I FSK 370/20

I FSK 370/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 858/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 858/19 w sprawie ze skargi Z. sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2019 r., nr 2401-IOV4_.4103.1.66.2018/MI 2401-IOV-2.4103.3.275-286.2017/MI UNP: 2401-19-081721 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 858/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. sp. j. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy) z 5 kwietnia 2019 r., nr 2401-IOV4_.4103.1.66.2018/MI 2401-IOV-2.4103.3.275-286.2017/MI UNP: 2401-19-081721 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a na wypadek uznania przez Sąd, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji I i II instancji w całości, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:
I. na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wskazała naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: naruszenie ustawy z dnia 25.07.2002 r. p.p.s.a. tj.
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez jego niezastosowanie w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 par 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2015 r. upłynął okres przedawnienia podatku VAT za wskazane w decyzji okresy 2010r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okres oraz uchyleniem w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez jego niezastosowanie w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 150 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił wspólników Skarżącej o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2010r. pismem przesłanym w grudniu 2015r. oraz, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w grudniu 2015r.. w sytuacji, gdy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego przedstawiono wspólnikom skarżącej spółki dopiero w 2016r.,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo, że postępowanie podatkowe w dużej mierze było prowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz pomimo, że nie wykazano, że Skarżąca działała bez należytej staranności nawiązując i prowadząc współpracę z zakwestionowanym dostawcą, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, będących przedmiotem postępowania administracyjnego;
II. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazała naruszenie prawa materialnego tj.:
- naruszenie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit 1 oraz pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie Skarżącej w przypadkach oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa co w sytuacji obowiązującej wykładni TSUE stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącej doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 Op., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2015 r. upłynął okres przedawnienia podatku VAT za wskazane w decyzji okresy 2010 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okres oraz uchyleniem w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie. W ocenie Skarżącej nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ponieważ: 1) wspólnikom Skarżącej organ przedstawił zarzuty w 2016 r., a więc po upływie okresu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2010 r., tj. po 1 stycznia 2016 r.; 2) zawiadomienie o tym, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bez wskazania konkretnych powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jest niezgodne ze standardami unijnymi (dyrektywy VAT, Traktatu o funkcjonowaniu UE oraz Karty Praw Podstawowych) dlatego należy odstąpić od poglądu wyrażonego w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.
3.3. Powyższych zapatrywań Skarżącej nie można było podzielić z kilku zasadniczych powodów.
3.3.1. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzeczono, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tkwiła w braku zawiadomienia podatnika, przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., o postępowania karno-skarbowym, które wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o przyczynie zawieszenia, a nie również o następstwie tej przyczyny w postaci zawieszenia, jak mylnie wywodził Skarżący.
Taki osąd wynikał wprost z wiążącej sentencji wyroku trybunalskiego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził bowiem wprost, że badane uregulowanie jest niekonstytucyjne w zakresie, w jakim podatnik nie wie o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym. Rozważania prowadził na tle poszczególnych faz postępowania karno-skarbowego, przy czym uznał, że skutek tego rodzaju (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) jest wywoływany już w fazie ad rem, a nie ad personam, zatem gdy postępowanie karno-skarbowe jest wciąż na etapie postępowania "w sprawie", a osoba, w stosunku do której potencjalnie planowane jest postawienie zarzutów nie wie o toczącym się postępowaniu. W tym właśnie zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się niekonstytucyjny. Wdrożenie sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należało do ustawodawcy, który uczynił to w późniejszym czasie w dużo szerszym niżeli nakazanym przez Trybunał zakresie. Oprócz bowiem zmiany treści niekonstytucyjnego przepisu poprzez wprowadzenie warunku, że podatnik musi być zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, dodano art. 70c O.p.
3.3.2. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii tzn. niezgodności ze standardami unijnymi (dyrektywy VAT, Traktatu o funkcjonowaniu UE oraz Karty Praw Podstawowych) uchwały z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 zauważyć należy, że Skarżąca nie wskazała żadnych przepisów powołanych aktów prawnych, które naruszać by miała ww. uchwała NSA zatem zarzut w tym zakresie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że w świetle tej uchwały "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W jej uzasadnieniu podkreślono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym, co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
Nie jest sporne w sprawie, że w dniu 9 grudnia 2015 r. organ I instancji sporządził i wysłał do Strony zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w związku ze wszczęciem przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dochodzenia przeciwko Skarżącej realizując tym samym przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.. co czyni zarzuty w zakresie przedawnienia nieuzasadnionymi.
3.3.3. Nie zasługuje także na aprobatę zaprezentowane w kasacji stanowisko jakoby art. 70 § 1 O.p. określał różne terminy upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zależności od tego, czy wynikają one ze złożonej deklaracji, czy też dochodzi do ich konkretyzacji w efekcie wydania decyzji wymiarowej. W przypadku bowiem zobowiązań deklaratoryjnych, a do takich zaliczane jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług, przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe następuje z mocy prawa. Podatek VAT został bowiem skonstruowany w taki sposób, aby zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy samego prawa, niezależnie od decyzji organu, czy kwoty zadeklarowanej przez podatnika, w konsekwencji zaistnienia zdarzeń podlegających opodatkowaniu, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym. Funkcje deklaracji oraz decyzji w tym zakresie to jedynie poświadczenie o istnieniu obowiązku, jego wielkości oraz charakterystyce. W konsekwencji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. znajduje zastosowanie także do tych zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług, które nie zostały określone w prawomocnej decyzji wydanej przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.
3.4. W kolejnym zarzucie kasacyjnym wskazano na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo, że postępowanie podatkowe w dużej mierze było prowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz pomimo, że nie wykazano, że Skarżąca działała bez należytej staranności nawiązując i prowadząc współpracę z zakwestionowanym dostawcą.
3.4.1. Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii spornych, tzn. dokonywania ustaleń na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, prowadzonym wobec podmiotów trzecich (dostawców towaru) wskazać należy, że w wyroku wydanym w sprawie [...] o sygn. C-189/18 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
3.4.2. Odnotować również należy, iż powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy.
3.4.3. Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).
3.4.4. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań. Również w wyroku w sprawie C-189/18, Trybunał dopuszcza, co do zasady, możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika i działanie takie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Strona nie wskazuje jakich dowodów organ nie zgromadził i w jakim zakresie materiał dowodowy jest niekompletny. Nie wskazuje również jakie czynności należało jeszcze podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
3.5. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutu błędnej oceny należytej staranności podkreśla, że sam fakt braku zawarcia umowy handlowej, czy też zapłaty za zakupiony towar gotówką nie może przesądzać o braku dobrej wiary u Skarżącej, ponieważ istnieją inne dokumenty w aktach sprawy na podstawie, których Skarżąca zweryfikowała swojego dostawcę, co potwierdza dochowanie przez Skarżącą należytej staranności, a ponadto chybione jest uznanie, że Skarżąca kupowała towar od innego dostawcy niż spółka B.
3.5.1. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej stwierdzić należy, że twierdzenia w tym zakresie są bezpodstawne. Należy zgodzić się, iż sam fakt uchybień w łańcuchu transakcji nie jest wystarczający dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość taka istnieje w przypadku gdy podatnik wiedział lub też powinien był wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie. W tym zakresie należy wskazać, iż organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Okoliczności spornych transakcji, opisane szczegółowo w zaskarżonych decyzjach, w sposób jednoznaczny wskazują, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Należy zgodzić się w tym zakresie z Sądem pierwszej instancji, który wskazał, iż zasadnym jest oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" - cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.
3.5.2. W tym kontekście należy wskazać, iż z ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wynika, że wspólnicy Skarżącej nie podjęli jakichkolwiek działań mających na celu zdobycie wiedzy o wiarygodności kontrahenta, a ponadto: wątpliwość powinien wzbudzić już sam fakt zawarcia znajomości z kontrahentem, który nie uwiarygodnił swojej tożsamości, tak aby strona mogła mieć pewność z kim faktycznie się kontaktuje (nie było nawet znane nazwisko osoby podającej się za przedstawiciela kontrahenta Skarżącej); wszystko załatwiane było ustnie, bez zachowania pisemnych form; dokumenty przekazywane były przez osoby reprezentujące kontrahenta któremuś ze wspólników, ale brak informacji kim były te osoby; odbiór towaru następował na parkingach i stacjach benzynowych; płatności dokonywane były gotówką, poza system bankowym, ale nie wiadomo komu wręczane były pieniądze za zakupione towary.
Przywołane powyżej okoliczności, wskazują na to, iż wspólnicy Skarżącej nie dochowali należytej staranności w doborze kontrahenta. Odnosząc się do formułowanych w tym zakresie zarzutów należy przede wszystkim wskazać, iż Skarżąca nie wykazała, aby ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, była dowolna. Próby obalenia tej oceny są jedynie polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie wykazała, aby sposób rozumowania organów sprzeczny był z zasadami logiki, czy też doświadczenia życiowego w związku z czym nie można założyć, aby zostały skutecznie obalone ustalenia faktyczne w sprawie. Przyjąć zatem należy, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są bezzasadne.
3.6. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżąca zarzuca naruszenie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT w. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie Skarżącej w przypadkach oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa co w sytuacji obowiązującej wykładni TSUE stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika. Kolejność powinna być więc taka: w pierwszej kolejności muszą wystąpić przesłanki pozwalające podejrzewać oszukańczy charakter działalności dostawcy. Dopiero potem powstaje obowiązek przedsiębiorcy przeprowadzenia weryfikacji kontrahenta. Badanie dokonania przez podatnika czynności weryfikacyjnych jest wtórne. W pierwszej kolejności muszą wystąpić podejrzenia, a takich w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie miała. Organy, a za nimi też Sąd zupełnie pominęły to, że to już na etapie przed weryfikacją (a więc tuż po tym jak Skarżąca otrzymała kserokopie dokumentów organizacyjnych swojego dostawcy) powinny być widoczne przesłanki oszukańczej działalności.
3.6.1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).
Przytoczony przepis wskazuje, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych ustawowo sytuacjach wyłącza całkowicie prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawowym dokumentem odzwierciedlającym nabycie towarów i usług. Odstępstwa w prawie do odliczenia wynikają m.in. z zastosowanego w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
3.6.2. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji. Nie wystarczy więc spełnienie warunku posiadania przez podatnika oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług, jeśli nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano stanowisko, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 129/18, z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11; z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09, z 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 673/15; z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).
3.6.3. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to w takiej sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, istotną w związku z realizacją tego prawa na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, pozostawała kwestia należytej staranności Skarżącej.
Pozbawienie bowiem podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru.
3.6.4. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13).
Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta i realizowanych transakcji.
3.6.5. Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku badania przez organy podatkowe, czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z wystawcą lub wystawcami kwestionowanych faktur. Te same zasady określają jednocześnie wzorzec jakiej powinna odpowiadać kontrola wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sprawowana przez sąd administracyjny. A zatem sąd administracyjny, dokonując oceny postępowania dowodowego w przedmiocie należytej staranności powinien zbadać, czy w danej sprawie organy prawidłowo przywołały zindywidualizowane okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Ocena ta powinna być kompleksowa i dotyczyć wszystkich powołanych przez organy oraz stronę okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Skarżącej, że w sytuacji przekazania przez kontrahenta kopii dokumentów rejestracyjnych (KRS, NIP, REGON) zrealizowana została przesłanka należytej staranności Skarżącej, a okoliczności zawarcia i realizacji dostawy pozostają bez znaczenia dla tej oceny.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Skarżącej złożony na rozprawie o przeprowadzenie dowodu z nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z 9 lutego 2023 r., sygn. akt [...], z którego wynika, że wspólnicy zostali uniewinnieni od popełnienia zarzutu przestępstw karnych skarbowych. Kwestię uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym reguluje art. 106 § 3 p.p.s.a., który pozwala na przeprowadzenie uzupełniającego dowodu tylko z dokumentu i to w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Okoliczność wydania w stosunku do wspólników Skarżącej wyroku karnoskarbowego uniewinniającego, w żaden sposób nie obala ustaleń dotyczących niezachowania należytej staranności. Podkreślić także należy, że w świetle art. 11 p.p.s.a. tylko skazujące wyroki sądu karnego są wiążące w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
M. Olejnik Z. Łoboda H. Sęk