I FSK 384/22

I FSK 384/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Mudrecki
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 229/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 121, art. 124, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz E. S.K.A. w likwidacji z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 229/21 w sprawie ze skargi E. S.K.A. w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2020 r. nr 1001-IOV-3.4103.15.2019.45.U10.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w latach 2013-2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) oddala skargę kasacyjną E. S.K.A. w likwidacji z siedzibą w Ł., 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 229/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę E. s.k.a. w likwidacji (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 15 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od II kwartału 2013 r. do I kwartału 2017 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z 18 grudnia 2018 r. zakwestionował prawidłowość złożonych przez spółkę deklaracji i korekt deklaracji VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe od II kwartału 2013 r. do I kwartału 2017 r. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka zawyżyła o 290.362 zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za ww. okresy rozliczeniowe, a w konsekwencji również wykazaną za I kwartał 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Powyższa nieprawidłowość jest zaś efektem ujęcia w korekcie deklaracji VAT-7K za II kw. 2013 r. błędnej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (335.841 zł, która to wartość odpowiada kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. dotyczącej rozliczeń C.N., złożonej przez spółkę jako następcę prawnego ww. osoby, podczas gdy według organu pierwszej instancji nadwyżka ta wynosi 45.479 zł). W konsekwencji naczelnik urzędu skarbowego uznał, że spółce nie przysługuje za I kwartał 2017 r. zwrot bezpośredni w wysokości 336.692 zł, lecz w kwocie 46.330 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 15 grudnia 2021 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w odniesieniu do rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2013 r. do I kwartału 2017 r. nie doszło do upływu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z 11 grudnia 2018 r. naczelnik urzędu skarbowego wszczął bowiem postępowanie karne skarbowe dotyczące przedmiotowych rozliczeń podatkowych spółki, a pismem z 12 grudnia 2018 r., doręczonym 26 grudnia 2018 r., pełnomocnik spółki został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. kwartały.
Następnie organ przedstawił mające w jego ocenie znaczenie dla sprawy fakty związane z powstaniem spółki, jej udziałowcami, zmianami w składzie kapitałowym. W tym zakresie wskazał m.in., że 8 kwietnia 2013 r. C.N. (jedyny akcjonariusz spółki) wniósł do spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci stanowiącego jego własność przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "C." na pokrycie udziału w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, przez objęcie nowo wyemitowanych imiennych akcji serii B. Spółka 19 sierpnia 2013 r. uzyskała interpretację indywidualną, w której organ interpretacyjny potwierdził jej stanowisko, że w następstwie opisanych powyżej zdarzeń spółka w myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej "o.p.", stała się sukcesorem ww. przedsiębiorstwa, co oznacza, że wstąpiła w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.
Dalej organ wskazał, że w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 336.692 zł, której wysokość jest efektem skumulowania nadwyżek podatku naliczonego wykazanych w korektach deklaracji VAT-7K za wcześniejsze kwartały, złożonych 25 stycznia 2017 r., w tym zwłaszcza wykazanej w deklaracji korygującej za II kwartał 2013 r. nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W korekcie deklaracji VAT-7K wykazano kwotę 335.841 zł, podczas gdy w poprzednio złożonej za ten kwartał deklaracji VAT-7K zadeklarowano kwotę 162.476 zł. Zadeklarowana przez spółkę w rozliczeniu za II kwartał 2013 r. nadwyżka z poprzedniej deklaracji odpowiada kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. dotyczącej rozliczeń poprzednika prawnego spółki, tj. C.N.
Odnośnie rozliczeń C.N., jak wskazał organ odwoławczy, ustalono natomiast, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następy miesiąc wynosiła 162.476 zł. Kwota ta uległa podwyższeniu do 335.841 zł w związku ze złożeniem 30 grudnia 2016 r. przez spółkę działającą jako następca prawny ww. osoby deklaracji korygujących za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Następnie 25 stycznia 2017 r. zostały złożone korekty deklaracji od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Zmiana rozliczeń za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2013 r. dotyczyła wyłączenie zmiany wysokości kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. została złożona w efekcie uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc faktury korygującej z 30 sierpnia 2016 r., wystawionej przez spółkę jako następcę prawnego "C." na rzecz "P." s.k.a. (poprzednio "C."1 s.k.a.) do faktury z 3 stycznia 2011 r., która dokumentuje aport składników majątku, a przyczyną wystawienia ww. faktury korygującej było błędne określenie charakteru transakcji, której przedmiotem miał być niepodlegający opodatkowaniu VAT aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty pismami z 28 lutego 2017 r. i z 5 lipca 2017 r. poinformował podatnika o nieskuteczności złożonych 30 grudnia 2016 r. i 25 stycznia 2017 r. deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do kwietnia 2013 r., wskazując m.in. na wydaną w zakresie VAT za styczeń 2011 r. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2013 r. i następczą (spowodowaną wykazaniem za ww. miesiąc kwoty do przeniesienia na następny okres w miejsce istniejącego zobowiązania podatkowego do wpłaty) zmianę rozliczeń w zakresie VAT za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2013 r., a także z uwagi na przepis art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) o.p. Decyzją z 17 kwietnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty zweryfikował prawidłowość złożonych przez C.N. deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r., określając m.in. za ostatni z wymienionych okresów zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie wyższej aniżeli zadeklarowane w ramach samoobliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z 18 listopada 2013 r., uchylił ww. rozstrzygnięcie w całości i umorzył postępowanie za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r., zaś za listopad i grudzień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. dokonał odmiennych rozliczeń (za styczeń 2011 r. określił niższą kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty). Wyrokiem z 4 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 83/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na tę decyzję, a skarga kasacyjna C.N. od ww. wyroku sądu pierwszej insatncji została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1247/15.
Dalej organ wskazał, że na tle przedstawionych okoliczności faktycznych powstał spór co do prawidłowości złożonych 25 stycznia 2017 r. przez spółkę korekt deklaracji VAT-7K za okresy od II kwartału 2013 r. do III kwartału 2016 r. oraz deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r., w tym m.in. co do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 336.692 zł. Zdaniem organu co do zasady spółka jako sukcesor wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług praw przysługujących C.N. jest uprawniona do ujęcia we własnej deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do przeniesienia, a wynikającej z rozliczenia VAT jej poprzednika prawnego za miesiąc, w którym doszło do wniesienia aportu (przedsiębiorstwa) do spółki. Jednocześnie podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do wysokości tej nadwyżki, tj. że nie jest to kwota 335.841 zł wykazana w (kolejnej) złożonej 25 stycznia 2017 r. korekcie deklaracji VAT-7K za II kw. 2013 r.
2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego
W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie:
a) art 122 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 210 § 4 o.p. przez uchylenie się od obowiązków podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez oparcie rozstrzygnięcia na kilku wzajemnie sprzecznych podstawach prawnych (nadużycie prawa, przedawnienie, odmowa prawa do złożenia deklaracji, odmowa uznania skuteczności złożonej korekty deklaracji), co znalazło swoje odzwierciedlenie w wadliwości uzasadnienia, z którego nie sposób wyprowadzić wniosku co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
b) art. 170 p.p.s.a. przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie organy podatkowe związane są rozstrzygnięciami sądów administracyjnych zapadłych w sprawie dotyczącej C.N.;
c) art 14b § 4 o.p. przez uznanie, że interpretacja indywidualna nr IPTPP1/443-351/13-4/MW, wydana na wniosek spółki, nie jest wiążąca w sprawie, bowiem wobec C.N. toczyło się w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji postępowanie podatkowe, podczas gdy wobec samej spółki nie toczyło się postępowanie podatkowe i oświadczenie zostało złożone zgodnie z prawdą;
d) art 81b § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art 93a § 2 pkt 2 o.p. przez nieprawidłowe uznanie, że:
– spółka nie jest uprawniona do dokonania korekty deklaracji wynikającej z nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa C.N.,
– spółce nie przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w związku z wydaniem wobec C.N. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 listopada 2013 r., podczas gdy art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) o.p. nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem powołana decyzja ograniczała się jedynie do określenia zobowiązania podatkowego, zaś spółka, nabywając przedsiębiorstwo C.N., miała prawo skorzystać z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za styczeń 2011 r.;
e) art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego zastosowanie w wyniku nieprawidłowego uznania, że powołany przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy odnosi się on do sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie zaś do nieprawidłowego zakwalifikowania transakcji zwolnionej z opodatkowania jako transakcji opodatkowanej, które miało miejsce w niniejszej sprawie;
f) art. 70 § 1 w zw. z art. 5 o.p. przez zastosowanie przepisów o przedawnieniu do uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy powołane przepisy nie dają uprawnienia do stosowania ich per analogiom do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.
Wobec powyższych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z 12 sierpnia 2021 r. spółka uzupełniła argumentację skargi, 2 grudnia 2021 r. wpłynął głos do protokołu organu.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji uwzględnił wyjaśnienia organu w kwestii przedawnienia. W tym zakresie powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, oraz wypracowane z jej uwzględnieniem stanowisko orzecznictwa, zgodnie z którym pięcioletni termin przedawnienia ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do form zwrotu pośredniego.
Następnie sąd wskazał, że przyczynkiem do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji stało się jej uzasadnienie, które w istocie uniemożliwia kontrolę sądowoadministracyjną tej decyzji. Zdaniem sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób dopatrzeć się jasno sformułowanych wniosków i ocen dających pełny obraz istoty sprawy i procesu, jaki doprowadził organ do zajętego stanowiska. Ilość poruszonych wątków, które w ocenie organu odwoławczego miały wpływ na rozstrzygnięcie, bez wskazania wiodącej kwestii, czyni uzasadnienie decyzji nieczytelnym. W gąszczu informacji zawartych w uzasadnieniu decyzji nie sposób, w ocenie sądu, odnaleźć istoty sporu, ani stanowiska, jakie zajął organ odwoławczy. Bez lektury uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji trudno ustalić co jest przedmiotem sporu i jak organ odwoławczy rozstrzygnął spór co do prawidłowości złożonych przez spółkę korekt deklaracji VAT-7K za okresy od II kwartału 2013 r. do III kwartału 2016 r. oraz deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r., w tym m.in. co do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za I kwartał 2017 r. Klarowne stanowisko w sprawie organ zawarł dopiero w złożonym po rozprawie piśmie procesowym, zakreślając jasno przedmiot sporu. Z tych względów sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Formułując zalecenia co dalszego postępowania w sprawie, sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy swoje stanowisko przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu, a w szczególności dokona samodzielnego, niezależnego od organu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzi powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego.
4.1. Skarga kasacyjna spółki
Spółka zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji jedynie z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, podczas gdy decyzja ta podlegała uchyleniu również z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 5 o.p. w wyniku zastosowania przez organ przepisów o przedawnieniu do uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy powołane przepisy nie dają uprawnienia do stosowania ich per analogiam do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w tym przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe;
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów i argumentacji przedstawionych w skardze oraz uzupełnieniu skargi w zakresie twierdzeń skarżącej, zgodnie z którymi art. 70 § 1 o.p. nie obejmuje swoim zakresem przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe;
c) art. 70 § 1 w zw. z art. 5 o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego należy stosować analogicznie do prawa do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii terminu przenoszenia nadwyżki VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej wraz z innym uzasadnieniem prawnym w zakresie możliwości zastosowania art. 70 § 1 o.p. do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz odstąpienie od zasądzania od skarżącej kosztów postępowania.
4.2. Skarga kasacyjna organu
Organ zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i art. 127 o.p. przez błędne uznanie, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano — zgodnie z zasadą dwuinstancyjności — ponownego rozpoznania sprawy, sytuacji gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wraz z odniesieniem do zastosowanych norm prawa materialnego. Skarżona decyzja została wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego i ponownie dokonanych ustaleń co do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, zaś zawarte w niej uzasadnienie spełnia ustawowe standardy, gdyż zawiera zarówno uzasadnienie prawne wyjaśniające podstawę prawną dokonanych przez organ odwoławczy działań, jak również czytelne i kompleksowe (pełne) uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano na wszystkie istotne fakty i zdarzenia, dokonano ich kompleksowej analizy, w tym oceny wpływu jednych okoliczności na drugie, wskazując również na te z nich, które stały się podstawą określenia praw i obowiązków spółki, a także odniesiono się do wszystkich jej twierdzeń i zarzutów. Przedstawione w wydanej decyzji wnioski organu odwoławczego są jasne, spójne i logiczne. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dodatkowe postępowanie wyjaśniające i pozyskano nowe dowody (dotyczy to m.in. materiałów załączonych do pism z 26 lutego 2019 r., z 16, 21, 28 i 30 sierpnia 2019 r., z 25 października 2019 r., z 12 października 2020 r., czy z 25 listopada 2020 r.), które poddane zostały analizie na tle całokształtu akt sprawy, czyli wraz z dowodami zebranymi przez organ pierwszej instancji, zaś sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 o.p. Jednocześnie zauważyć należy, że sąd nie podał żadnych argumentów, nie wyjaśnił, dlaczego w ocenie sądu powołane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i prawne oraz ich ocena nie miały waloru ustaleń niezależnych i samodzielnych. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawem wymaganych elementów, tj. prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, które wskazywałoby istotę sporu i stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, a przez to wymyka się kontroli sądowoadministracyjnej, podczas gdy decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, a w szczególności zawiera opis stanu faktycznego i uzasadnienie prawne w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu poruszone w zaskarżonej decyzji wątki i przywołane zdarzenia nie są ani zbędne, ani nadmiarowe. Co więcej, ich wpływ na wynik sprawy i podjęte rozstrzygnięcie został przytoczony w uzasadnieniu decyzji, w którym wskazano również na istotę sporu i stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania przez brak wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, podczas gdy uzasadnienie jest pełne i w pełni odzwierciedla ustalony w sprawie stan faktyczny. W ocenie organu fakt powołania w zaskarżonej decyzji szeregu różnych okoliczności — które jednakowoż pozostają w związku przyczynowo-skutkowym i mają znaczenie przy ocenie prawidłowości dokonanych przez spółkę rozliczeń w zakresie VAT za sporne okresy oraz tworzą logiczną całość, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stan faktyczny sprawy, jaki organ odwoławczy przyjął za podstawę faktyczną i prawną swojej oceny — czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji pozwalają — zarówno podatnikowi, którego rozstrzygnięcie ma bezpośrednio dotyczyć, jak i sądowi, który kontroluje wydaną decyzję — odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu, czego wymagają zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) i zasada przekonywania (art. 124 o.p.). Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy;
d) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku precyzyjnych wskazówek co do dalszego postępowania w toku ponowionego postępowania, podczas gdy ww. wskazania stanowią niezbędny element uzasadnienia wyroku wydanego w wyniku uwzględnienia skargi, skutkującego tym, że sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, a niezrealizowanie lub niewłaściwe zrealizowanie wytycznych sądu może skutkować ponownym zaskarżeniem wydanej decyzji. Powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do dalej idącej skargi kasacyjnej organu odwoławczego należy stwierdzić, że zarzuty w niej zawarte są trafne. Zasadniczą przyczyną uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, pomimo wskazania jako podstawy prawnej wyroku naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., była wadliwość uzasadnienia decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uzasadnienie decyzji uniemożliwia dokonanie kontroli sądowej.
Lektura pisemnych motywów przedmiotowego aktu administracyjnego nie potwierdza powyższej konkluzji. Jak trafnie twierdzi autor skargi kasacyjnej organu podatkowego, uzasadnienie spełnia wymogi ustawowe. Organ odwoławczy wskazał ustalony stan faktyczny. Niewątpliwie jego duży stopień złożoności, a tym samym stopień skomplikowania sprawia, że lektura treści decyzji nie jest prosta. Niemniej z tych motywów wynika, jakie były źródła kwestionowanej korekty, jakie relacje zachodzą pomiędzy skarżącą spółką a C.N.
W istocie ten stan faktyczny nie jest sporny. Rozbieżności występują w zakresie subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu przedstawił swoją argumentację dotyczącą oceny prawnej. Wprawdzie w pisemnych motywach organ odwołał się nie do jednego ale kilku argumentów potwierdzających stanowisko wyrażone w decyzji. Mogło to wywołać uzasadnione wątpliwości sądu pierwszej instancji co do braku jasno sformułowanych wniosków. Jednakże szczegółowa analiza argumentacji organu odwoławcza pozwala poznać stanowisko, a przede wszystkim przyczyny wydanej decyzji. Tym samym, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji poddaje się merytorycznej kontroli sądowej.
6.2. Z wyżej wskazanych względów za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i art. 127 o.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wraz z odniesieniem do zastosowanych norm prawa materialnego, zaś zawarte w niej uzasadnienie spełnia ustawowe standardy, gdyż zawiera zarówno uzasadnienie prawne wyjaśniające podstawę prawną dokonanych przez organ odwoławczy działań, jak uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano na wszystkie istotne fakty i zdarzenia.
6.3. Trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, a w szczególności zawiera opis stanu faktycznego i uzasadnienie prawne w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
6.4. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania przez brak wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia,
6.5. Natomiast nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku precyzyjnych wskazówek co do dalszego postępowania w toku ponowionego postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej takie zalecenia są zawarte w pisemnych motywach zapadłego wyroku.
6.6. Odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącej spółki należy podkreślić, że w niniejszej sprawie zaskarżono wyrok uwzględniający skargę. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że nie wszystkie zarzuty Skarżącego zostały uwzględnione. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i sądu. Dlatego też należy uznać, że strona skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzje organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA).
6.7. Uzasadniony jest zarzut skarżącej spółki naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w swych pisemnych motywach popadł w pewną sprzeczność. Wskazał bowiem, że z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przedwczesna jest kontrola sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie jednak na wstępie swych rozważań prawnych podzielił wyjaśnienia organu podatkowego w kwestii przedawnienia. Jednakże w swym uzasadnieniu nie odniósł się w żadnym względzie do zarzutów skargi, dotyczących kwestii przedawnienia. W istocie ograniczył się do przytoczenia części uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r., I FPS 9/08. Następnie przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do wszelkich form rozliczenia w podatku od towarów i usług w tym do zwrotu pośredniego. W uzasadnieniu jednak nie odniesiono się do tego, jak ta ogólna ocena ma odniesienie w niniejszej sprawie.
Pomimo zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzje organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia sądu pierwszej instancji, które nie spełnia wymogów ustawowych.
6.8. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną organu podatkowego, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, celem merytorycznego rozpoznania skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.
Natomiast na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna skarżącej spółki.
6.9. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania w całości.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki