I FSK 379/22

I FSK 379/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 11/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-11-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 11/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2020 r. nr 3001-IOV-22.4103.74.2020 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres luty-marzec 2012 r. oraz czerwiec-grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.069 (słownie: dziesięć tysięcy sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 11/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżona przez A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 6 listopada 2020 r., nr 3001-IOV-22.4103.74.2020 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres luty-marzec 2012 roku oraz czerwiec-grudzień 2012 roku.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2.1. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z 2 września 2020 r., określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do marca 2012 r. i od czerwca do grudnia 2012 r.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że faktury VAT dotyczące zakupu paliwa, w których jako wystawcy figurują F. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz E. sp. z o.o. z siedzibą w W., nie dokumentują faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, czego skutkiem było zawyżenie wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwot dotyczących nabycia towarów i usług oraz kwot podatku naliczonego za miesiące: luty, marzec i od czerwca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie netto 5.313.861,40 zł, podatek VAT 1.222.188,07 zł.
Zdaniem organu, gdyby osoby działające w imieniu Strony dołożyły elementarnej staranności i dążąc do maksymalizacji zysku nie przekroczyły granicy ryzyka, powinny były wiedzieć o nieuczciwości swoich kontrahentów – F. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. i mieć świadomość, że transakcje mające stanowić dla Spółki podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Tymczasem Strona dbała jedynie o formalną stronę transakcji zawieranych ze spółkami F. i E., zupełnie nie przykładając wagi do legalności obrotu.
2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie:
a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1) O.p. z uwagi na instrumentalne i pozorne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co stanowiło nadużycie prawa ze strony organów podatkowych i doprowadziło do błędnego uznania przez organ I instancji, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a postępowanie może być prowadzone i zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, wynikające z braku przeprowadzenia prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego uprawnienia organów do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, co doprowadziło organ bezpośrednio do błędu w subsumpcji tegoż przepisu;
c) art. 86 ust. 1 i nast. ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach związanych z transakcjami zawartymi ze spółkami F. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., pomimo że wszystkie warunki obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustanowione przez obowiązujące przepisy zostały spełnione.
2.3. DIAS decyzją z dnia 6 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ocenił przesłanki w zakresie zawieszenia biegu terminu spornych zobowiązań uznając, że w sprawie nie procedowano w warunkach przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że celem wszczęcia wskazanego powyżej śledztwa karno-skarbowego było ustalenie osób odpowiedzialnych za stwierdzone, podczas postępowania kontrolnego w Spółce uszczuplenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2012 r. i złożenie deklaracji podatkowych potwierdzających nieprawdę. W trakcie postępowania w szczególności dokonano analizy akt postępowania kontrolnego, jak również przesłuchano G. J. pełniącego w Spółce w 2012 r. funkcję prezesa. Według organu odwoławczego fakt, że czynności dowodowe prowadzone przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w ramach wskazanego powyżej śledztwa nie doprowadziły do przedstawienia zarzutów żadnej osobie, reprezentującej w tym okresie Spółkę i w efekcie czego umorzono śledztwo, nie stanowi, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w celu wyjaśnienia podejrzenia dokonanych czynów zabronionych, a jedynie instrumentalnie celem przerwania biegu terminu przedmiotowych zobowiązań. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że skoro ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wskazywały na możliwość świadomego uczestnictwa przedstawicieli Spółki w nadużyciach podatkowych, poprzez akceptowanie faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, to niewątpliwie zaistniała przesłanka do wszczęcia śledztwa.
Mając na uwadze powyższe DIAS uznał za chybiony zarzut Spółki o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego w przedmiotowej sprawie.
W dalszej kolejności odwołując się do zebranych w sprawie dowodów oraz ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odwołaniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach zakupu paliwa, na których jako wystawcy figurują: F. sp. z o. o. z siedzibą w W. i E. sp. z o.o. z siedziba w W.
3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego;
2) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.;
3) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez m.in.:
- zaakceptowanie instrumentalnego wszczęcia przez Naczelnika UCS postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy 2012 r. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania;
4) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 O.p., poprzez brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, doprowadzając tym samym do uniemożliwienia odpowiedniego odniesienia się do stanowiska zajętego przez organ;
5) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez uznanie, że doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy 2012 r., pomimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącej doszło w sposób całkowicie instrumentalny;
6) art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r., pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;
7) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;
8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. potwierdzają czynności;
9) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od dostawców w sytuacji, w której spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku od towarów i usług;
10) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony poprzez oparcie uzasadnienia decyzji w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wskazując na dodatkową argumentację w zakresie braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję DIAS. Podkreślić, że dla oceny najdalej idącego zarzutu skargi tzn. zarzutu przedawnienia, istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W świetle ww. uchwały konieczne jest, zdaniem Sadu odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Zatem już na etapie postępowania podatkowego wyjaśnić należało jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy występując do właściwego organu o wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, wobec faktu, że postępowanie podatkowe trwało ponad siedem lat, zbadanie i wyjaśnienie, jakie czynności w postępowaniu podatkowym były podejmowane od dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz jakie czynności podjęto w toku postępowania karnoskarbowego. Dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przez organ odwoławczy.
W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.
Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie odniósł się do zarzutów naruszenia postępowania dowodowego oraz prawa materialnego, ponieważ byłoby to przedwczesne. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie (wnosząc o jej rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym)
DKIS powyższemu wyrokowi zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS na skutek wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającego na zawarciu w jego treści niedostatecznej oceny i wyjaśnień kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia kontrolowanego zobowiązania podatkowego, podczas gdy akta przedmiotowej sprawy oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wystarczającą podstawę do oceny ww. kwestii, a tym samym dokonania przez Sąd pierwszej instancji pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, tj. zarówno w zakresie zagadnień procesowych (przedawnienie kontrolowanego podatku) oraz materialnych (rzetelność zakwestionowanych przez organy faktur) bez konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, tzn. zalecenia DIAS:
a) przedstawienia "okoliczności istotnych dla oceny, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter", podczas gdy takie okoliczności - na skutek ich uzupełnienia w odpowiedzi organu na skargę, w piśmie procesowym organu oraz na rozprawie - w aktach sprawy już są,
b) zawarcia w uzasadnieniu uchylonej decyzji wyjaśnienia i oceny w kwestii "czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.", podczas gdy takie wyjaśnienia i ocena zostały przez organ przedstawione.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie)
- co miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez Sąd pierwszej instancji braku możliwości (z uwagi na braki w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy oraz ww. uzasadnieniu decyzji) dokonania oceny ww. kwestii instrumentalności i orzeczenia co do meritum sprawy, a w konsekwencji uchyleniem zaskarżonej decyzji z powodu ww. wad procesowych, zamiast oddalenia skargi w omawianej sprawie.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz w związku z art. 208 § 1 O.p.; poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dopuszczeniu przez Sąd pierwszej instancji możliwości; iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, mogło dojść do konieczności zastosowania przez organ instytucji umorzenia postępowania, ze względu na ewentualną bezprzedmiotowością postępowania podatkowego, w związku z możliwym przedawnieniem zobowiązania podatkowego strony, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy potwierdzają fakt, iż zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru, a zatem zobowiązanie podatkowe strony nie uległo przedawnieniu.
5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz o zażądała przeprowadzenia rozprawy.
W piśmie procesowym z dnia 18 marca 2025 r. podsumowała swoje stanowisko w sprawie argumentując, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy uznał, iż należy rozważyć, czy istniała możliwość wydania decyzji podatkowej z uwagi na instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w skardze został w tym zakresie sformułowany stosowny zarzut.
Rozważenie ww. kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
6.2. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska, co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na, np. dowody zawarte w aktach sprawy lub przedłożone na wezwanie Sądu wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.
6.3. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 790/20 (publ. CBOSA), zgodnie z którym "choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego".
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, aby organ podatkowy rozważył, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zauważyć bowiem należy, że DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji (mimo, że została wydana jeszcze przed ww. uchwałą I FPS 1/21) na stronach 83-87 odniósł się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny i pozorny charakter, co stanowiło nadużycie prawa ze strony organów podatkowych. Ponadto rozwinął argumentację w powyższym zakresie w odpowiedzi na skargę, odpowiedzi na pismo procesowe Skarżącej z 9 kwietnia 2021 r., a przede wszystkim piśmie procesowym stanowiącym wykonanie zobowiązania Sądu pierwszej instancji wydanego na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. do ustosunkowania się do pisma pełnomocnika strony skarżącej oraz przedłożenia dokumentów dotyczących postępowania karno-skarbowego w celu potwierdzenia stanowiska organu, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu przedawnienia.
6.5. Mimo powyższego Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował zarówno stanowiska DIAS zawartego w decyzji, ww. pismach, jak również przesłanego przez organ postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 24 lipca 2020 r. o umorzeniu śledztwa poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter, a Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy.
6.6. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli, nałożonego na niego ww. uchwałą, lecz w sposób nieuprawniony scedował ten obowiązek na organ podatkowy. Tymczasem wnikliwa analiza akt sprawy, w tym treści zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnień złożonych przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę i kolejnych pismach procesowych, pozwoliłaby Sądowi na dokonanie oceny, czy wszczęte w sprawie postępowanie karnoskarbowe miało instrumentalny charakter co czyni zasadnymi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Wszystkie wskazywane okoliczności powinny być przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem tez płynących z uchwały I FPS 1/21.
7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy, na którą składa się cała wysokość wpisu od skargi kasacyjnej oraz 50% kosztów zastępstwa procesowego biorą pod uwagę, że wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego było wadliwe orzeczenie sądu pierwszej instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny.
S. Golec R. Pęk M. Olejnik