakiegokolwiek kontaktu, co ujawnione zostało w związku z zamiarem organu podatkowego wszczęcia wobec tej spółki kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego w przedmiocie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania VAT za okres od lipca 2012 r. do 31 marca 2014 r. Upoważnienie do kontroli podpisała prokurentka, K. L., która jednak już przy najbliżej czynności procesowej poinformowała, że została odwołana z tej funkcji i nie może stawić się w urzędzie celem złożenia zeznań. Ustalono, że do czerwca 2012 r. tj. momentu zakupu spółki przez Q. M., spółka praktycznie nie działała. Dopiero od momentu nabycia zaczęła wykazywać wielkie obroty, w okresie od połowy 2012 r. i w 2013 r. było to ok. 50 mln. Euro.
55. Ustalono w postępowaniu, że głównym dostawcą do spółki H. była firma A. Spółka z o.o.; co ciekawe p. K. L. była również prokurentem w spółce A.. W odniesieniu do spółki A. ustalono, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Przedstawiona aktywność spółki a raczej jej brak pozwalały kwalifikować ten podmiot jako jedynie pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej.
56. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób działania dostawców wpisywał się w ocenę charakteru działania dostawców w łańcuchu poprzedzającym dostawy Skarżącego. Ustalenia dokonane na okoliczność dostaw towarów nabytych przez Skarżącego od Kontrahentów uzupełniają ocenę, że zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo podatkowe polegające na kreowaniu szeregu dostaw towaru dla upozorowania, że są to rzeczywiste transakcje.
57. Analiza zestawień danych dotyczących terminów dokonania dostaw do i od Skarżącego dowodzi, że transakcji dokonywano bardzo szybko, co charakteryzuje transakcje karuzelowe. Z zestawienia faktur nabycia od spółki R. na rzecz Skarżącego oraz potem na rzecz np. A. (str. 55-62 decyzji I instancji), spółki J.(str. 63-64 decyzji I instancji) i spółki H. (str. 64-65 decyzji I instancji) wynika, że transakcje tym samym towarem dokonywane były w tym samym dniu, najdalej w ciągu kilku dni. Jednocześnie w 19 przypadkach odnotowano, że faktury dostawy przez Skarżącego do A. wystawione zostały na 1 do 6 dni przed wystawieniem faktury przez dostawcę na rzecz Skarżącego. Podmiot ten, A., dostarczał towar dalej na rzecz odbiorców z Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii oraz w niewielkim zakresie w kraju.
58. Podobne ustalenia uczyniono w odniesieniu do firmy E.(str. 67 decyzji I instancji), który dalej wysyłał zakupiony u Skarżącej towar w 100% na rzecz podmiotów w Unii Europejskiej w ramach WDT. Ustalono pełną tożsamość nabytego i sprzedanego dalej towaru, przy czym transakcje odbywały się w krótkim czasie, a w jednym przypadku Skarżący dokonał dostawy na rzecz tego podmiotu trzy dni przed jego nabyciem od spółki R..
59. W odniesieniu do dostaw na rzecz N.S.A. analiza dostaw od Skarżącego wykazała, że (str. 77–79 decyzji I instancji) transakcje tożsamym towarem nabywanym przez Skarżącego i dostarczanym dalej dokonywane były w tym samym dniu albo dzień później, a w 6 przypadkach towar sprzedano na 1-6 dni przed wystawieniem faktury nabycia go przez Skarżącego. Towar dostarczany temu odbiorcy przez Skarżącego był nabywany od wszystkich Kontrahentów. Nabyty przez N. S.A. towar został następnie przez ten podmiot zafakturowany głównie na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej.
60. Okoliczności wskazujące na szybkość dokonywania dostaw przez Skarżącego zostały wykazane w odniesieniu do wszystkich transakcji towarem wcześniej dostarczonym na rzecz Skarżącego przez Kontrahentów. Ta cecha transakcji, jak wskazano wyżej, jest charakterystyczna dla transakcji karuzelowych. Szybkość dokonywania kolejnych dostaw wskazuje, że nie ma przypadkowych transakcji i już przy nabyciu towaru znany jest odbiorca tego towaru. W ten sposób towar o dużej wartości jest przedmiotem transakcji pomiędzy szeregiem podmiotów, które bardziej ze sobą współpracują niż konkurują, co miałoby miejsce gdyby transakcje były dokonywane w warunkach rynkowych.
61. Powyższych ustaleń Skarżący nie podważał w skardze kasacyjnej, ani nie przedstawił argumentacji uzasadniającej takiego przebiegu transakcji tudzież racjonalności wynikających z nich wniosków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone wyżej okoliczności dotyczące zarówno ustaleń dotyczących funkcjonowania dostawców Skarżącego – Kontrahentów jak i dalszy przebieg transakcji, dotyczący dostaw nabytego towaru na rzecz odbiorców (oraz WDT) wskazywały na oszukańczy charakter zakwestionowanych dostaw i świadomy udział w nich Skarżącego.
62. Ponieważ zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej przedstawionymi w pkt 2, 3, 4, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, dla oceny zarzutów materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku.
63. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegający na naruszeniu zaskarżoną decyzją zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu, wyrażonych w tych przepisach, wobec przeprowadzenia przez organy obu instancji postępowania wbrew regulacjom zawartym w Ordynacji Podatkowej oraz "wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o własne hipotezy, nie potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym". Zarzut ten w istocie zmierza do zakwestionowania jakości postępowania podatkowego i będących jego konsekwencją ustaleń faktycznych. Zarzutami materialnoprawnymi nie można skutecznie zwalczać ustaleń faktycznych w sprawie.
64. Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych wyrażających niejako dyskryminację nabywania towarów od podmiotów nie będących producentem lub autoryzowanym dystrybutorem oraz od spółek, w których wspólnicy oraz członkowie zarządu są cudzoziemcami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedzi Sądu pierwszej instancji podkreślające pochodzenie prezesów zarządu Kontrahentów miały w intencji podkreślenie, że wybór obcokrajowca mieszkającego zagranicą miał na celu utrudnienie kontaktu z takim reprezentantem spółki, co w sprawie rzeczywiście miało miejsce. Również ocena dostawców, którzy byli podmiotami krótko funkcjonującymi na rynku wpisywała się w charakterystykę transakcji a nie sugestię, że towar należy nabywać jedynie od autoryzowanych dystrybutorów.
65. Zasadnicze zarzuty dotyczyły jednak zastosowania w sprawie art. 86 ust 1 i 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust 12 u.p.t.u. jako odpowiadających art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy VAT art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez ich błędne zastosowanie. Jakkolwiek Skarżący sformułował ten zarzut w formie błędnej wykładni wskazanych przepisów (z pominięciem orzecznictwa Trybunału sprawiedliwości UE), to z ich uzasadnienia wynikało, że sporne jest zastosowanie tych przepisów na gruncie stanu faktycznego sprawy. Tymczasem skoro zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono ustalenia, że Skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji uczestniczył w oszustwie podatkowym tj. transakcjach karuzelowych i miał świadomość takiego udziału, zastosowanie powołanych przepisów nie budziło wątpliwości.
66. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 306a § 1 w związku z art. 306a. § 2 pkt 1 i 2 O.p. w postaci ich błędnej wykładnię i uznanieu, iż Skarżący był uprawniony do żądania od organów administracji publicznej informacji na temat wykazu rachunków bankowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, w sytuacji gdy nie było do tego podstawy prawnej. Zarzut ten pozostaje w związku z ustaleniami o braku oceny przez Skarżącego okoliczności dotyczących sposobu funkcjonowania Kontrahentów. W istocie interpretacja przepisów miała w sprawie drugorzędne znaczenie wobec oczekiwania, że Skarżący miał powody, by zainteresować się sposobem dokonywania rozliczeń jako przejawu działań podejmowanych dla ich zweryfikowania.
67. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 155 § 2 i art. 336 K.c. przez uznanie, iż Skarżący nie mógł dokonać rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji gdy z materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, iż doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, zatem doszło do objęcia towaru w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c. Zarzut ten nie mógł być skuteczny albowiem nie odnosił się do istoty rozstrzygnięcia w sprawie. Spór nie dotyczył problemu władztwa nad towarem, który nabywał i dostarczał Skarżący, jako warunku dysponowania nim jako właściciel. Obrót rzeczywistym towarem był okolicznością niekwestionowaną. Jednak oszustwo podatkowe oznaczało, że obrót ten nie stanowił rzeczywistych, lecz pozorowane transakcje gospodarcze, wykreowane jedynie dla osiągnięcia określonego skutku podatkowego. W takim kontekście tytuł do dysponowania towarem nie miał istotnego znaczenia.
68. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).
Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)
Mariusz Golecki Izabela Najda-Ossowska Maja Chodacka