I FSK 38/23

I FSK 38/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 399/22 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2022-10-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1-4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 399/22 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 2801-IOV.4103.33.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 2801-IOV.4103.33.2022, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M.L. kwotę 28275 (dwadzieścia osiem tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, deczyją z 30 czerwca 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 19 września 2018 r., określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r.
1.2. Organ pierwszej instancji zakwestionował kwalifikację podatkowoprawną nabycia przez stronę oleju napędowego od K. Sp.j., K1. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o., wskazując, że nie były to nabycia krajowe, lecz nabycia dokonane na terytorium innych państw członkowskich, tj. Litwy i Łotwy, i winny być rozpoznane przez stronę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Ustalono bowiem, że strona była przewoźnikiem i organizatorem transportu z miejsca załadunku paliwa w kraju innym niż terytorium kraju oraz jednocześnie była ostatnim ogniwem z krajowych nabywców przewożonego paliwa. W konsekwencji we wskazanej na wstępie decyzji z 19 września 2018 r. organ pierwszej instancji przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług podatek należny z tytułu WNT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o PTU), a także podatek naliczony w wysokości podatku należnego z tytułu WNT (art. 86 ust. 10 ustawy o PTU), przy czym pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy krajowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU.
1.3. wcześniejsza decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została uchylona przez WSA w Olsztynie, wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 248/21, a następnie NSA, wyrokiem z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2129/21, uchylił wyrok WSA w Olsztynie w całości i odrzucił skargę. W ocenie NSA, decyzja organu odwoławczego wydana w formie elektronicznej nie została podpisana zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), a zatem nie było podstaw do rozpoznania przez WSA skargi wniesionej wobec projektu decyzji.
1.4. Ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z 30 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 17 października 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym zawiadomiono pełnomocnika strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem doręczonym 3 grudnia 2019 r. Odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.
1.5. Następnie organ odwoławczy wskazał, że meritum sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że nabycie paliwa było dokonane w ramach tzw. dostaw "ruchomych", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedstawił w formie schematu łańcuch podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania faktur. Wskazał, że nabywane przez stronę paliwa były przewożone od dostawców unijnych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i opłaty paliwowej do wykazywanych w listach przewozowych CMR zarejestrowanych odbiorców, dokonujących ich odbioru i rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, tj.: [...] Zarejestrowani odbiorcy potwierdzali na listach przewozowych CMR odbiór towarów oraz dodatkowo dołączano "Raporty odbioru/raporty wywozu". W listach przewozowych CMR jako pierwszych odbiorców paliw wskazano podmioty krajowe, tj.: [...] oraz na części tych listów wskazywani byli również odbiorcy zagraniczni z podanym identyfikatorem dla podatku od wartości dodanej. W ocenie organu, wskazane spółki, mające być podmiotami dokonującymi WNT, w rzeczywistości nabyć tych nie dokonały. Spółki te zostały wykreślone z rejestru podatników. Wobec Spółek: [...] i [...] wydano decyzje określające podatek VAT do wpłaty z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących faktycznych sprzedaży krajowych na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Spółka [...] nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z analizy danych z baz dostępnych organowi, w tym bazy VIES, wynikało, że podmioty zagraniczne, które miały dokonywać WDT paliw na rzecz ww. podmiotów krajowych, nie wykazały WDT. W ocenie organu, wskazane podmioty krajowe powstały wyłącznie w celu wykazywania ich jako podmioty, które miałyby dokonywać WNT, nie płacąc jednocześnie podatku należnego, a następnie generowania pustych faktur, które miały dokumentować rzekome transakcje, i tym samym umożliwiać ich odbiorcom pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.
1.6. Podkreślono, że według przedłożonej przez stronę dokumentacji przewozy nabytego przez stronę paliwa były dokonywane na zlecenie O. Limited oraz K. s.r.o. i F. s.r.o. Na rzecz tych podmiotów strona wystawiała faktury sprzedaży usług transportowych. Zdaniem organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. zeznań świadków (P.P., G.L., K.K., kierowcy zatrudnieni przez stronę: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]) oraz dokumentacji przedłożonej przez stronę wynika, że paliwa były przewożone przez stronę na całej trasie, tj.: od podmiotów dokonujących wysyłki paliw aż do bazy strony w P.
1.7. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie udowodniono, że strona weszła w fizyczne posiadanie paliwa będącego przedmiotem zakupu już na terytorium państwa wysyłki, w momencie załadunku paliwa na cysterny. Ponadto dysponowała paliwem przez cały okres przewozu od miejsca załadunku do miejsca rozładunku, a także uczestniczyła w zabezpieczaniu cystern przy zakładaniu plomb w miejscu załadunku paliwa, jak i po czynnościach rozliczenia akcyzy i opłaty paliwowej przez zarejestrowanych odbiorców. Strona ponosiła odpowiedzialność za ryzyko uszkodzenia czy utraty paliwa w czasie transportu. Ponadto podmioty wykazane na dokumentach CMR jako firmy dokonujące WDT nie wykazały WDT. W ocenie organu, podmioty, na rzecz których strona wystawiała faktury za transport paliwa, nie były organizatorami transportu, gdyż nie nastąpiło przeniesienie na te podmioty prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W dokumentach e-AD to strona była wykazywana jako organizator transportu lub jako pierwszy przewoźnik. Fakturowanie usług transportowych miało na celu jedynie uzasadnienie rozbudowanego łańcucha rzekomych dostaw poprzez szereg podmiotów, które w obrocie faktycznie nie uczestniczyły, w celu uwolnienia strony z obowiązku rozpoznania WNT.
1.8. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia faktyczne w sprawie potwierdzały, że dostawy towaru miały miejsce na terytorium Litwy i Łotwy w momencie wydania towaru z magazynu na rzecz ostatecznego nabywcy i były tzw. dostawami "ruchomymi", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Strona była organizatorem transportu i przewoźnikiem z miejsca załadunku paliwa w kraju innym niż terytorium kraju, przy czym jednocześnie była ostatnim z krajowych nabywców przewożonego przez siebie paliwa. Oznacza to, że w kraju rozpoczęcia transportu zostało na nią przeniesione prawo do rozporządzenia towarem. Zatem wykazane przez Spółki K., K1. oraz X. dostawy paliw na rzecz strony były dostawami "ruchomymi", o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Transport towarów powinien być przypisany dostawom dla strony, które powinny być wykazane jako wewnątrzwspólnotowe. Natomiast wszystkie wcześniej wykazane dostawy powinny być rozliczone według prawa podatkowego obowiązującego w państwie, w którym rozpoznano miejsce dostawy.
1.9. W konsekwencji, zdaniem organu, prawidłowe było pozbawienie strony prawa do odliczenia na podstawie faktur dokumentujących dostawy krajowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
1. istotne naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4, a także przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej,
2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o PTU.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 6 października 2022 r., I SA/Ol 399/22, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie znalazł podstaw do podzielenia argumentów pełnomocnika skarżącej ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również dynamiczny przebieg tego postępowania.
3.3. Ponadto, w ocenie Sądu, trafnie jednak organy wywiodły, że strona nie działała wyłącznie w roli przewoźnika, ale była jednocześnie odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w łańcuchu dostaw. W takim stanie sprawy przypisanie odpowiedzialności za dostarczenie towarów ma decydujące znaczenie dla przypisania transportu do danej dostawy w łańcuchu dostaw.
3.4. Zdaniem Sądu, na podstawie zebranego materiału dowodowego i ujawnionych w sprawie okoliczności dotyczących spornych transakcji organy podatkowe zasadnie uznały, że to strona była organizatorem transportu. Tym samym dostawy zrealizowane na rzecz strony skarżącej są dostawami "ruchomymi", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, których miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Litwy bądź Łotwy. W konsekwencji dostawy udokumentowane spornymi fakturami spełniają wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 22 ust. 2 ustawy o PTU) i powinny być opodatkowane w kraju rozpoczęcia transportu jako WDT. Strona, jako odbiorca na terytorium kraju, powinna zakwalifikować te transakcje jako WNT. W konsekwencji stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących dostawy krajowe.
3.5. Sąd nie podzielił również argumentacji strony skarżącej, że decyzja powinna podlegać uchyleniu ze względu na brak konsekwencji w działaniu organów podatkowych, które z jednej strony uznały te same transakcje za niedokonane, a z drugiej - za dokonane jako WNT tylko po to, by wymierzyć podatek obu stronom transakcji. W ramach tej argumentacji strona podnosiła, że w decyzjach wydanych wobec jej kontrahentów zakwestionowano transakcje sprzedaży krajowej jako czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. M.L., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 grudnia 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2022 r., I SA/Ol 399/22.
4.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:
1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) poprzez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że:
a) kwestia wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez firmy litewskie i łotewskie na rzecz polskich podatników VAT wskazanych na fakturach zakupu paliwa i na listach przewozowych CMR oraz zapłata podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez tych polskich podatników VAT na granicy Polski, a także kwestia wykazania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez tych podatników nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,
b) Skarżąca powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pomimo braku faktur nabycia paliwa od podmiotów litewskich i łotewskich, oraz pomimo posiadania faktur nabycia paliwa wystawionych przez aktywnych, polskich podatników VAT, posiadających koncesje na międzynarodowy obrót paliwem, widniejących w publicznym rejestrze Ministerstwa Finansów jako podmioty, które dokonały wpłaty kaucji gwarancyjnej z tytułu obrotu paliwem,
c) w sprawie mieliśmy do czynienia z dostawami łańcuchowymi od podmiotów litewskich i łotewskich, gdzie ostatecznym nabywcą paliwa była Skarżąca, pomimo zawarcia przez Skarżącą umów na usługi transportowe paliwa i wykonania tych umów na rzecz podmiotów trzecich,
d) Skarżąca nabywała prawo do dysponowania paliwem jak właściciel już na terenie Litwy lub Łotwy, a więc dokonała WNT paliwa od firm litewskich i łotewskich, pomimo braku faktur nabycia paliwa od tych firm oraz pomimo wykazania dostaw WDT przez firmy litewskie i łotewskie na rzecz innych polskich czynnych podatników VAT, wskazanych jako nabywcy paliwa na fakturach zakupu, na dokumentach CMR oraz wykazanych w systemie VIES, jako dokonujących WNT,
e) Strona była organizatorem transportu paliwa, począwszy od rozpoczęcia transportu na terenie Litwy lub Łotwy oraz, że Skarżąca działając jako przewoźnik nabyła prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel w fazie dowozu paliwa do granicy Polski przed dokonaniem opłat podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej przez nabywców paliwa wykazanych na fakturach zakupu oraz na dokumentach CMR – polskich podatników VAT posiadających koncesje na międzynarodowy obrót paliwem, widniejących w publicznym rejestrze Ministerstwa Finansów jako podmioty, które dokonały wpłaty kaucji gwarancyjnej z tytułu obrotu paliwem,
f) Strona była organizatorem transportu paliwa, pomimo oczywistej sprzeczności tego ustalenia z ustaleniami innych organów podatkowych wobec kontrahentów Skarżącej, a dotyczących tych samych dostaw paliwa, w których uczestniczyła Skarżąca,
g) podmioty wykazane na dokumentach CMR jako firmy dokonujące WNT nie wykazały dostaw WNT w systemie VIES (systemie wymiany informacji o VAT), pomimo braku realizacji wniosku dowodowego Skarżącej o kontrolę zapisów w systemie VIES oraz poprzez uznanie, że nie było to konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,
h) w miejscu odbioru paliwa przez zarejestrowanego odbiorcę nie następowało przerwanie transportu i wydanie paliwa Skarżącej, jako nabywcy,
i) w sprawie nie była istotna dobra wiara oraz należyta staranność Skarżącej w doborze kontrahentów oraz w przeprowadzeniu transakcji nabycia paliwa,
j) niedopuszczalne było badanie rozstrzygnięć zapadłych wobec Skarżącej za rok 2013, gdzie organy podatkowe uznały takie same schematy dostaw paliwa za zgodne z prawem podatkowym oraz za dostawy krajowe, a nie WNT, co utwierdziło Skarżącą w przekonaniu, że dokonuje nabycia paliwa w sposób zgodny z przepisami podatkowymi, a więc Skarżąca działała w zaufaniu do ustaleń organów podatkowych wobec jej działalności gospodarczej,
k) możliwe było uznanie przez Sąd tych samych dostaw paliwa z jednej strony wyłącznie za obrót "pustymi" fakturami przez polskich dostawców paliwa oraz z drugiej strony za dostawy WNT na rzecz Skarżącej przez litewskich i łotewskich dostawców paliwa, podczas, gdy Skarżąca otrzymała i dysponowała wyłącznie fakturami zakupu paliwa wystawionymi przez polskich czynnych podatników VAT, posiadających polskie koncesje na obrót paliwem w kraju i za granicą oraz wpisanych przez Ministerstwo Finansów do rejestru podmiotów, które wpłaciły kaucję gwarancyjną,
l) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2018 r., I FSK 1140/16, odnosił się do zasady uzasadnionych oczekiwań, czyli w polskim porządku prawnym do zasady budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy wyrok ten odnosił się wyłącznie do zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz powagi rzeczy osądzonej,
m) oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej miało uzasadnienie i było zgodne z przepisami art. 188 Ordynacji podatkowej, podczas gdy stan faktyczny wymagał oceny dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, a także uściślenia oraz uzupełnienia stanu faktycznego,
n) wykonywanie przez Skarżącą usług transportowych na dostawy paliwa oraz obciążanie kosztami tych usług podmiotów trzecich - spedytorów zlecających przewóz paliwa, a także wystawiane zlecenia przewozu, nie mają znaczenia dla zdefiniowania miejsca dostawy łańcuchowej paliwa i nie dają podstaw do badania, po myśli przepisów art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartych umów na usługi transportowe.
Sąd naruszył wymienione przepisy postępowania przez brak zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz błędne zastosowanie przepisu art. 151 ppsa pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, którego najbardziej istotne elementy wymieniono wyżej, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy.
2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 lit a), art. 11 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3, art. 25, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy postępowania poprzez odmowę zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz błędne zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ administracji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, co będzie wykazane w uzasadnianiu niniejszej skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego.
3. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. wskutek oddalenia wniosku Skarżącej o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów z roku 2013 – 8 zestawień w formacie PDF oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie za rok 2013 oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie za rok 2013, czego skutkiem było naruszenie unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki, wyrażonej w polskim porządku prawnym jako zasada budzenia zaufania do organów podatkowych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
4. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się Sądu do zarzutów skargi odnoszących się do zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki, wyrażonej w polskim porządku prawnym jako zasada budzenia zaufania do organów podatkowych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także do innych zarzutów zawartych w skardze oraz poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz bez wyjaśnienia dlaczego te dowody Sąd uznał za nieistotne dla rozpatrywanej sprawy, chociaż były to dowody ze źródeł osobowych mające niewątpliwy wpływ na ocenę stanu faktycznego. Wadliwe i krzywdzące dla Skarżącej było również odniesienie się Sądu wyłącznie do transakcji zawartych przez Skarżącą, z pominięciem innych podmiotów oraz z pominięciem podniesionych w skardze okoliczności faktycznych dotyczących tych innych podmiotów, czego efektem było przerzucenie na Skarżącą negatywnych skutków czynności podjętych przez inne podmioty, dokonujące oszustw podatkowych.
Powyższe braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku miały także wpływ na brak możliwości poprawnego sformułowania i uzasadnienie podstaw kasacyjnych przez Skarżącą, co stanowiło z kolei istotne naruszenie przez Sąd art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
5. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli:
a) przepisów art. 7 ust. 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 lit a), art. 12, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 25 ustawy o PTU w związku z art. 20, 40 i 41 oraz art. 167 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej wykładni zasad rozliczania podatku VAT przy wadliwie rozpoznanych przez podatników dostawach WNT, niezgodnej z zasadą neutralności podatku VAT oraz niezgodnej ze wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skierowanymi do organów administracji oraz sądów państw członkowskich, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów wobec transakcji z udziałem Skarżącej, co skutkowało wadliwym rozpoznaniem skutków podatkowych dla dokonanych dostaw paliwa, a w efekcie uznanie, że Skarżąca winna rozliczyć podatek należny VAT od dokonanych nabyć paliwa w sposób przewidziany dla WNT przy jednoczesnej odmowie uznania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu paliwa, wystawionych przez polskich czynnych podatników VAT, oraz uznaniu, że polski czynny podatnik VAT dokonując dostawy towarów poza granicami kraju na rzecz innego polskiego podatnika VAT dokonuje transakcji WDT,
b) przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z unijną zasadą neutralności podatku VAT, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie wskutek niezasadnej odmowy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu paliwa, wystawionych przez polskich czynnych podatników VAT dla faktycznie wykonanych dostaw paliwa,
c) przepisów art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie wskutek wadliwego uznania, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, podczas gdy wszczęcie to nosiło cechy instrumentalności, a więc nie wywołało skutku procesowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 grudnia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Organu administracyjnego kosztów, postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
7.1. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej podniesiono w tym zakresie zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie wskutek wadliwego uznania, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, podczas gdy wszczęcie to nosiło cechy instrumentalności, a więc nie wywołało skutku procesowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
7.2. Rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
7.3. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).
7.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie zaistniały przesłanki uzasadniające uznania, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania.
7.5. Z niespornych okoliczności faktycznych wynika, że postanowieniem z 17 października 2019 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wszczął śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Prokuratury Okręgowej w Elblągu z 31 października 2019 r. poprzez wszczęcie śledztwa także w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. W dniu 15 listopada 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie i G.L. (pełnomocnikowi firmy P.) zarzutów z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks oraz z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk.
7.6. W rozpoznawanej sprawie nie miała sytuacja, w której postępowanie kontrolne i postępowanie karne skarbowe zostałoby wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
7.7. Istotne jest także ustalenie, że postępowanie przekształciło się w fazę ad personam w związku z ogłoszeniem stronie i G.L. zarzutów z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks oraz z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk.
7.8. Trafnie zauważył także Sąd pierwszej instancji, że nie istniały negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. W rezultacie nie ma podstaw do przyjęcia, że w chwili wszczęcia postępowania nie zachodził stan podejrzenia popełnienia przestępstwa i że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
7.9. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji.
8.1. Odnosząc się do istoty sporu, należy odnotować, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną poczynione przez organy. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem zapatrywania organów w zakresie:
- określenia skarżącej podatku należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU,
- przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o PTU oraz
- pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy K. Sp.j., K1. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o., gdyż transakcje te nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU.
8.2. Przedstawiona ocena prawna miała miejsce w następujących okolicznościach faktycznych.
8.3. W ocenie organów nabycie paliwa od: K. Sp.j., K1. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. było dokonane w ramach dostaw "ruchomych", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na s. 12 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił schemat – "łańcuch" podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania faktur. Organ wyjaśnił, że nabywane przez skarżącą paliwa były przewożone od dostawców unijnych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i opłaty paliwowej do wykazywanych w listach przewozowych CMR zarejestrowanych odbiorców dokonujących ich odbioru i rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zarejestrowani odbiorcy potwierdzali na listach przewozowych CMR odbiory towarów oraz dodatkowo do tych listów załączano "Raporty odbioru/raporty wywozu". Ponadto w listach przewozowych CMR, jako pierwszych odbiorców paliw wskazano podmioty krajowe oraz na części tych listów wskazywani byli również odbiorcy zagraniczni z podanym identyfikatorem dla podatku od wartości dodanej. W ocenie organu spółki mające być podmiotami dokonującymi wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw, figurującymi na dokumentach CMR w rzeczywistości nabyć tych nie dokonywały. Argumentowano, że niektóre spółki biorące dział w "łańcuchu" transakcji powstały w celu wykazywania tych firm jako podmioty, które miałyby dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, nie płacąc jednocześnie należnego podatku od towarów i usług a następnie w generowaniu pustych faktur VAT, które miały dokumentować rzekome transakcje i tym samym umożliwiać ich odbiorcom pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczonym w nich wykazany.
8.4. Ponadto organy wskazały, że paliwa mające być przedmiotem zakupów przez skarżącą od firm K. Sp.j., K1. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. były przewożone przez kierowców skarżącej na całej trasie, tj. od podmiotów dokonujących wysyłki paliw aż do bazy w P. Natomiast kosztami tych transportów obciążane były firmy O. Limited oraz K. s.r.o. i F. s.r.o.
8.5. Z ustaleń organów wynikało, że paliwem będącym przedmiotem zakupu na podstawie faktur, na których wskazano jako dostawców podmioty: K. Sp.j., K1. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. skarżąca dysponowała już na terytorium państwa wysyłki paliw, tj. od momentu zlania paliwa do cystern, aż do miejsca zakończenia przewozu w P. Zatem wykazane przez skarżącą zakupy paliw na podstawie faktur, na których wskazano firmy K. Sp.j., K1. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. uznano za dokonywane w łańcuchach dostaw w rozumieniu ustawy o PTU, bowiem ich transport odbywał się bezpośrednio od pierwszego podmiotu z Litwy lub Łotwy do skarżącej, tj. na trasie od miejsc załadunku aż do P. Skarżąca dokonywała zakupu paliw, których dostawcami były podmioty z Litwy i Łotwy zidentyfikowane w tych państwach na potrzeby podatku od wartości dodanej. Dostawy tych paliw były dokonywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z tytułu tych dostaw rozliczeń podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywali zarejestrowani odbiorcy, jako ich płatnicy. Na listach przewozowych CMR jako odbiorcy paliw wskazywane były podmioty zagraniczne oraz podmioty krajowe.
8.6. Bezpośredni dostawcy paliw dla firmy P. nie byli wykazani jako odbiorcy od podmiotów z terytorium UE, natomiast byli kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchach transakcji. Skarżąca w tej sytuacji była jednocześnie przewoźnikiem i ostatecznym odbiorcą przewożonych paliw, a kosztami tego transportu obciążane były firmy: O. Limited oraz K. s.r.o. i F. s.r.o. Podmioty te, na rzecz których firma P. wystawiała faktury za transport paliwa, nie były organizatorami transportu, gdyż na te podmioty na żadnym etapie nie nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.
8.7. Konkludując ustalenia faktyczne, organ stwierdził, że powyższe dane świadczą o tym, że spółki mające być podmiotami dokonującymi wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw, figurującymi na dokumentach CMR w rzeczywistości nabyć tych nie dokonywały. Podmioty te były jedynie pośrednikami, przez których fakturowane były koszty usług transportowych w celu uzasadnienia rozbudowanego łańcucha rzekomych dostaw poprzez szereg podmiotów, które w obrocie faktycznie nie uczestniczyły i "uwolnienia" firmy P. z obowiązku rozpoznania transakcji zakupu paliwa z terytorium Litwy i Łotwy jako wewnątrzwspólnotowego nabycie towaru.
8.8. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, organy uznały, że w sprawie znajdą zastosowanie art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o PTU, w których uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.
8.9. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy towar ulega przemieszczaniu pomiędzy różnymi państwami, tak jak ma miejsce w niniejszej sprawie, dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw koniecznym jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu. W związku z tym dostawy towaru wynikające z faktur zakupu oleju napędowego, w których jako dostawcy wystąpiły podmioty K. Sp.j., K1. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej mają miejsce na terytorium Litwy i Łotwy w momencie wydania towaru z magazynu na rzecz ostatecznego nabywcy. Dostawy te są dostawami "ruchomymi", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. W rezultacie podmioty uczestniczące w łańcuchu przedmiotowych dostaw paliw płynnych nieprawidłowo wykazywały transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć, a tym samym nieprawidłowo dokonano rozliczenia podatków przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw. Transport winien być przypisany dostawom dla skarżącej i te dostawy powinny być wykazane, jako wewnątrzwspólnotowe. Wszystkie wcześniej wykazane dostawy w łańcuchu firm pomiędzy pierwotnym podmiotem dostarczającym paliwa a podmiotami występującymi w łańcuchu przed sakrżącą powinny być rozliczone według prawa podatkowego obowiązującego w państwie, w którym rozpoznano miejsce dostawy.
9.1. Obszerne przedstawienie okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanej przez organy okazało się niezbędne ze względu na potrzebę ukazania niekonsekwencji argumentacji organów podatkowych i w konsekwencji Sądu pierwszej instancji.
9.2. Odnosząc się do koncepcji przyjętej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej, że w sprawie miały miejsce tzw. transakcje łańcuchowe (łańcuchowe dostawy towarów), należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zobowiązań objętych zakresem zaskarżonej decyzji, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, przepis art. 7 ust. 8 ustawy o PTU zastrzegał, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z przepisem art. 7 ust. 8 ustawy o PTU skorelowany jest art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o PTU, zgodnie z którymi przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie (ust. 2). Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o PTU w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:
1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
9.3. Dla odczytania istoty transakcji łańcuchowych istotne znaczenie mają tezy sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2023 r., I FSK 1721/19, wyjaśnił, że uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w przywołanym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku VAT jest rzeczywisty charakter faktur (operacji w nich ujętych), wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co nie występowało na gruncie niniejszej sprawy. Jak podkreślił NSA w wyroku z 29 marca 2018 r., I FSK 1130/16, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o PTU jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawienia faktur.
9.4. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że warunkiem stwierdzenia zaistnienia transakcji łańcuchowych podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o PTU jest ustalenie, że podmioty stanowiące ogniwa w tym łańcuchu dokonywały rzeczywistych transakcji. Innymi słowy, ustalenie, że podmioty fakturowały czynności, które nie zostały dokonane wyklucza możliwość opodatkowania na podstawie tego przepisu. Raz jeszcze należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego.
9.5. Tymczasem z ustaleń organów poczynionych w sprawie poddanej sądowej kontroli wynika, że znacząca część podmiotów zidentyfikowanych jako biorące udział w transakcjach to podmioty, które nie składały deklaracji w podatku od towarów i usług albo nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że spółki mające być podmiotami dokonującymi wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw, figurującymi na dokumentach CMR w rzeczywistości nabyć tych nie dokonywały. Argumentowano, że niektóre spółki biorące dział w "łańcuchu" transakcji powstały w celu wykazywania tych firm jako podmioty, które miałyby dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, nie płacąc jednocześnie należnego podatku od towarów i usług, a następnie w generowaniu pustych faktur VAT, które miały dokumentować rzekome transakcje i tym samym umożliwiać ich odbiorcom pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczonym w nich wykazany.
9.6. Tego rodzaju ustalenia organów, z których wynika, że podmioty zaangażowane w transakcje nie składały deklaracji w podatku od towarów i usług, nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywały rzeczywistych nabyć, powstały w celu wykazywania tych firm jako podmioty, które miałyby dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, nie płacąc jednocześnie należnego podatku od towarów i usług, a następnie brały udział w generowaniu pustych faktur VAT, które miały dokumentować rzekome transakcje i tym samym umożliwiać ich odbiorcom pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczonym w nich wykazany, wykluczają możliwości jednoczesnego stwierdzenia, że w sprawie miały miejsce transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. Uproszczony model opodatkowania wynikający z tego przepisu dotyczy bowiem wyłącznie czynności rzeczywistych, faktycznie dokonanych. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie było zatem podstaw do zastosowania art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o PTU. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest na tym etapie postępowania odniesienie się do powołanego przez skarżącą wyroku TSUE z 7 lipca 2022 r., C-696/20.
9.7. Organ nie wyjaśnił także w żaden sposób zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał jedynie ogólnikowo, że pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy K. Sp.j., K1. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o., gdyż transakcje te nie podlegają opodatkowaniu. Konstatacja ta w żaden sposób nie wynika jednak ze stanu faktycznego sprawy. Transakcja może bowiem nie podlegać opodatkowaniu ze względów podmiotowych (dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług) lub przedmiotowych (dotyczyła przedmiotu, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Na żadną z tych okoliczności organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
9.8. W rezultacie ustalony przez organy stan faktyczny w sprawie nie pozwalał na zastosowanie powołanej w zaskarżonej decyzji podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Należy bowiem zaznaczyć, że powołany prze organy art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU był skutkiem rozpoznania przez organ transakcji łańcuchowych, które – jak wyjaśniono – z uwagi na przedstawioną w uzasadnieniu decyzji argumentację, nie mogły mieć miejsca.
10.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w punkcie 1 i 5 lit. a i b skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim wykazano, że ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do zastosowania powołanej przez organ materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia oraz w zakresie w jakim podnoszono zarzut niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów materialnoprawnych.
10.2. Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zarzut sformułowany w punkcie 2 skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności wskazać, że tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, jakie przepisy, w jaki sposób naruszono. Ponadto mimo podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wśród wymienionych przepisów znajdują się głównie przepisy ustawy o PTU o charakterze materialnoprawnym. Co więcej, nie wszystkie wymienione przepisy zostały w sprawie zastosowane. Z tych powodów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nie poddaje się kontroli sądowej.
10.3. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Dlatego w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy.
10.4. Zasadnie podniósł natomiast Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie w jakim nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki, wyrażonej w polskim porządku prawnym jako zasada budzenia zaufania do organów podatkowych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten traci jednak na doniosłości ze względu na uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku, ale także zaskarżonej decyzji.
11. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, z której wynika, że ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do zastosowania powołanych przez organ przepisów prawa materialnego. Uwaga ta, zwłaszcza w kontekście stwierdzonych przez organ nieprawidłowości wśród podmiotów stanowiących ogniwa łańcucha transakcji, nie oznacza wykluczenia możliwości zastosowania w sprawie innych przepisów ustawy o PTU pozwalających na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując ponownej oceny możliwości zastosowania określonych przepisów ustawy o PTU do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, organ nie może jednak pominąć w szczególności dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie konieczności badania zachowania przez podatnika należytej staranności. Na żadnym etapie postępowania organy nie zakwestionowały bowiem istnienia towaru stwierdzonego w fakturach posiadanych przez skarżącą. Dodatkowo, mając na uwadze obowiązek respektowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki, wyrażonej w polskim porządku prawnym jako zasada budzenia zaufania do organów podatkowych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na którą powoływała się skarżąca, organ wyjaśni zmianę kwalifikacji prawnopodatkowej czynności, które stanowiły utrwaloną praktykę postępowania skarżącej, która nie została zakwestionowana we wcześniejszych decyzjach organu. Okoliczność ta ma szczególnie istotne znaczenie zwłaszcza w kontekście badania przez organ, czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze w zakresie realizowanych transakcji.
12. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.
13. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Hieronim Sęk Ryszard Pęk