I FSK 382/21

I FSK 382/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 384/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-07-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 384/20 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lutego 2020 r., nr 1201-I0V-1.4103.57.2019.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lutego 2020 r., nr 1201-I0V-1.4103.57.2019.12, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A.K. kwotę 8.500 (słownie: osiem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 384/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. K. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z 12 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2016 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. Decyzją z 6 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (dalej: Naczelnik US) rozliczył Stronie (prowadzającej działalność gospodarczą pod firmą K.) podatek VAT za wskazany na wstępie miesiąc w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany, co nastąpiło poprzez określenie Stronie:
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 556,00 zł oraz
- podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), w kwocie 172.898,00 zł.
Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. faktury dokumentującej sprzedaż na jego rzecz tkaniny/odzieży, a następnie wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż tych towarów na rzecz J. L. (firma I.).
2.2. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 12 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę, że transakcje z udziałem Skarżącego miały charakter fikcyjny. Za taką konkluzją przemawiały szerokie ustalenia w odniesieniu do spółki A., z których wynikało, że była ona podmiotem nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, oraz ocena złożonych przez Skarżącego i J. L. zeznań i wyjaśnień na okoliczność nawiązania i przebiegu współpracy. Istotne było tu również, że Skarżący ze spółką A. nie miał zawartej pisemnej umowy regulującej zasady współpracy; w trakcie przesłuchania nie potrafił podać numeru telefonu do przedstawiciela tej spółki; nie potrafił wskazać, w jakim charakterze spółka ta działała na rynku odzieżowym, czy jest producentem czy może pośrednikiem, a jeżeli pośrednikiem, tą skąd pochodzą oferowane przez nią towary. Z kolei J. L. współpracowała ze spółką A. już wcześniej. Za nim zwróciła się z propozycją do Skarżącego zakupu różnego rodzaju tekstyliów (odzieży) współpracowała w tym samym zakresie już wcześniej ze spółką A., wykazując w swojej dokumentacji księgowej nabycie od niej tego samego asortymentu towaru. Zresztą J. L., jak sama przyznała, również nabywała towary od innych podmiotów prowadzących działalność na terenie X., na terenie której rzekomo miała handlować spółka A..
W dokumentacji firmy Skarżącego brak było dokumentów dotyczących ustaleń z kontrahentami w zakresie negocjacji warunków transakcji, stosowanej marży, brak dowodów na wydatki związane z przejazdami do X. (345 km w jedną stronę) np. faktur za paliwo. Brak było także dokumentów dotyczących ubezpieczenia towarów i to pomimo ich znacznej wartości oraz konieczności czasowego, jak Skarżący zeznał, przechowywania ich w samochodzie spowodowanego brakiem odpowiedniego magazynu.
Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że wystąpienie transakcji przeprowadzonych w powyższy sposób w normalnych warunkach gospodarczych nie mogło być uznane za prawdopodobne, był przyjęty sposób ich rozliczenia. Skarżący nie musiał angażować własnych środków finansowych, ponieważ za dostawy miał płacić dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy.
Poza tym, wyrażenie przez Skarżącego zgody na częściowe rozliczenie transakcji w gotówce - oprócz braku transparentności transakcji - wiązało się z szeregiem niedogodności natury praktycznej, przykładowo z transportem gotówki do kontrahenta (kwestia związana z bezpieczeństwem transakcji).
Zasadnie więc według organu odwoławczego Naczelnik US uznał, że zastosowanie w sprawie winien mieć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 tej ustawy.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd, po rozpoznaniu skargi, oddalił ją jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).
3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów podatkowych. W jego ocenie zakwestionowane przez organy transakcje z udziałem Skarżącego należało uznać za przeprowadzane w sposób sztuczny, z góry zaplanowany i niemający związku z normalnie funkcjonującą działalnością gospodarczą. Udział Skarżącego w łańcuchu omawianych transakcji pozbawiony był jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego. J. L. posiadając wieloletnie doświadczenie w handlu tekstyliami oraz doskonałą orientację w zakresie sprzedawców tego typu towarów nie musiała korzystać z pośrednictwa, tym bardziej, iż profil działalności wskazywał, że Skarżący nie prowadzi działalności w zakresie hurtowej sprzedaży towarów, którymi była zainteresowana. Biorąc przy tym pod uwagę komfort, bezpieczeństwo oraz szybkość regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nie znajdowała żadnego racjonalnego uzasadnienia zastosowana w sprawie gotówkowa forma rozliczeń, zwłaszcza, iż dotyczyła ona znacznych kwot pieniędzy.
3.3. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut pominięcia wniosków dowodowych Skarżącego, a w konsekwencji nieustalenie, czy był realny obrót towarem i czy rzeczywiście towar istniał w związku z importem towaru z Chin przez A. na wniosek Skarżącego; jak bowiem, zdaniem Sądu, trafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji spółka A. wobec niewylegitymowania się stosowną dokumentacją nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z deklaracji podatkowych VAT. Dodatkowo już przeprowadzone przez organ dowody cechowała jednoznaczna wymowa, co uzasadniało skorzystanie z dyspozycji art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.).
3.4. W efekcie skoro faktury, którymi posługiwał się Skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazywały, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dobrą wiarę Skarżącego należy wykluczyć.
3.5. Chybiony był zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie bez udowodnienia wystawienia pustej faktury. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że zdarzenie gospodarcze wpisane do tej faktury nie zaistniało między wystawcą (Skarżącym), a odbiorcą faktur (J. L.). Tym samym brak było podstaw do uznania zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Natomiast regulacja z art. 7 ust. 8 ww. ustawy w ogóle nie miała zastosowania w niniejszej sprawie.
Sąd dodał, jeszcze, że "organ podatkowy nie zakwestionował sprzedaży towaru przez J. L. zakupionego w firmie Skarżącego, zakwestionował jednak nabycie tego towaru m.in. z firmy Skarżącego" (str. 22).
4. Skarga kasacyjna oraz jej uzupełnienie
4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. wobec braku uchylenia decyzji mimo wykazania przez Skarżącego naruszenia prawa materialnego:
a) art. 108 § 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, bez udowodnienia popełnienia przestępstwa,
b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu odliczenia podatku VAT od faktury dokumentującej nabycie towarów handlowych, które zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, w ten sposób naruszono również art. 1 Dyrektywy 112,
c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie w szczególności wykazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pomimo nie wykazania wystąpienia przewidzianym w nim przesłanek jego zastosowania,
d) art. 167, art. 168 lit. a, art. 273 Dyrektywy 112 poprzez ich nieuwzględnienie,
e) art. 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż nie doszło do dostawy towaru w wyniku naruszenia form i u.p.t.u. poprzez uznanie, iż nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel,
f) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez nieznanie, iż w stanie faktycznym dochodziło do dostawy towarów określonych tym przepisem (tzw. łańcuchowych dostaw towaru),
g) art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuznanie podatników VAT mogących dokonać dostawy towarów na rzecz Skarżącego, co stanowiło podstawę do odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wobec braku uwzględnienia skargi mimo wykazania przez Skarżącego naruszenia przez Sąd orzekający w sprawie - w stopniu, mającym istotny wpływ na wynik sprawy - takich przepisów prawa procesowego jak:
a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich dowodów przedstawionych przez Stronę,
b) art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez zaniechanie działań niezbędnych do ustalenia, czy Skarżący poniósł zakwestionowane w decyzji wydatki,
c) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie za udowodnione tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomych fikcyjnych transakcji przez Skarżącego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć takich okoliczności za udowodnione. Ponadto błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieuwzględnienia okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie transakcji gospodarczych,
d) art. 210 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia, odmówienia wiary korzystnym dla Skarżącego dowodom,
e) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu i ustalenia, że nastąpił realny obrót towarem, w związku z importem z Chin przez A. sp. z o.o.
4.3. Skarżący wniósł również o przeprowadzanie przez Sąd dowodów z:
1) umowy z [...] B. S.C. [...] - na okoliczność ustanowienia i zgłoszenia do Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu pełnomocnika ogólnego,
2) pisma Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. [...] z dnia 22 stycznia 2018 r. - na okoliczność ustaleń, iż spółka A. była importerem, ostatni import towarów to "4 maja 201 r.",
3) wyciągów bankowych potwierdzających zapłatę za towar przelewem, na okoliczność dokonania płatności w formie przelewu bankowego,
4) potwierdzenia sprzedaży towaru zakupionego przez Skarżącego przez J. L., na okoliczność rzeczywistego obrotu towarem,
5) zeznań urzędników skarbowych ze sprawy karnej które potwierdzają rzeczywiste istnienie towaru, na okoliczność rzeczywistego, nie fikcyjnego obrotu towarem,
6) linków do ogłoszeń internetowych Skarżącego.
4.4. W piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2021 r. Skarżący, przedstawiając uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej, sformułował wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Nowym Sączu II Wydział Karny z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II K 414/19 oraz wyroku Sądu Okręgowego w Nowym Sączu II Wydział Karny z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II Ka 177/21 – na okoliczność wykazania uniewinnienia Skarżącego w sprawie, w której oskarżenie ma ścisły związek z niniejszą sprawą.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo zasadna. Trafnie w niej bowiem wywiedziono, że organ podatkowy - czego nie dostrzegł w warunkach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji - naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 (wskazanie przez Skarżącego na § 1 art. 210 O.p. tut. Sąd potraktował jako omyłkę, a skłaniały ku temu motywy skargi kasacyjnej). Naruszenie to było w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; odnosiło się do zakresu, w jakim organ w oparciu o zgromadzone dowody ocenił, że w wykazanych transakcjach między A. a Stroną, Stroną a J. L. z całą pewnością nie miał miejsca obrót towarowy, co z kolei zwalniało organ z ustalenia tzw. kwestii dobrej wiary w działaniach Strony.
6.2.1. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.
Podatnik zatem nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), czy podmiotem fikcyjnym co również zataja przed swoim odbiorcą, to "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).
6.2.2. W niniejszej sprawie wskazany wyżej przepis prawa materialnego i jego rozumienie, wielokrotnie przytaczane w orzecznictwie NSA, ukierunkowywało działania organów. Na nie nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p).
Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p). Nie ulega wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 O.p. nie wyklucza jednak skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Realizacja powyższych reguł znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.
6.2.3. Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia Dyrektora IAS, że A., w toku prowadzonych przez organy czynności weryfikacyjnych okazał się podmiotem nierzetelnym. Na taką ocenę wpłynęło szereg okoliczności jak to, że: - pomimo podejmowanych prób przez organ podatkowy właściwy dla A. nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania tego podmiotu, a korespondencja urzędowa wysyłana na wskazane adresy prowadzonej działalności wracała, jako nieodebrana; - w trakcie prowadzonych czynności podmiot ten nie nawiązał kontaktu z organem i nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów księgowych; - z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami A. oraz nieskładaniem deklaracji od stycznia 2017 r. został on wykreślony z rejestru podatników VAT; - pomimo osiągania wielomilionowych obrotów nie zapłacił podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością, ponieważ zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (podobnie jak w okresie wcześniejszym, jak i późniejszych okresach).
Naczelny Sąd Administracyjny takiego ustalenia organów nie kwestionuje. Wskazane okoliczności w sposób przekonywujący dowodzą o nierzetelności podmiotu A., którą jednak stwierdzono następczo. Spółka A. bowiem, czego nie wolno zapominać, na dzień wykazanych transakcji przez Stronę posiadała formalne znamiona działalności (KRS, NIP, REGON, konto w banku, składała deklaracje podatkowe), a według wyjaśnień Skarżącego realnie istniała, gdyż miał on w miejscu jej sprzedaży odbierać zakupione towary.
6.2.4. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił również finalne ustalenia organów o fikcyjności zakwestionowanych przez nie faktur w ujęciu przedmiotowym. Według organów za fakturami nie szedł towar, a wniosek taki przy aprobacie Sądu, uzasadniony był kilkoma znamiennymi okolicznościami, w szczególności tym, że: - Skarżący nie zawarł pisemnej umowy w zakresie handlu odzieżą/tkaninami, nie dysponował rachunkiem za paliwo zużyte na transport towaru; - nie ubezpieczał towaru; - nie angażował własnych znacznych środków; - wykazał gotówkową formę rozliczeń (str. 16). Wespół z tymi okolicznościami Sąd wskazywał na poszczególne twierdzenia wynikające z wyjaśnień Skarżącego, J. L., które w opinii Sądu zawierały wiele rozbieżności w aspekcie płynących z nich informacji o nawiązaniu między tymi osobami współpracy oraz jej przebiegu (str. 14).
W odniesieniu to tego rodzaju motywów, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie przekonują one, aby w sprawie wykazane zostało, iż obrót towarowy z udziałem Skarżącego nie miał miejsca.
Co do wytkniętej przez Sąd nieracjonalności płatności gotówkowej, to z akt sprawy, w tym zaskarżonej decyzji wynika, że ta forma płatności stanowiła jedynie część płatności; przeważająco Skarżący opłacał fakturę przelewem bankowym. Co do kwestii braku faktur za paliwo, to Skarżący podnosi, że jego pojazd I. posiadał zbiornik o pojemności na ok. 900 km jazdy i zatankowany wcześniej do pełna umożliwiał przejazd do X. i z powrotem bez tankowania. Z kolei brak pisemnej umowy, czy ubezpieczenia towaru samo w sobie nie może zaś oznaczać, że towaru nie było, również przy uwzględnieniu specyfiki handlu w hali targowej. Przy czym Skarżący, jak wynikało to z oceny wyjaśnień J. L., miał kupić towar od podmiotu znanego tej ostatniej ("J. L., pomimo twierdzeń, że nie wskazywała Stronie potencjalnego dostawcy finalnie zakupiła w zasadzie ten sam towar od podmiotu, który dobrze już znała ze wcześniejszej współpracy [...] posiadając wieloletnie doświadczenie w handlu tekstyliami oraz doskonałą orientację w zakresie sprzedawców tego typu towarów" - za str. 17 zaskarżonej decyzji), to także może świadczyć o braku potrzeby sporządzania umów czy ubezpieczenia towaru, tym bardziej jeżeli między uczestnikami transakcji stosowano odroczone terminy płatności, co mogło w ich mniemaniu zabezpieczać interesy gospodarcze. W odniesieniu zaś do przywołanych przez Sąd wyjaśnień Strony oraz J. L. należało zauważyć, że w sprawie przesłuchano jeszcze L. L. Zeznania wszystkich tych osób, zdaniem tut. Sądu, są spójne w zakresie potwierdzenia sprzedaży odzieży przez Stronę. Mianowicie wynika z nich, że Skarżący kupił towar od A., a następnie sprzedał go J. L. Osoby te dosyć szczegółowo opisały miejsce i przebieg dostawy towaru przez Skarżącego do firmy J. L..
W zaskarżonej decyzji organ wskazał w szczególności, że "transakcje z udziałem Strony należy uznać za sztuczny, z góry zaplanowany i niemający związku z normalnie funkcjonującą działalnością gospodarczą" (str. 17). I taka konkluzja nie uprawnia do przyjęcia, aby Skarżący nie obracał wykazanym na fakturach towarem. Organ wyjaśnienia Skarżącego interpretuje jako świadczące, że "nie kupił od A. towarów" (str. 17), jednak świadek L. L. opisywał w jakich okolicznościach odbierano towar od Strony i co następnie z nim się stało: "towar zajmował prawie cały samochód; towar został wywieziony za granicę, przewozu dokonywali kierowcy firmy I." (str. 11). Twierdzenia tej osoby (spójne zresztą z wyjaśnieniami J. L. wskazują więc, że towar, który miała dalej sprzedać J. L. istniał. Ku wykazaniu tej okoliczności Skarżący nie pozostał bierny, składał bowiem do organu wnioski dowodowe; organ tu zaś ocenił, że "sam fakt nie zakwestionowania dokonanej sprzedaży przez firmę I. nie świadczy o tym, że dostawcą tego towaru była firma Skarżącego" (str. 23). To na istnienie towaru od swojego sprzedawcy Skarżący wskazywał poprzez odwołanie się do pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 stycznia 2018 r. W świetle treści pisma, jak podano w zaskarżonej decyzji (str. 25), "podmioty zagraniczne działały w charakterze przedstawicieli podatkowych Spółki A. [...] Informacje przekazywane przez zagraniczne administracje podatkowe wskazują na wątpliwość co do prawidłowości zastosowania procedury 4200 dla transakcji importu towarów z Chin, który to towar następnie był przedmiotem dostaw na rzecz A.". Pismo to zostało ocenione przez organ, jako niewykazujące aby "w przedmiotowej transakcji był obrót towarowy", z czym nie sposób się nie zgodzić, jednak mowa w nim o imporcie i A. co z kolei nie wyklucza, że podmiot ten importował towary.
Kwestia istnienia towaru, a ściślej (nie)istnienia towaru w wykazanych przez Skarżącego operacjach gospodarczych nie jest więc taka oczywista jak to ustaliły organy. Ważna zaś ona była o tyle, gdyż od tego, czy Skarżący faktycznie kupił i sprzedał sporne towary zależały dalsze losy sprawy, w której należało dokonać czynności ukierunkowanych na ustalenie dobrej wiary Strony.
Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a., dowody z dokumentów Strony. W szczególności na uwagę tu zasługiwał wyrok Sądu Rejonowego z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II K 414/19 uniewinniający Skarżącego od popełnienia czynów w związku z rozliczeniem faktury nr 05/A/07/2016 od A. i wystawieniu faktury nr 02/07/2016 na rzecz J. L. Zgodnie z oceną Sądu karnego "towar będący przedmiotem umowy A.-Oskarżony-A. L. rzeczywiście istniał" (str. 14). Wyrok Sądu karnego ma charakter wiążący jeżeli jest skazujący (por. art. 11 P.p.s.a.). Niemniej jednak ustalenia tego Sądu w sprawie Oskarżonego wpisują się w ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejszej sprawy podatkowej Strony. W konsekwencji również zawarta w orzeczeniu z dnia 3 lutego 2021 r. ocena sądowa w zakresie "istnienia towaru" powinna zostać uwzględniona przez organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę.
6.2.5. Reasumując Dyrektorowi IAS nie udało się wykazać, że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym brak obrotu towarowego w zakwestionowanym zakresie. Dokonana w decyzji ocena pomija kilka istotnych okoliczności korzystnych dla Strony. Postępowanie Dyrektora IAS naruszało zatem podane na wstępie przepisy (zob. pkt 5.2 niniejszego uzasadnienia), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji wobec dowolnej oceny ustalonych okoliczności w obszarze faktycznego przepływu towaru Naczelny Sąd Administracyjny, za przedwczesne uznaje odnoszenie się do zarzutów wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie zabrakło zindywidualizowanego podejścia do spornych transakcji oraz oceny ich z perspektywy Skarżącego. Organ powinien zatem ustalić z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia, czy towar istniał, a następnie ocenić czy Strona dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami.
6.3. Natomiast niezasadny okazał się powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.180, art. 187 § 1, art. 188, art. 145 § 2 w związku z art. 145 § 3 O.p. motywowany rozpoznaniem sprawy przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, pomimo wniosku Skarżącego o rozpoznanie sprawy na rozprawie, co uniemożliwiło przedstawienia dowodów przed sądem oraz uzupełnienie skargi o nowe zarzuty.
Pismem sądowym z dnia 26 maja 2020 r. Skarżący został zawiadomiony o możliwości skierowania jego sprawy na posiedzenie niejawne co było usprawiedliwione obowiązującym wówczas stanem epidemii i miało swoje umocowanie prawne w art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, 567, 568, 695,875). Niewątpliwie art. 15zzs4 uCOVID-19 stanowi ustawową regulację szczególną, która pozwalała sądowi pierwszej instancji na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo braku zgody na to strony Skarżącej. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 398/22).
W realiach tej sprawy nie odebrano możliwości Stronie uzupełnienia zarzutów skargi, w odpowiedzi na zawiadomienie sądowe mogła przecież takowe przedłożyć. Podobnie, jeżeli w przekonaniu Strony istniała konieczność złożenia przez nią wniosku dowodowego, to istniała możliwość wyrażenia takiego żądania na piśmie. Przy czym należało tu wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadza postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a kontroluje decyzję nie będąc związany zarzutami skargi. Ma wprawdzie uprawnienie, po myśli art. 106 § 3 P.p.s.a., do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jednak jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z czym nawet zgłoszenie przez Stronę wniosku dowodowego nie gwarantuje jego uwzględnienia, ale nie oznacza to braku "prawa do obrony" na co powołuje się obecnie Strona.
6.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały również motywy o tym, że: "naruszeniem było wszczęcie postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika ogólnego, poprzez brak skutecznego doręczenia decyzji [...] postanowienie z dnia 5 lutego 2018 r. [...], o wszczęciu postępowania podatkowego za miesiąc 2015 r. zostało wadliwie doręczone Skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego w dniu 9 grudnia 2013 r. pełnomocnikowi ogólnemu, zgłoszonemu do Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu.".
Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika w związku z czym doręczenie decyzji Stronie było prawidłowe. Konsekwentnie do braku tej reprezentacji, Strona w reakcji na doręczoną jej decyzję osobiście sporządziła i wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji. Z kolei wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło poprzez doręczenie postanowienia z 24 października 2018 r., a nie z 5 lutego 2018 r. i na tym etapie sprawy Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Skarżący powołując się na zgłoszenie w 2013 r. do Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu pełnomocnika i na przepis art. 138d O.p. pomija jego treść. Z art. 138d § 3 O.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. ze zm.) wynika bowiem, że pełnomocnictwo ogólne powinno być zgłoszone przez mocodawcę do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
6.5. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy. W konsekwencji uznając również, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, w trybie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję.
s. del. WSA W. Gurba s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki