I FSK 373/24

I FSK 373/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Włodzimierz Gurba
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1602/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 8 ust. 2, art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1602/23 w sprawie ze skargi I. T. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.74.2023.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. T. [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1602/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. T. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z dnia 28 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił w całości zaskarżoną interpretację.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że I. T. i Politechnika złożyli wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług otrzymania dofinansowania ze strony Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "NCBiR"), przekazania na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prac naukowych powstałych w ramach realizacji projektu "Baza danych testowych dla pojazdów autonomicznych" współfinansowanego przez NCBiR w ramach Strategicznego Programu Badań Naukowych i Prac Rozwojowych "Społeczny i gospodarczy rozwój Polski w warunkach rozwijających się rynków" (dalej: "projekt") oraz ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu finansowanego przez NCBiR.
We wniosku (wraz z jego uzupełnieniem) wskazano, iż skarżący jest instytutem badawczym prowadzącym wielodziedzinową działalność, w tym badania w zakresie m.in. dopuszczenia pojazdów do ruchu, recyklingu pojazdów jak również realizuje przedsięwzięcia związane z ochroną środowiska i bezpieczeństwem ruchu drogowego. W dniu 25 maja 2022 r. skarżący (jako lider konsorcjum) zawarł z Politechniką (jako członkiem konsorcjum) umowę konsorcjum. Konsorcjum zostało utworzone w celu realizacji projektu. W dniu 30 maja 2022 r. konsorcjum złożyło wniosek o dofinansowanie projektu, który został rozpatrzony pozytywnie, co w konsekwencji doprowadziło do zawarcia z NCBiR umowy o dofinansowanie projektu. Celem projektu jest opracowanie autorskiej bazy zawierającej scenariusze testowe, które będą podstawą do testowania systemów percepcji w pojazdach autonomicznych (AV). Baza będzie zawierać dane dostarczone przez różne sensory: IMU, GPS, kamery, radary, lidary. Realizacja projektu pozwoli na przygotowanie rekomendacji dotyczącej tworzenia i testowania baz dla AV.
Dalej wnioskodawcy zaznaczyli, że w umowie z NCBiR (umowie o dofinansowanie) zostało zapisane m.in. że projekt może być realizowany przez lidera konsorcjum i członka konsorcjum wyłącznie w ramach działalności niegospodarczej, przy czym pojęcia tego nie należy utożsamiać z definicją działalności gospodarczej zawartą w ustawie o VAT. Wnioskodawca w ramach otrzymanego dofinansowania, będzie zobowiązany przenieść na uprawnionego (Skarb Państwa) autorskie prawa majątkowe do wyników projektu stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Poziom dofinansowania na realizację prac w projekcie może wynieść zgodnie z postanowieniami umowy z NCBiR do 100% kosztów kwalifikowanych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych ma nastąpić nieodpłatnie z chwilą przekazania w całości lub w części, wyników projektu zawierających elementy autorskie.
Dofinansowanie będzie otrzymywane od NCBiR, a następnie przekazywane zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie projektu członkowi konsorcjum. Członek konsorcjum nie jest/nie będzie zobowiązany do dokonania jakiegokolwiek świadczenia (dostawy towarów, świadczenia usługi) na rzecz lidera konsorcjum w zamian za przekazane przez lidera konsorcjum środki finansowe, stanowiące część dofinansowania z NCBiR.
Na tle powyższego opisu zadano pytania:
1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawców, że otrzymywane od NCBiR na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie projektu, środki finansowe (w części przypadającej na czynności realizowane w projekcie przez lidera konsorcjum) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późń zm.; dalej: "u.p.t.u.")?
2) Czy nieodpłatne przekazanie przez lidera konsorcjum oraz członka konsorcjum – na rzecz Skarbu Państwa, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie projektu, całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawców, że otrzymywane od NCBiR – na podstawie umowy o dofinansowanie – środki finansowe (w części przypadającej na czynności realizowane w projekcie przez członka konsorcjum i przekazane za pośrednictwem lidera konsorcjum nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie stanowią podstawy opodatkowania tym podatkiem, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.?
4) Czy wnioskodawca oraz członek konsorcjum są uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu finansowanego przez narodowe centrum badań i rozwoju?
Zdaniem wnioskodawców:
- otrzymywane od NCBiR, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie projektu, środki finansowe (w części przypadającej na czynności realizowane w projekcie przez lidera konsorcjum) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mową w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;
- przeniesienie - przez lidera konsorcjum oraz przez członka konsorcjum - autorskich praw majątkowych do elementów autorskich nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na brak spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.;
- kwoty przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz członka konsorcjum - jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBIR w oparciu o umowę o dofinansowanie projektu - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;
- w związku z nabyciem towarów i usług celem realizacji projektu, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z dofinansowania z NCBiR, członkom konsorcjum przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakupione towary lub usługi będą bowiem wykorzystywane w działalności członków konsorcjum co najmniej pośrednio.
W interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu. Przekazanie – przez skarżącego oraz członka konsorcjum – na rzecz Skarbu Państwa, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie projektu, całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu nastąpi odpłatnie i w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Otrzymane zatem od NCBiR, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie projektu, środki finansowe (w części przypadającej na czynności realizowane w projekcie przez skarżącego) oraz otrzymane od NCBiR - na podstawie umowy o dofinansowanie - środki finansowe (w części przypadającej na czynności realizowane w projekcie przez członka konsorcjum i przekazane za pośrednictwem skarżącego) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Z tego też powodu, a nie z uwagi na związek pośredni z działalnością gospodarczą skarżącego, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. u.p.t.u. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm. dalej: "dyrektywa 112"), a także naruszenie przepisów postępowania tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późń. zm., dalej: "O.p.")
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że korzyść w formie dofinansowania, otrzymana przez lidera konsorcjum i członka konsorcjum nie może być rozpatrywana jako forma odpłatności za jakąkolwiek usługę, za którą to nie można uznać nieodpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych powstałych w toku realizacji projektu i których to praw właścicielem jest Skarb Państwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2023 r. skarżący podtrzymał stanowisko w sprawie.
Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 9 listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, iż opisane dofinansowanie z NCBiR stanowi dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Infrastruktury nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań Skarżącej, lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Następnie, po uzyskaniu dofinansowania z NCBiR, cena, za jaką ostatecznie swoją usługę skarżący sprzedałby Skarbowi Państwa, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynikało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż otrzymana w przedmiotowej sprawie dotacja nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. W konsekwencji organ wadliwie również uznał, ze prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem opodatkowania dotacji.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ podatkowy zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor KIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
1. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest elementu odpłatności, tym samym błędne przyjęcie przez Sąd, że w analizowanej sprawie czynności wykonywane przez skarżącego oraz członka Konsorcjum w ramach realizacji projektu na rzecz Uprawnionego nie należy zakwalifikować jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, podczas gdy przyjąć należało, że realizacja powierzonych zadań i w efekcie przekazanie wyników/efektów projektu należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez członków Konsorcjum w ramach ww. Projektu czynności za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;
2. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że otrzymana w realiach przedmiotowej sprawy dotacja na realizację projektu pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy przyjąć należało, że kwota dofinansowania na realizację ww. projektu otrzymana przez skarżącego i członka Konsorcjum, stanowiąca w istocie zapłatę za wykonaną usługę i jako taka bezpośrednio z nią związana, będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;
3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania wynikającej z niego normy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, w którym powinna znaleźć zastosowanie;
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Zasadniczy problem, jaki wywołał różnicę stanowisk w niniejszej sprawie, dotyczył tego, czy przekazywane przez NCBiR środki na rzecz skarżącego będącego liderem konsorcjum oraz pośrednio przez lidera na rzecz członka konsorcjum, z przeznaczeniem na realizację projektu w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, których efektem ma być utworzenie autorskiej bazy zawierającej scenariusze testowe systemów percepcji w pojazdach autonomicznych, stanowi świadczenie będące zapłatą za zrealizowanie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, aprobując stanowisko skarżącego, uznał w zaskarżonym wyroku, że dofinansowanie, o którym mowa, nie stanowi wynagrodzenia przekazanego w zamian za realizację projektu naukowo-badawczego oraz przekazania na rzecz Skarbu Państwa praw własności intelektualnej, a w efekcie nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Następstwem przywołanej oceny było dalsze stanowisko Sądu pierwszej instancji, w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a mianowicie, że brak jest związku pomiędzy nabyciem i związanymi z tym kwotami podatku naliczonego a odpłatnym świadczeniem ze strony wnioskodawców na rzecz NCBiR.
Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do opodatkowania czynności składających się na realizację projektu, a także przeniesienia na rzecz Skarbu państwa praw własności intelektualnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe, zaś wywiedzione przeciwko niemu zarzuty za nieusprawiedliwione.
Przede wszystkim należy odnotować, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji, w tym na realizację badań naukowych i prac rozwojowych, była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, a między innymi: z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, z dnia 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18, z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, a także z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1291/18. Wyrażone tam oceny Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (które nie mają w tej sprawie znaczenia – przypis), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przywołane unormowanie stanowi implementację art. 73 dyrektywy 112, w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że pomiędzy dotacjami, (subwencjami, dopłatami), a czynnościami opodatkowanymi musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, jak to przykładowo wywiedziono w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinasowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacja nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wydanie 14., s. 484). Trzeba zatem przyjąć, że przesłanką uznania dotacji za element konstytuujący podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje o charakterze przedmiotowym dokonywane do ceny zakupu.
W zaskarżonym wyroku zasadnie dostrzeżono, że dofinansowanie z NCBiR nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczone usługi. Właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Infrastruktury nastąpi nieodpłatnie, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Taki bezpośredni związek miałby miejsce wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar lider konsorcjum i członek konsorcjum sprzedawać będą nabywcy (Skarbowi Państwa), była zależna od kwoty dotacji. Wówczas Skarb Państwa musiałby nabywać, po określonej cenie, wyniki badań skarżącego, lub/i płacić, określoną cenę za samo prowadzenie tychże badań. Z okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych i rozwojowych, które mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku realizacji projektu naukowo-badawczego, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że przy rozpatrywaniu wniosku o dofinansowanie NCBiR konkretny projekt badawczy musi zostać szczegółowo opisany przez wnioskodawcę nie tylko w zakresie celu i przewidywanego efektu prac badawczych, ale również przez wskazanie adekwatnych czynności i sekwencji ich wykonywania w celu osiągnięcia zakładanego celu badawczo-rozwojowego. Tylko odpowiednio szczegółowo opisane etapy realizacji planowanego projektu badawczo-rozwojowego pozwalają NCBiR na podjęcie decyzji w przedmiocie przyznania dofinansowania. Dlatego też wystarczającym argumentem przemawiającym za uznaniem przedmiotowej dotacji jako takiej, którą zalicza się do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie mogła być sama możliwość powiązania dotacji z konkretnymi czynnościami podejmowanymi w ramach opisanego projektu badawczo-rozwojowego.
W sytuacji, gdy dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członka konsorcjum prace służące do realizacji projektu dotyczącego utworzenia bazy danych testowych dla pojazdów autonomicznych, zaś lider i członek nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, to zasadny jest wniosek, że dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z projektem.
W świetle powyższego, bez zarzucanego naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 73 dyrektywy 112 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest elementu odpłatności decydującego o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych przez skarżącego oraz członka konsorcjum w ramach realizacji projektu na rzecz uprawnionego jako świadczenia usług. W konsekwencji tego niezasadny był również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., skoro nabycia towarów i usług w ramach wykonywania projektu, nie służyły opodatkowanej czynności z uwagi na brak odpłatności świadczenia.
Brak naruszenia przez Sąd powyższych przepisów materialnoprawnych, bezpodstawnym czynił zarzut kasacyjny organu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz I. T. w W. miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA
Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki