I FSK 37/21

I FSK 37/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 899/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-07-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 235
art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 14 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy - Prawo lotnicze oraz niektórych innych ustaw
Dz.U. 2019 poz 900
art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 181, art. 191, art. 298
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 899/19 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.110.2019.MMI w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 lipca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 899/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 21 października 2019 r., nr 1401-IOV-5.4103.110.2019.MMI w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie VIII Wydział Zamiejscowy w Radomiu w całości oraz uchylenie decyzji DIAS w Warszawie oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie VIII Wydziała Zamiejscowy w Radomiu, zasądzenie od DIAS w Warszawie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących oraz wydanie wyroku po rozpatrzeniu skargi na rozprawie z udziałem stron.
Skarżący powyższemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art.141 § 4, art.145 § 1 pkt.1 lit.a i lit.c oraz art.,151 p.p.s.a. oraz art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w związku z art.7 Konstytucji RP w związku z art.120 . art121 art.181 i art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art.13 ust.1 i 42 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dale: "ustawa o VAT") oraz art.86 ust.1 ustawy o VAT.
Oddalając wniesioną skargę WSA w Warszawie VIII Wydział Zamiejscowy w Radomiu i utrzymując w obrocie prawnym zaskarżoną decyzję WSA nie wykonała funkcji kontrolnych w zakresie kontroli legalności działania organów podatkowych naruszając normy postępowania przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz normy prawa materialnego
- poprzez uznanie za prawidłowy błędnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sprawie, w zakresie rzeczywistych dostaw towarów , rzeczywistego rozporządzania towarami, dokonania wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów , wprowadzenie przesłanek poza ustawowych ( maksymalizacji zysku ) dla oceny skutków podatkowych dokonywanych dostaw , art. 3 § 1, art. 134 § 1, art.141 § 4, art.145 § 1pkt.1 lit.a i lit.c oraz art.,151 p.p.s.a. w związku z art. 120 art.122 i art.187 § oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art.7 Konstytucji RP w związku z art.120 art.187 § 1 w związku art. 13 ust.1 i art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o VAT
- poprzez uznanie za legalne działania organów podatkowych, bez wskazania normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do sporządzania wyciągów z materiałów zebranych w innych postępowaniach, uznanie za legalne sporządzanie wyciągów z uzasadnień decyzji wydanych dla podmiotów, nie będących kontrahentami Skarżącego i uznanie tych sporządzonych wyciągów za dowody w sprawie z mocą dokumentów urzędowych stanowi to naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art.141 § 4, art.145 § 1pkt.1 lit.a i lit.c oraz art.,151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art.7 Konstytucji RP w związku z art.120, art.121 i art.181 O.p. w związku z art. 210 §4 i art.194 § 1 i §2 O.p.
- poprzez sporządzenie uzasadnienie z zastosowaniem pojęć nie definiowanych w ustawie o VAT i przedstawienie stanu faktycznego w zakresie istotnych elementów dla obowiązków i praw podatnika z wykorzystaniem pojęć pozaustawowych- np. broker, bufor . Sporządzenie uzasadnienie nie zawierającego ustosunkowania się do wszystkich istotnych zarzutów skargi w zakresie legalności działania, w szczególności brak w uzasadnieniu wskazania podstawy prawnej uznania przez WSA za legalne działanie w zakresie sporządzania przez organy podatkowe wyciągów z uzasadnień decyzji wydanych dla innych podmiotów i materiałów zebranych w innych postępowaniach stanowi to naruszenie art.141 § 4 w związku z art.1 §1 i §2 p.p.s.a.
Naruszenie prawa materialnego w formie niewłaściwego zastosowania - art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT w istniejącym stanie faktycznym poprzez zastosowania w sytuacji zgodności faktur ze stanem rzeczywistym;
- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu art. 13 ust.1 ustawy o VAT w związku z art.42 ust.1 polegające na nie uznaniu za wewnątrzwspólnotową dostawę fizycznego wywozu towarów do innego kraju członka EU i nie zastosowanie stawki podatkowej 0%.
2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w rozprawie uczestniczył pełnomocnik DIAS wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postepowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego oraz przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT).
Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. W ich uzasadnieniu wskazano, że utrzymując w obrocie prawnym zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie wykonał funkcji kontrolnych w zakresie kontroli legalności działania organów podatkowych naruszają normy postępowania przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz normy prawa materialnego wskazując na szereg okoliczności dotyczących nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych, które zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.
3.2.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że art. 3 § 1 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. Przepis ten należy zatem zaliczyć do tych, które regulują prawo do sądu (por. wyrok NSA z 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1447/07, LEX nr 391744). Jest niewątpliwe, że Skarżący uzyskał prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP: miał zagwarantowane prawo uruchomienia procedury sądowej poprzez możliwość wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i uzyskał rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie zainicjowanej tą skargą. Nadto, postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tych powodów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.
3.2.3. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu.
W przedmiotowej sprawie nie wskazano w uzasadnieniu ww. zarzutu jakich to naruszeń przepisów, które nie były podnoszone w skardze do WSA nie dostrzegł "z urzędu" Sąd pierwszej instancji. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, jak również prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów.
3.2.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
3.2.5. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Uprawnione było bowiem odwołanie się do pojęć pozaustawowych np. broker, bufor. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono w orzecznictwie jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w oszustwie podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker") (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).
3.2.6. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji odniósł się także do zarzutu bezprawnego sporządzania przez organy podatkowe wyciągów z uzasadnień decyzji wydanych dla innych podmiotów i materiałów zebranych w innych postępowaniach. Wskazał, odwołując się do art. 180 i art. 181 O.p., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. w sposób istotny ogranicza zatem stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącego nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.
3.2.7. Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. to zostaną one rozpoznane w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy o VAT ponieważ zawierają normy regulujące wynik rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Ich zastosowanie stanowi zatem efekt wcześniejszego etapu postępowania, czyli fazy kontroli zaskarżonego aktu.
3.3. W skardze kasacyjnej zarzucono brak podstawy prawnej do sporządzania streszczeń i wyciągów z decyzji i materiałów z innych postępowań i możliwości ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego. Uzasadniano, że art. 181 O.p. dopuszcza jako dowody materiały zebrane w innych postępowaniach, ale nie upoważnia jednak organów do sporządzania wyciągów i nie określa zasad sporządzania wyciągów z innych materiałów. Uznawanie za dowody w prowadzonym postępowaniu wyciągów sporządzanych przez organ godzi w zasadę bezstronności organów wynikającej z art. 121 O.p. - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów demokratycznego państwa.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.
3.4. Odnosząc się do możliwości dokonywania ustaleń na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, prowadzonym wobec podmiotów trzecich (dostawców towaru) wskazać należy, że w wyroku wydanym w sprawie [...] o sygn. C-189/18 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
3.5. Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.
3.6. W polskiej procedurze podatkowej odpowiednikami powyższych regulacji dotyczących możliwości wykorzystania dowodów z innych postępowań są art. 180-181 O.p. w zw. z art. 298 pkt 2 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie zostały sporządzone przez organ podatkowy wyciągi z dokumentów pozyskanych z innych postępowań lecz włączone zostały w poczet materiału dowodowego decyzje zanonimizowane, które są jawne w zakresie danych mających bezpośredni związek z przedmiotową sprawą. Z żadnego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, aby z takich dowodów nie można było korzystać. Wręcz przeciwnie treść art. 298 O.p., w szczególności pkt 1a i 2, jednoznacznie stanowi, że akta niezawierające informacji, o których mowa w art. 182 O.p. (informacje bankowe oraz uzyskane z innych instytucji finansowych), organy podatkowe udostępniają m.in. innym organom podatkowym. Zauważyć także należy, że art. 179 § 1 O.p. dawał organowi podstawę do zanonimizowania tych części decyzji oraz innych dokumentów, które dotyczyły innych podmiotów.
Natomiast powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co również miało miejsce.
Z tych względów, również w tym zakresie, Sąd uznał stanowisko Skarżącego za bezpodstawne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa nie dopatrując się także naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny uznaje także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 191 oraz art. 194 § 1 i art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez dokonanie oceny zebranego materiału z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego z pogwałceniem domniemania rzetelności dokumentów urzędowych, z pogwałceniem obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, pogwałceniem domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rzetelności złożonych deklaracji.
3.8. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym określanym jako "karuzela podatkowa". Charakterystykę tzw. karuzeli podatkowej trafnie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe.
Transakcje, o których mowa przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20.- 21. 4. 2017 r.).
Zwraca się także uwagę (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 951/17), że w ramach oszustwa karuzelowego niejednokrotnie brak jest fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu wewnątrzkrajowego przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczenia towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe). W transakcje zaangażowane są znaczne sumy pieniężne, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przetrzymywane są na koncie krótko). Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów. Płatności przebiegają od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika".
3.9. Ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nimi związanych, mających za przedmiot obrót telefonami iPhone UK, wpisują się w powyższy schemat karuzeli podatkowej. Schemat ten został opisany i scharakteryzowany szczegółowo w decyzjach organów podatkowych. Ogólnie więc przypomnieć tylko trzeba, że w utworzonych dwóch łańcuchach uczestniczyły za luty 2014 r. podmioty: A. Sp. z o.o. -> 4. Sp. z o.o. -> I. -> J. -> A.1; natomiast za marzec 2014 r.: U. Sp. z o.o. -> L. Sp. z o.o -> D. Sp. z o.o. -> I. -> J. -> A.1 -> T. Ltd.
Rolę "znikających podatników" pełniły spółki A. oraz U., które nie regulowały zobowiązań podatkowych, siedziby ulokowały w tzw. wirtualnych biurach i w toku postępowań brak było z nimi kontaktu. Buforem, tj. podmiotem występującym pomiędzy znikającym podatnikiem, a brokerem były w niniejszej sprawie: 4. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., I. Podmioty te składały deklaracje podatkowe, w których wykazywały znaczne obroty oraz niski podatek do wpłaty w proporcji do osiąganego obrotu. Bezpośrednim kontrahentem Skarżącego była firma I. Z zeznań K. J. przesłuchanego w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec jego kontrahenta wynika, że był on w pełni świadomy, że sprzedawane przez niego iPhony ponownie wracały do Polski i były oferowane po cenie niższej od tej, za którą zostały sprzedane przez firmę I. Otrzymywał on bowiem oferty zakupu z zagranicy na sprzęt, który nie opuścił jeszcze kraju i znajdował się w centrum logistycznym D. Dla ww. podmiotów zostały wydane decyzje, dla których organ podatkowy stwierdził obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ustawy o VAT uznając, że wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych lecz są jedynie elementem karuzeli podatkowej.
3.10. Zasadnie organ podatkowy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w transakcjach oszukańczych, o czym przemawiają następujące fakty:
• brak jakichkolwiek umów dotyczących zakupu jak i sprzedaży telefonów;
• Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży zabawek i artykułów dziecięcych, nie zajmował się wcześniej ani później zakupem i sprzedażą smarfonów, jednak nie miał najmniejszych problemów ze znalezieniem i dostawcy i odbiorcy;
• sprzedaż towarów odbywała się tego samego dnia co jego zakup. Firmy uczestniczące w tzw. łańcuchu dostaw i nabyć jednego dnia wystawiały pomiędzy sobą faktury VAT, dotyczące transakcji zakupu-sprzedaży tego samego towaru i tych samych ilości towaru. Spółki korzystały z obsługi logistycznej w D. Sp. z o.o., towar więc nie był transportowany, cały czas pozostała w magazynie D. Sp. z o.o., jedynie według dokumentów zmieniał się jego właściciel;
• płatności dokonywane były przelewem, pieniądze na koncie przebywały krótko, pieniądze na zakup telefonów z firmy I. wykładał kupujący, tj. A.1 w formie zaliczki na zakup telefonów;
• marża realizowana na sprzedaży smartfonów na poziomie 0,2% do 0,5% (5-10 zł przy cenie jednostkowej iPhona około 2 tys. zł) świadczy, że sprzedaż ta nie była realizowana dla uzyskania zysku na transakcji sprzedażowej;
• transakcja sprzedaży smartfonów była sprzedażą incydentalną nie popartą wcześniej analizą rynku, negocjacjami cenowymi z podmiotami działającymi na tym rynku;
• odwrócony łańcuch płatności, całe ryzyko tej transakcji w sensie finansowym (brak jakichkolwiek zatorów płatniczych, zapłaty dokonywane przelewem, bardzo krótko przebywały na koncie, pewność transakcji na każdym etapie) były ponoszone przez A. M. (kupującego ramach WDT), a uczestniczący w tej transakcji Skarżący był jedynie firmą pośredniczącą, nie angażującą swoich środków finansowych i występującą o zwrot podatku VAT;
• Skarżący nie interesował się parametrami telefonów komórkowych oraz ich jakością. Towary nie były rozpakowywane z kartonów, a następnie bez rozpakowywania, nadawane w firmie przewozowej w celu dostarczenia do odbiorcy w Anglii.
3.11. Z uwagi na fakt, że Skarżący nigdy nie nabył prawa do rozporządzania telefonami komórkowymi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł tego prawa przenieść dalej, co powoduje, że trafne jest stanowisko organu, co do tego, że w niniejszej sprawie nie nastąpiła dostawa towarów do kontrahenta angielskiego w trybie WDT (czego nie zmienia sam fakt fizycznego wywozu towaru poza granice kraju). Nie zachodzą zatem przesłanki do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tym bardziej, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organ podatkowy oceny, że Skarżący brał udział w oszustwie karuzelowym, a przy tym nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Efektem tego jest także bezzasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wynikowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.
7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sad Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
A. Nita A. Mudrecki M. Olejnik