I FSK 379/21

I FSK 379/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 288/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-09-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 256
art. 33 § 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 138b § 1, art. 138o
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 17 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A.U. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 288/20 w sprawie ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 288/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez A.U. (dalej: Podatnik) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 25 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydany został w oparciu o następujące okoliczności.
Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 25 lutego 2019 r. Podatnikowi określono kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. Zdaniem organu Podatnik oprócz działalności polegającej na usługach konserwacyjnych i naprawie pojazdów samochodowych, opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930, ze zm.), zajmuje się również działalnością handlową polegają na kupnie samochodów używanych, ich naprawie i sprzedaży, nie odprowadzając w tym względzie stosownego podatku.
Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2019 r. (dalej: decyzja ostateczna), który uznał, że dokonywany przez Podatnika zakup samochodów nie następował z zamiarem przeznaczenia ich na cele osobiste, lecz w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem.
Oddalając wywiedzioną przez Podatnika skargę na decyzję ostateczną, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Podatnik ustanowił swym pełnomocnikiem radcę prawnego, który jak się okazało został zawieszony w prawie do wykonywania zawodu radcy prawnego na okres lat pięciu, mocą orzeczenia Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego Okręgowej Izby Radców Prawnych w Katowicach z 16 maja 2017 r. (sygn. akt. [...]), utrzymanym w mocy orzeczeniem Wyższego Sądu Dyscyplinarnego Krajowej Izby Radców Prawnych w Warszawie (sygn. akt. [...]) z 1 lutego 2018 r. W związku z postanowieniem Sądu Najwyższego z 18 grudnia 2018 r. (sygn. akt [...]) kara podlegać miała wykonaniu od dnia 18 grudnia 2018 r. (karta 55 i 56 akt sądowych). Okoliczności powyższe doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż zastępowanie Podatnika przez pełnomocnika – radcę prawnego, wobec którego orzeczono karę zawieszenia prawa do wykonywania zawody radcy prawnego, doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności prawa Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, a zatem w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, że będąc w posiadaniu informacji o zawieszeniu radcy prawnego w prawie do wykonywania zawodu, wezwał Podatnika do osobistego podpisania skargi pod rygorem jej odrzucenia, co Podatnik uczynił osobiście dnia 27 lipca 2020 r. Z tego względu Sąd przyjął i rozpatrzył przedmiotową skargę jako pochodzącą od osoby uprawnionej do jej wniesienia, nie odnosząc się jednakowoż do jej merytorycznych zarzutów z uwagi na ich przedwczesność.
2. Skarga kasacyjna Podatnika.
2.1. Od powyższego wyroku Podatnik, reprezentowany przez nowego pełnomocnika (pełnomocnictwo z 25 listopada 2020 r., k. nr 102 akt sąd.) wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 33 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm.; dalej: k.p.a.) w związku art. 138b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: o.p.) poprzez uznanie, iż Skarżący nie był reprezentowany w postępowaniu przez właściwego pełnomocnika.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnika, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Podatnika na rzecz organu kosztów postępowania.
3. Skarga kasacyjna organu.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zaskarżając go w całości. Wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zawarł również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
3.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 96 Kodeksu cywilnego, art. 138b § 1 oraz art. 138 o.p. poprzez pozbawienie skuteczności oświadczenia skarżącego o ustanowieniu pełnomocnika, mimo spełnienia wszystkich wymogów skutecznej reprezentacji;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 101 Kodeksu cywilnego, art. 138o o.p. poprzez stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji utraty mocy obowiązującej prawidłowo udzielonego pełnomocnictwa w sytuacji niewymienionej w tych przepisach;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 103 Kodeksu cywilnego, art. 138o o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji braku wykazania, że organ podatkowy wiedział, bądź z łatwością mógł się dowiedzieć o zawieszeniu ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika w prawie do wykonywania zawodu radcy prawnego.
3.3. Działając z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ sformułował również zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przypadku, gdy nie stwierdzono naruszenia prawa przez organy podatkowe;
b) art. 138b § 1 o.p. poprzez:
– jego niewłaściwą wykładnię, prowadzącą do wprowadzenia warunków uznania skuteczności udzielonego pełnomocnictwa, niewynikających z treści ww. przepisu;
– nieuprawnione ograniczenie zakresu obowiązywania pełnomocnictwa przez Sąd polegające na uznaniu, że pełnomocnik będący radcą prawnym traci status osoby uprawnionej do reprezentacji podatnika, wynikającej z prawidłowo udzielonego pełnomocnictwa, z chwilą zawieszenia w prawie do wykonywania zawodu radcy prawnego pomimo niepodjęcia żadnych czynności w tym zakresie przez mocodawcę;
c) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wyrażonej wprost i jednoznacznie woli skarżącego co do reprezentowania jego interesów przez ustanowionego pełnomocnika;
d) art. 121 i art. 123 § 1 o.p. poprzez stwierdzenie ich naruszenia:
– w sytuacji dopełnienia przez organy podatkowe wszystkich wymaganych czynności proceduralnych zmierzających do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu,
– w oparciu o niczym niepoparte (a wręcz sprzeczne z zaistniałym następnie stanem faktycznym) domniemanie, że gdyby skarżący wiedział o zawieszeniu swojego pełnomocnika w prawie do wykonywania zawodu radcy prawnego' podjąłby stosowne kroki celem zapewnienia sobie odpowiedniej ochrony powołałby innego profesjonalnego pełnomocnika lub działałby osobiście;
e) art. 145 § 2 o.p. poprzez podważenie skuteczności czynności doręczenia pism, doręczanych w toku postępowania prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi;
f) art. 153 p.p.s.a. poprzez brak sformułowania wskazań co do dalszego postępowania.
3.4. Odpowiedź Podatnika na skargę kasacyjną organu nie została złożona mimo skutecznego doręczenia Podatnikowi wniesionej przez organ skargi kasacyjnej.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając obie skargi kasacyjne w granicach wyznaczonych ich zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie.
4.1. Na uwzględnienie nie zasługiwała po pierwsze skarga kasacyjna samego Podatnika. Sprowadza się ona bowiem do naruszenia art. 33 § 1 k.p.a. w związku art. 138b § 1 o.p. polegającego na uznaniu, iż Podatnik nie był reprezentowany w postępowaniu przez właściwego pełnomocnika. Tak sformułowana skarga kasacyjna złożona (podpisana) została przez adwokata (posiadającego prawo wykonywania zawodu) ustanowionego na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz w toku postępowania podatkowego Podatnik powoływał się bowiem na pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu, którego prawo do wykonywania zawodu zostało zawieszone. Za rażąco bezzasadne uznać należy zatem oparcie rzeczonego zarzutu o naruszenie art. 33 § 1 k.p.a., albowiem żadna z wydanej na gruncie sprawy niniejszej decyzji organów podatkowych, ani tym bardziej wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie zostały jakkolwiek determinowane treścią tego przepisu. Godzi się bowiem wyjaśnić, iż postępowania przed organami podatkowymi obu instancji prowadzone były, nie w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.), lecz w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (o.p.). Pełnomocnikowi przypomnieć należy również, iż postępowanie przed sądem administracyjnym regulowane jest – nie przepisami wymienionego kodeksu, lecz przepisami ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Z tych też właśnie oczywistych względów art. 33 § 1 k.p.a. nie zdeterminował ani treści decyzji ostatecznej organu podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego Podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, ani wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji rozpatrującego skargę wywiedzioną od tej decyzji. Powoływanie się zatem przez Podatnika na pełnomocnictwo udzielone na podstawie art. 33 § 1 k.p.a. do sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych (w rozumieniu art. 1 pkt 1 o.p.), uznać należało za oczywiście bezzasadne. Na uznanie nie zasługiwała również okoliczność związania tego naruszenia z art. 138b § 1 o.p. Oba wymienione przepisy zawierają tożsamą w tym względzie treść wskazującą, iż pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca (posiadająca) pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo, na które powołuje się podatnik udzielone bowiem zostało – nie tyle co osobie fizycznej o pełnej zdolności do czynności prawnych, lecz radcy prawnemu, o którym mowa w przepisach w tym względzie szczególnych, a mianowicie przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych
(Dz. U. z 2018 r. poz. 2115, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 499). Przepisy te ustanawiają bowiem szczególnego rodzaju reguły oraz reżim prawny świadczenia przez radcę prawnego pomocy prawnej, obejmującej także reprezentowanie mocodawcy przed sądami i urzędami w charakterze pełnomocnika (art. 6 ust. 1). Enumeratywne wskazywanie poszczególnych elementów normatywnych przesądzających o szczególnym charakterze oraz skutkach proceduralnych i materialnoprawnych pełnomocnictwa udzielanego radcy prawnemu, nie jest na gruncie niniejszej sprawy celowe. Istotne w tym względzie pozostaje, na co uwagę zwraca się w orzecznictwie Sądu Najwyższego, iż zakazane jest posługiwanie się tytułem zawodowym radcy prawnego mimo zawieszenia prawa do wykonywania przez niego zawodu (zob. postanowienie SN z 8 grudnia 2021, sygn. II DK 123/21). W orzecznictwie tym podkreśla się bowiem, że naruszenie tego zakazu stanowić może delikt dyscyplinarny polegający na naruszeniu obowiązku dbania o godność zawodu, która ad casum oznacza także respektowanie orzeczeń sądu dyscyplinarnego jako, że radca prawny zobowiązany jest do przestrzegania wiążących go reguł postępowania, które tak w życiu zawodowym, jak i prywatnym, winno charakteryzować się wysokimi standardami (zob. postanowienie SN z 10 grudnia 2020 r., sygn. II DSI 58/20). Tym samym zawieszony w prawach wykonywania zawodu radca prawny, nie był na gruncie niniejszej sprawy uprawniony do reprezentowania Podatnika w postępowaniu podatkowym jako radca prawny. Przyjęcie odmiennej, a forsowanej w skardze kasacyjnej optyki, sprawdzającej się do założenia jakoby wykonywanie czynności zawodowych radcy prawnego przez osobę, której prawo do wykonywania tego zawodu zostało zawieszone powodować miało, że udzielone mu pełnomocnictwo procesowe, w którym oznaczony on został nie tyle jako osoba fizyczna o pełnej zdolności do czynności prawnych, lecz radca prawny wykonujący zawód w kancelarii radcy prawnego, stanowiłoby w istocie podstawę dla wykonywania zawodu mimo orzeczonego zawieszenia w prawie jego wykonywania. Optyka taka, jako godząca w podstawowe pryncypia zawodu zaufania publicznego, na czele z zasadami legalizmu, praworządności i dbałości samorządu prawniczego nad należytym wykonywaniem zawodu w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony, wywodzone z treści art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 17 ust. 1 Konstytucji, a konkretyzowane w treści przepisów ustaw szczególnych, a w tym przypadku ustawy o radcach prawnych, w żadnej mierze nie może znaleźć uznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada wyrażana paremią ex iniuria ius non oritur. Orzeczenie o zawieszeniu radcy prawnego w wykonywaniu zawodu sprzeciwia się bowiem prawu reprezentowanej przez niego strony do godnego reprezentowania jej osoby w postępowaniach przed sądami i organami administracji publicznej z uwagi na zasady wywodzone z podstawowych w tym względzie reguł praworządności i legalizmu. Oceny tej nie zmienia okoliczność oddalenia wyrokiem Sądu Najwyższego z 18 grudnia 2018 r. (sygn. akt II DSI 14/18) kasacji obwinionego radcy prawnego od orzeczenia Wyższego Sądu Dyscyplinarnego Krajowej Izby Radców Prawnych w Warszawie z 1 lutego 2018 r. (sygn. akt. [...]), utrzymującego w mocy orzeczenie Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego Okręgowej Izby Radców Prawnych w Katowicach z 16 maja 2017 r. (sygn. akt. [...]), jako że wyrokiem swoim Sąd Najwyższy kasację tę zaklasyfikował jako oczywiście bezzasadną. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnego związku zachodzącego między, wzbudzającymi jego wątpliwości, okolicznościami prowadzącymi do naruszenia prawa do sądu przysługującego radcy prawnemu (legitymującemu się rzekomym pełnomocnictwem udzielonym przez Podatnika w toku postępowania podatkowego), a zawieszeniem obwinionego radcy w prawach wykonywania zawodu oraz motywami skłaniającymi Sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie zobowiązania Podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna Podatnika podlegała oddaleniu jako oczywiście bezzasadna.
4.2. Na uwzględnienie nie zasługiwała również skarga kasacyjna organu. Z powyżej wskazanych względów nie można twierdzić bowiem, iż pełnomocnictwo do reprezentowania Podatnika w postępowaniu podatkowym, udzielone radcy prawnemu zawieszonemu następnie w prawach wykonywania zawodu, uprawnia go do podejmowania czynności skutecznej i godnej reprezentacji (tj. zarzut wskazany w pkt 3.2. lit. a powyżej). Oceny tej nie zmienia zarzut kolejny, polegający na stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji utraty mocy obowiązującej prawidłowo udzielonego pełnomocnictwa w sytuacji niewymienionej w art. 101 Kodeksu cywilnego w związku z art. 138o o.p. Norma prawna wywodzona z treści wskazanych przepisów nie stanowiła bowiem podstawy wyroku Sądu pierwszej instancji – ani wprost, ani w ramach wnioskowania a contrario czy a simili. Konstrukcyjny błąd tego zarzutu polega nie tyle nawet na tym, iż przepisy te nie stanowią zamkniętego katalogu przesłanek wygaśnięcia pełnomocnictwa, ile faktu, iż to nie jego wygaśnięcie, lecz pozbawienie Podatnika prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, stanowiły podstawę dla uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji (tj. zarzut wskazany w pkt 3.2. lit. b powyżej). Okoliczność zaś, iż organ podatkowy wiedział bądź z łatwością mógł się dowiedzieć o zawieszeniu ustanowionego przez Podatnika pełnomocnika w prawie do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie stanowi podstawy dla uwzględnienia skargi kasacyjnej, lecz przemawia za koniecznością jej oddalenia, a w konsekwencji ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem praw Podatnika (tj. zarzut wskazany w pkt 3.2. lit. c powyżej). Ich naruszenie słusznie bowiem doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji (tj. zarzut wskazany w pkt 3.3. lit. a powyżej). Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 138b § 1 o.p. Przedmiotowe pełnomocnictwo udzielone zostało radcy prawnemu, którego prawo do wykonywania zawodu zostało zawieszone w czasie po jego udzieleniu. Poza przedmiotem niniejszej sprawy pozostaje spór co do możliwości udzielenia ponownego pełnomocnictwa tej samej osobie, lecz nie jako radcy prawnemu, a osobie fizycznej o pełnej zdolności do czynności prawnych. Istotą sporu sprawy niniejszej nie jest też sama tylko skuteczność udzielonego pełnomocnictwa, czy nawet jego wygaśnięcie, lecz doprowadzenie do naruszenia praw Podatnika oraz zasad postępowania podatkowego poprzez działanie w jego imieniu przez radcę prawnego, którego prawo do wykonywania zawodu zostało zawieszone (tj. zarzut wskazany w pkt 3.3. lit. b tir. pierwszy powyżej). Przywołane wyżej zasady legalizmu, praworządności oraz dbałości samorządu prawniczego nad należytym wykonywaniem zawodu w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony, a także zasady zaufania i obowiązku organów do przestrzegania praw procesowych Podatnika powodują, iż okoliczność, zgodnie z którą Podatnik nie wypowiedział przedmiotowego pełnomocnictwa zawieszonemu w prawie wykonywania zawodu radcy prawnemu, nie powinna obciążać tego Podatnika, działającego w zaufaniu do organów podatkowych oraz przedstawiciela zawodu prawniczego (zawieszenie w prawie wykonywania zawodu, jak podnosi się w wyżej wskazanym orzecznictwie Sądu Najwyższego, nie powoduje utraty, lecz zawieszenie tego prawa). Okoliczność ta obciąża natomiast organy podatkowe (zobowiązane do prowadzenia postępowania na podstawie i w granicach prawa) oraz tego pełnomocnika, którego zadaniem jest podejmowanie czynności mających na celu ochronę praw i wolności swojego mocodawcy (tj. zarzut wskazany w pkt 3.3. lit. b tir. drugi powyżej). Przedmiotowe pełnomocnictwo jako forma oświadczenia woli mocodawcy, przyjętego przez pełnomocnika, udzielone zostało radcy prawnemu. Intencją mocodawcy nie było zatem udzielenie pełnomocnictwa li tylko osobie fizycznej o pełnej zdolności do czynności prawnych, lecz przedstawicielowi zawodu zaufania publicznego, w reżimie prawnym obowiązującym w stosunkach prawnych tego rodzaju (zarówno w relacjach między mocodawcą a pełnomocnikiem, a także między nimi a organami podatkowymi w ramach prowadzonego postępowania). Istotnie więc wola ta wyrażona została wprost oraz w sposób jednoznaczny, co wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie podważa zasadności obranego kierunku rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji lecz w pełni z nim koresponduje (tj. zarzut wskazany w pkt 3.3. lit. c powyżej). Dla ocen powyższych nie ma więc znaczenia, czy Podatnik miał nieskrępowaną możliwość samodzielnego działania w toku postępowania mimo udzielonego w tym względzie pełnomocnictwa procesowego. Znaczenie zaś ma fakt naruszenia wyżej wskazanych zasad postępowania oraz praw procesowych, do którego doszło przez samo tylko podejmowanie w toku postępowania czynności (w tym odbioru korespondencji) przez osobę w istocie do tego nieuprawnioną. To bowiem ten pełnomocnik, a nie Podatnik składał w toku postępowania stosowne oświadczenia. To ostatecznie pełnomocnikowi, a nie jego mocodawcy doręczana była przez organ korespondencja w sprawie, w tym decyzja ostateczna, od której wywiedziona została skarga do sądu administracyjnego (tj. zarzut wskazany w pkt 3.3. lit. d tir. pierwszy powyżej). Znaczenia w tym względzie nie odgrywa również stan wiedzy Podatnika co do faktu zawieszenia w prawie wykonywania zawodu reprezentującego go pełnomocnika. Istotny dla wyrażenia oceny o konieczności uchylenia decyzji organów obu instancji jest ten obiektywny stan rzeczy, iż wskazany radca prawny został zawieszony w prawie do wykonywania zawodu, w tym do reprezentowania swoich mocodawców przed sądami i organami administracji publicznej (tj. zarzut wskazany w pkt 3.3. lit. d tir. drugi powyżej). Przedmiot sporu nie stanowiła również ocena skuteczności ustanowienia pełnomocnika, lecz skuteczność czynności podejmowanych przez niego w czasie po orzeczeniu zawieszenia jego prawa wykonywania zawodu (tj. zarzut wskazany w pkt 3.3. lit. e powyżej). Na uwzględnienie nie zasługiwał również ostatni zarzut skargi kasacyjnej organu polegający na naruszeniu art. 153 p.p.s.a. poprzez brak sformułowania wskazań co do dalszego postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji jasno wynika bowiem, że przeprowadzając postępowanie podatkowe ponownie, organy zobowiązane będą przyjąć, iż przedmiotowe pełnomocnictwo nie uprawnia wskazanego w nim pełnomocnika do podejmowania czynności radcy prawnego w imieniu i na rzecz Podatnika (tj. zarzut wskazany w pkt 3.3. lit. f powyżej).
4.3. Odnotować należy również, iż Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w tożsamych w tym względzie sprawach tego samego Podatnika (A.U.), których problem – podobnie jak w sprawie niniejszej – dotyczył pełnomocnictwa udzielonego przez niego temu samemu radcy prawnemu, doszedł do tożsamych konkluzji, jak te wyłożone na powyższych kartach niniejszego uzasadnienia. Wskazał mianowicie, iż przyjęcie poglądu o dopuszczalności podejmowanych czynności przez radcę prawnego, którego prawo wykonywania zawodu zostało zawieszone, "prowadziłoby wprost do obejścia przepisów szczególnych – o wykonywaniu zawodu radcy prawnego i niweczyłoby ich sens. To, że pełnomocnikiem, zgodnie z art. 138b § 1 o.p. może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych nie oznacza przecież, że może być nim radca prawny, który został zawieszony w prawie do wykonywania zawodu. Na skutek utraty prawa (czasowego) do wykonywania zawodu przez pełnomocnika profesjonalnego nie dochodzi przecież do konwersji jego statusu w ten sposób, że staje się pełnomocnikiem »zwykłym«, o którym mowa w art. 138 § 1 o.p." (wyroki NSA z 10 kwietnia 2024 r., sygn.: II FSK 826/21, II FSK 827/21).
5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne uznając, iż nie mają one usprawiedliwionych podstaw.
6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. W sprawie odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ oddaleniu podlegały obie skargi kasacyjne, a więc zarówno ta wywiedziona przez Podatnika, jak i wniesiona przez organ.
|Sylwester Golec |Roman Wiatrowski |Hieronim Sęk |