I FSK 370/21

I FSK 370/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 286/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2020-10-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 286/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 3.450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 286/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 4 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Sąd w uzasadnieniu wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją z 4 marca 2020 r. DIAS w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 30 października 2019 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił za ten miesiąc wysokość zobowiązania podatkowego.
Według ustaleń organu, w deklaracji za lipiec 2018 r. skarżąca spółka nieprawidłowo obniżyła VAT należny o naliczony w sumie o 35.955,73 zł. Kwota ta wynikała z trzech faktur opisujących dostawy na rzecz skarżącej elementów linii do uboju zwierząt: nr [...] z 31 lipca 2018 r. wystawionej przez G. sp. z o.o.; nr [...] z 30 lipca 2018 r. wystawionej przez S. sp. z o.o.; nr [...] z 31 lipca 2018 r. wystawionej również przez spółkę S. sp. z o.o. S. i S. nabyły te elementy linii do uboju zwierząt od J. sp. z o.o.
Zdaniem organu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że opisane w wymienionych fakturach zakupy skarżącej nie były czynnościami podejmowanymi w ramach rzetelnej działalności gospodarczej. Natomiast w istocie stanowiły nadużycie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Doszło bowiem do stworzenia mechanizmu, w którym zadbano o dochowanie wymogów formalnych, ale jego zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT.
W następstwie, zdaniem organu, sporne faktury nie dawały spółce prawa do odliczenia wykazanego w nich VAT naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w powiązaniu z art. 58 § 1 i § 2 K.c. Jednocześnie zawyżenie przez skarżącą deklarowanego zwrotu VAT uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112c u.p.t.u.
1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie a to z uwagi na to, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu.
Sąd przyznał rację organowi, wskazując, że stan faktyczny sprawy został ustalony bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów.
W ocenie Sądu, organ trafnie zwrócił uwagę na takie okoliczności jak: relacje osobowe, majątkowe między spółkami [...] i skarżącą; brak środków finansowych na rozliczenia z tytułu sprzedaży opisywanych w kwestionowanych fakturach; położenie materialne spółki J.; brak wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste rozliczenia z tytułu kolejnych sprzedaży elementów linii do uboju zwierząt; nabycie przez skarżącą spółkę linii do uboju zwierząt tylko po to, żeby niezwłocznie przekazać te towary spółce S.; nierozliczanie VAT z tytułu transakcji opisanych w spornych fakturach przez spółki [...].
Całokształt tych okoliczności zdaniem Sądu wprost oznacza, że spółki [...]postępowały w analizowanym łańcuchu czynności w sposób charakterystyczny dla tak zwanego znikającego podatnika. Wystawiały i wprowadzały do obrotu faktury bez ich rozliczenia na gruncie VAT i - co najistotniejsze - bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca. Z kolei skarżąca spółka wystąpiła w analizowanym procederze w roli tak zwanego brokera. Odliczyła VAT naliczony przy wykorzystaniu faktur nieopisujących zdarzeń gospodarczych i domagała się odpowiednio wyższego zwrotu VAT. W tych warunkach skarżąca spółka była świadomym i aktywnym uczestnikiem działań oszukańczych ukierunkowanych na wyłudzenie VAT.
Zdaniem Sądu, okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania faktur w łańcuchu prowadzącym do skarżącej spółki nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności o znamionach tak zwanego oszustwa karuzelowego. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany i zorganizowany przy aktywnym udziale skarżącej spółki. W realiach analizowanej sprawy skarżącej spółce wystarczyło istnienie linii do uboju zwierząt i aby umówione grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury. Na tej podstawie skarżąca spółka skorzystała z prawa do odliczenia VAT naliczonego i domagała się odpowiednio wyższego zwrotu podatku. Przejęciem ekonomicznego władztwa nad elementami linii do uboju zwierząt w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego skarżąca spółka w rzeczywistości nie była zainteresowana, skoro bezpośrednio przekazała je we władanie jednego ze zbywców. W ocenie Sądu, obiektywnie rzecz biorąc, trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji skarżąca spółka nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat trafnie zrekonstruowanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w ramy obrotu gospodarczego.
Z powodów omówionych wyżej Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca spółka zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, formułując zarzuty naruszenia:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.: przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. a także błędnym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżonym przez WSA naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), wobec:
a) niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w zakresie wykorzystania towarów nabytych w spornych transakcjach, tj. okoliczności dotyczącej związku podatku naliczonego z wygenerowanym podatkiem należnym a więc okoliczności istotnej z perspektywy osi sporu, tj. realizacji zasady neutralności,
b) błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, które nie prowadzą do wniosków wyciągniętych przez organ, tj. nie stanowią przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (nadużycia bądź oszustwa podatkowego),
c) błędnej oceny, że w sprawie zaistniały czynności, które nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy wynikającym z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,
d) błędnego założenia o braku celu gospodarczego przeprowadzonych transakcji dokonanego w związku z brakiem stosownego postępowania, co wskazuje na luki postępowania dowolnego i prowadzi do oceny dowolnej,
e) niedostrzeżenia niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie wyjaśnienia pojęcia nadużycia prawa podatkowego bądź oszustwa podatkowego w realiach niniejszej sprawy,
f) braku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji oraz pominięcia w toku postępowania odwoławczego wyjaśnienia i dowodów oferowanych przez skarżącą dla wykazania związku poczynionych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną,
g) wydania decyzji nieczytelnej dla strony, niewyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ odwoławczy wydając decyzję naruszającą zasadę zaufania jednostki do państwa,
h) uznania, że w sprawie doszło do nadużycia prawa lub transakcji o charakterze oszukańczym podczas gdy ustalony stan faktyczny nie uzasadniał takiego twierdzenia, błędnej oceny zebranych dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg transakcji,
i) przyjęcia, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w materiałem, czyni zadość prawu do czynnego udziału w postępowaniu i realizacji prawa do obrony w sytuacji gdy podnoszone zarzuty są przez organ ignorowane z uzasadnieniem, które nie może zostać zaakceptowane,
j) przyjęcia, że fakt dokonywania transakcji w warunkach nadużycia został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że takie nadużycie prowadzące do korzyści podatkowej miało miejsce,
k) przyjęcia, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodu zgłoszonego przez stronę, czy pomijają ustalenia wszystkich okoliczności istotnych z pespektywy oceny naruszenia zasady neutralności, w tym związku nabytych towarów ze sprzedażą opodatkowaną,
l) wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów przeprowadzonej z uwzględnieniem istoty norm prawa materialnego krajowego i prawa Unii,
m) braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi podatkowemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
2. naruszeniu art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. wobec niedostrzeżenia pogwałcenia zasad rzetelnego procesu, dla którego obligatoryjnym pozostaje wyjaśnienie stanu faktycznego z poszanowaniem zasady prawdy materialnej oraz obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowej, obiektywnej i logicznej oceny tego materiału,
3. naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a wobec braku uzasadnienia uniemożliwiającego prześledzenie toku rozumowania Sądu i sposobu dojścia do konkluzji w zakresie prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o VAT,
4. naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie to istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a nie jej oddaleniem,
5. naruszeniu przez Sąd art. 2, art. 10 ust. 1, art. 45 Konstytucji RP w związku z przeprowadzeniem kontroli sądowej bez uwzględnienia standardów sądowej kontroli decyzji administracyjnych, polegającego na zastępowaniu przez Sąd organu w rozstrzygnięciu końcowym sprawy, przyjęciu do orzekania przez Sąd stanu innego niż odtworzony przez organ (organ dopatrywał się w sprawie nadużycia prawa, Sąd faktur pustych), sporządzeniu uzasadnienia wyroku bez zachowania wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a.
II. Skarżąca podniosła również naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:
1. niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) przez przyjęcie, że posiadanie faktur dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych nie uprawnia do odliczenia podatku wobec założonego przez Sąd istnienia czynności niewypełniających znamion określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,
2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. polegające na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, które nie miało uzasadnienia we wskazanym przez organ przepisie tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, do których nie miał zastosowania art. 58 K.c.,
3. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (przepis przywołany i zastosowany przez Sąd) wobec braku w sprawie przypadków tzw. "faktur pustych",
4. niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe odczytanie zakresu przedmiotowego ustawy oraz definicji dostawy i działalności gospodarczej oraz uznania że pomimo że nie doszło do nadużycia prawa zdefiniowanego w art. 5 ust. 4-5 u.p.t.u. zaakceptowanie odmowy odliczenia podatku,
5. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niedostrzeżenie, że przepis ten nie był materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia i brak w sprawie przypadków faktur wystawionych na czynności niedokonane,
6. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 2, art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 10; dalej: Dyrektywa VAT), przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego,
7. naruszenie art. 2 i 64 Konstytucji RP poprzez nieuprawnioną ingerencję w prawo własności w skutek obciążenia podatnika nienależnym podatkiem, kosztem jego majątku, czemu sprzeciwiają się standardy państwa prawa.
W świetle sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim formułuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2, art. 10 ust. 1, art. 45 ust. 1 Konstytucji "w związku z przeprowadzeniem kontroli sądowej bez uwzględnienia standardów sądowej kontroli decyzji administracyjnych, polegającego na zastępowaniu przez Sąd organu w rozstrzygnięciu końcowym sprawy, przyjęciu do orzekania przez Sąd stanu innego niż odtworzony przez organ (organ dopatrywał się w sprawie nadużycia prawa, Sąd faktur pustych)".
3.1. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, podsumowując zebrany materiał dowodowy sprawy stwierdził, że "w toku prowadzonych przez tutejszy organ podatkowy czynności ustalono ścisłe powiązania kapitałowe oraz osobowe pomiędzy spółkami: [...] oraz B. We wszystkich podmiotach pojawiają się te same osoby: Pana S. Z. oraz Pana A. K. Wszystkie transakcje dokonane pomiędzy wyżej wskazanymi firmami miały na celu wyprowadzenie z zadłużonego J. majątku, bez konieczności składania wymaganych przepisami prawa deklaracji, bez prowadzenia wymaganej dokumentacji, bez spłaty wierzycieli oraz zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Całość sprzedaży urządzeń przez zadłużoną spółkę oraz zakup tego sprzętu przez pozostałe spółki została zorganizowana i przeprowadzona w bardzo ścisłej współpracy przez Pana A. K.i Pana S. Z. Został stworzony mechanizm, który w zamiarze osób w nich uczestniczących pozwolił na dokonanie transakcji, które nie niosłyby za sobą negatywnych skutków finansowych, nie powodowały obciążeń podatkowych, a jednocześnie oddaliły podejrzenia od spółki B. o dokonanie wątpliwych operacji gospodarczych."
W konsekwencji powyższego, organ ten stwierdził, że "uwzględniając dotychczasowe ustalenia, dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazać należy, że dokonane przez spółkę B. transakcje dot. zakupu wyposażenia ubojni zostały dokonane z nadużyciem prawa. Stworzono łańcuch pozornych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. (...) Na gruncie prowadzonego postępowania podatkowego nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług należy upatrywać w odniesieniu do czynności prawnych z lipca 2018 roku obejmujących zakup wyposażenia ubojni od S. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. przez B.sp. z o. o - jako zachowanie sprzeczne z art. 86 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki realizacji tego prawa ukształtowane zasadniczo zostało w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Na poszczególnych etapach obrotu towarami, przyjęto, takie ich ukształtowanie, które pozwoliło na bezpośrednie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci podatku naliczonego w spółce B. Jednocześnie zadbano o to, żeby na żadnym z etapów poprzedzających nie nastąpiła zapłata podatku należnego."
3.2. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził natomiast, że "ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji udokumentowanych tymi fakturami ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Słusznie organ podatkowy pierwszej instancji na gruncie niniejszej sprawy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że sporne transakcje zostały zawarte celowo po to, aby Spółka B. osiągnęła korzystny rezultat "podatkowy" w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kształtującego wysokość zwrotu bezpośredniego. Dlatego też argument Strony, że w istocie korzystała jedynie z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. (...) Nie może przy tym budzić wątpliwości, że Strona Skarżąca dokonywała zakupu elementów linii technologicznej do uboju zwierząt mając pełną świadomość okoliczności towarzyszących zakupowi przedmiotowych urządzeń przez wszystkie inne podmioty biorące udział w kolejnych transakcjach, powiązań osobowych i kapitałowych między tymi podmiotami, ich kondycji finansowej, potencjału gospodarczego, czy też pozornego nabywania."
3.3. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że organy podatkowe wadliwie w okolicznościach tej sprawy uznały, że ma w niej zastosowanie art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. c) u.p.t.u., podczas gdy zdaniem Sądu zastosowany powinien zostać art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.t.u.
Jak wskazał Sąd, "przykładem jednej z sytuacji objętych przez art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o VAT jest proceder polegający na tym, że spółki G. i S. wystawiły na rzecz skarżącej spółki faktury opisujące dostawy elementów linii do uboju zwierząt, ale w rzeczywistości faktury te nie były rezultatem aktywności handlowców w obrocie gospodarczym. Natomiast ich wystawienie i wprowadzenie do obrotu było wynikiem oszukańczego porozumienia spółek [...] i skarżącej prowadzącym w efekcie do wykazania przez skarżącą spółkę w deklaracji podatkowej odpowiednio wyżej kwoty VAT do zwrotu. Zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarami, realne oczekiwanie rozliczeń finansowych, jakikolwiek cel gospodarczy mierzone według obiektywnych standardów bezpiecznego obrotu gospodarczego. Wprowadzony w życie proceder służył wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych, a system VAT stał się sposobem na jego realizację. Powołanie się przez organ na przesłankę z art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. c) ustawy o VAT, a więc na czynności, do których mają zastosowanie art. 53 i 83 K.c. (stanowiące odpowiednio o nieważności czynności prawnej oraz o wadach oświadczeń woli), było nieadekwatne do rzeczywistego przebiegu zdarzeń przede wszystkim dlatego, że nie doszło do przeprowadzenia czynności o znamionach czynności opodatkowanej z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Z punktu widzenia wykładni systemowej wewnętrznej pojęcie czynności użyte zarówno w art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a), jak też lit. c) ustawy o VAT należy odnosić wyłącznie do czynności z art. 5 ust. 1 tej ustawy podatkowej, nie zaś do czynności o charakterze oszukańczym z istoty rzeczy pozostających poza systemem omawianego podatku. Błąd organu w zakresie powołanej podstawy prawnej nie miał znaczenia dla wyniku sprawy, a w związku z tym nie realizował przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.)."
W dalszej kolejności Sąd ten stwierdził, że:
"Nie było też ścisłe ze strony organu posługiwanie się określeniem nadużycia prawa. Stosownie do art. 5 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4). Z kolei przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5). Zatem w przypadku nadużycia prawa mamy do czynienia z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, tyle że w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Co do zasady, czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem), ale zostają podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy o VAT.
Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w okolicznościach tej konkretnej sprawy zaistniał istotnie inny stan rzeczy. Dochodziło bowiem wyłącznie do wystawiania faktur. Jednak istota faktury polega na dokumentowaniu transakcji. Sama faktura nie kreuje żadnej transakcji w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowane przez organ faktury były jedynym zewnętrznym przejawem aktywności rzekomych kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy pokazał jednoznacznie, że tym fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje. Natomiast ich wystawienie było rezultatem oszukańczego porozumienia wymienionych wyżej spółek, w tym także skarżącej spółki."
3.4. W konsekwencji powyższego Sąd ten stwierdził, że: "zmiana skarżącej spółce rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego (przez odpowiednie zmniejszenie tej wielkości) jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich skarżąca spółka przyjmowała nierzetelne faktury."
3.5. Jednak jak wskazano powyżej obydwa organy podatkowe w ogóle nie odwoływały się w swoich decyzjach do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz nie wskazywały, że przepisy te mają jakiekolwiek zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jednoznacznie bowiem nie kwestionowały samych dostaw dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, lecz ich cel gospodarczy wskazujący na nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Przy czym organ pierwszej instancji wskazał, że "wszystkie transakcje dokonane pomiędzy wyżej wskazanymi firmami miały na celu wyprowadzenie z zadłużonego J. majątku", aby w konsekwencji stwierdzić, że mimo formalnego spełnienia przesłanki realizacji prawa do odliczenia z art. 86 u.p.t.u., przedmiotowe transakcje zostały ukształtowane "zasadniczo w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy". Natomiast organ odwoławczy potwierdził pogląd organu pierwszej instancji stwierdzając, że "słusznie organ podatkowy pierwszej instancji na gruncie niniejszej sprawy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że sporne transakcje zostały zawarte celowo po to, aby Spółka B. osiągnęła korzystny rezultat "podatkowy" w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kształtującego wysokość zwrotu bezpośredniego."
3.6. Powyższe wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy dokonał własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od tych, które za podstawę orzekania przyjęły organy podatkowe, i stanął na stanowisku, że "zgromadzony materiał dowodowy pokazał jednoznacznie, że fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje", gdyż wszystkie faktury pomiędzy J., G., S. i skarżącą, były wynikiem oszukańczego porozumienia tych spółek, prowadzącym w efekcie do wykazania przez skarżąca spółkę w deklaracji podatkowej odpowiednio wyżej kwoty VAT do zwrotu.
3.7. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności (wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1617/10, LEX nr 1121072).
3.8. Ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego dokonywane są wyłącznie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową. Sąd ten sprawując wymiar sprawiedliwości bada w takim wypadku, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone odpowiadały prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06).
Rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest bowiem przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji, jest dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie.
3.9. Trafnie tym samym w skardze kasacyjnej podnosi się, że Sąd dokonując w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych, odmiennych o tych, na których oparły się organy podatkowe, oraz stosując do tak poczynionych ustaleń odmienną podstawę prawną pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku (z tytułu tzw. "pustych faktur - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) od przyjętej przez organy podatkowe (z tytułu nadużycia prawa - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.), wyszedł poza standardy sądowej kontroli decyzji administracyjnych wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2, art. 10 ust. 1, art. 45 ust. 1 Konstytucji, godząc przy tym w prawo do obrony strony skarżącej. Należy bowiem mieć na uwadze, że strona formułując zarzuty pod adresem decyzji organu odwoławczego odnosiła się do dokonanych ustaleń faktycznych poczynionych przez obydwa organy, jak również przyjętej przez nich podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a Sąd – dokonując zmiany tych ustaleń faktycznych oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia – pozbawił stronę jakiejkolwiek możliwości odniesienia się do argumentacji Sądu, przyjętej za podstawę faktyczną i prawną jego wyroku.
3.10. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wyszedł nie tylko poza granice orzekania określone w art. 134 § 1 P.p.s.a., ale tym samym dopuścił się również naruszenia zasady lojalności procesowej, zaskakując stronę dokonaniem własnych ustaleń faktycznych i odmienną od zaskarżonej kwalifikacją podstawy prawnej rozstrzygnięcia, godząc w sposób istotny w prawo strony do obrony.
3.11. Mając na uwadze powyższe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe.
3.12. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji jest zobowiązany rozpoznać sprawę w ramach granic orzekania sądu w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a.
3.13. W świetle powyższego, z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2, art. 10 ust. 1, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1. P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)