I FSK 1035/20

I FSK 1035/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 674/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-01-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 674/19 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Kr 674/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. D. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 20 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r.
2. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako P.p.s.a ) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
I. przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z:
a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2019 poz. 900 z późń. zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi podatnika pomimo tego, że organy I i II instancji prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania do tych organów, w szczególności odmawiając w sposób nieuzasadniony przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, wybiórczą i nierzetelną analizę materiału dowodowego, przypisywanie świadkom wypowiedzi niezgodnych z treścią protokołów ich zeznań, przez co organy I i II instancji działały na szkodę interesu publicznego oraz prywatnego podatnika, w szczególności poprzez ocenę wiarygodności zeznań, gdzie w przypadku tych samych osób organ uznaje za wiarygodne wyłącznie takie wypowiedzi, które są zgodne z tezami postawionymi przez organ, innym zaś bezpodstawnie odmawia wiarygodności bądź je pomija;
b) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 191 P.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została w warunkach braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia niniejszej sprawy, nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także po dokonaniu subiektywnej i wybiórczej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowania, co doprowadziło do:
- bezpodstawnego uznania, że Skarżący wiedział o uczestnictwie w procederze obrotu fakturami potwierdzającymi transakcje, których dokonanie miało mieć rzekomo na celu nadużycie prawa, jak i nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami pomimo tego, że z prawidłowo dokonanej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie mógł zdawać i nie zdawał sobie sprawy z uczestnictwa w takim procederze;
- przyjęcia, że Skarżący znał źródło pochodzenia dostarczanego mu sprzętu elektronicznego przez jego kontrahentów, choć poza zeznaniami A.W. odnoszącymi się do rzekomej obawy nawiązania przez podatnika bezpośrednich stosunków handlowych, w tym zakresie brak jakichkolwiek innych dowodów na potwierdzenie takich ustaleń, a z drugiej strony, w toku ustaleń pojawiają się co najmniej dwa wykluczające się warianty pochodzenia towaru oferowanego przez A.W. Skarżącemu; Organ administracji zaś nie ustalił, która z tych wersji byłaby rzekomo Skarżącemu znana;
c) art. 122 w zw. 180 § 1 O.p. i w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu pomimo faktu, iż zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego wniosków dowodowych, choć wnioski te dotyczyły zasadniczo tezy odmiennej od przyjętej zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd procedujący w sprawie, a to w postaci:
- zeznań osób wskazanych w protokołach przesłuchań organów ścigania, które dołączone do akt postępowania przed organem I instancji stanowiły jedną z podstaw wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności M.J., A.W., R. K. i O. S.;
- zeznań w charakterze świadka pracownika firmy B. Pana C. I., chociaż wykonywane przez niego obowiązki, jak również brak zajmowania funkcji w zarządzie spółki i brak jej reprezentowania nie stanowią podstawy do pominięcia tego środka dowodowego;
d) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. i w zw. z art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej - poprzez oddalenie skargi poprzedzone ustaleniem przez Sąd, iż Skarżący nie został pozbawiony możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu, jak również nie został pozbawiony możliwości obrony swoich praw, choć zaskarżona decyzja organu I instancji wydana została przed datą faktycznego odebrania przez organ pisma podatnika, a zatem rozstrzygnięcie wydane zostało przed umożliwieniem Skarżącemu wypowiedzenia się co do wszystkich zebranych materiałów;
e) art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez Sąd obowiązku kontroli w postaci sporządzenia wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym to Sąd nie ustosunkował się do wszystkich podniesionych przez Skarżącego zarzutów wyszczególnionych we wniesionej skardze, wobec czego Skarżący pozbawiony został możliwości zrozumienia procesu myślowego, który doprowadził Sąd do uznania, że Organ administracji dokonał w pełni prawidłowych i wyczerpujących ustaleń, w szczególności poprzez:
- brak wyjaśnienia, dlaczego w ocenie Sądu zeznania wskazanych w skardze osób, które przesłuchane zostały w warunkach oraz w trybie uregulowanym przepisami karnymi, stanowią w pełni wiarygodne źródło ustaleń faktycznych w sprawie, choć zeznania złożone w takim trybie charakteryzują się pewną specyfiką, co podniesione zostało przez Skarżącego we wniesionej skardze, jak również protokoły takich zeznań stanowią jedynie fakultatywne źródło pozyskiwania materiału dowodowego;
- brak odniesienia się przez Sąd do wątpliwości i rozbieżności w zeznaniach świadków oraz osób, których zeznania zostały jedynie przytoczone w formie protokołów wskazanych przez Skarżącego w skardze, gdyż w wyroku brak jest argumentacji przemawiającej za tym, dlaczego jednym zeznaniom Sąd przyznaje wiarę, a innym wiary odmawia, w szczególności dotyczy to zeznań M. J., które w ocenie Organu administracji miały decydujący wpływ na ustalenie stanu faktycznego;
- uznanie, iż na Sądzie spoczywa jedynie obowiązek wskazania, które ustalenia Organu administracji zostały przez niego przyjęte, a które nie, bez merytorycznego uzasadnienia, dlaczego stan faktyczny opisany przez Skarżącego kasacyjnie we wniesionej przez niego skardze nie zasługuje na przyznanie mu waloru prawdziwości, choć ten stan faktyczny jest spójny, logiczny i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym;
- brak ustosunkowania się do zarzutu Skarżącego dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika B. pana C. I., chociaż wykonywane przez niego obowiązki, jak również brak zajmowania funkcji w zarządzie spółki i brak jej reprezentowania nie stanowią podstawy do pominięcia tego środka dowodowego przez Organ administracji na etapie postępowania podatkowego;
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu przez oddalenie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu pomimo tego, iż Organ administracji nie dokonał kontroli prawidłowości przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia w toku trwania postępowania podatkowego wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, co stanowi naruszenie funkcji kontrolnej sądów administracyjnych;
II. Prawa materialnego, tj.:
a) art. 86 ust. 1 I 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2018 poz. 2174 z późń. zm.; dalej ustawy o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez jego kontrahentów, a to przez K. oraz A. pomimo tego, iż faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w postaci dostaw sprzętu elektronicznego, choć to po stronie kontrahentów pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych oraz przy jednoczesnym braku wykazania, że to Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o tych nieprawidłowościach;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego dostawców, choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w sytuacji, gdy przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili, iż fikcyjnej wymianie towarzyszyły prawdziwe transakcje oraz że przynajmniej połowa ilości towaru wymienionego w fakturach odpowiada rzeczywistym transakcjom;
c) art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nakazującego badanie dobrej wiary podatnika w sprawie, w której kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa, co w konsekwencji doprowadziło do braku wykazania przez organy podatkowe świadomego udziału Skarżącego w procederze pozyskiwania korzyści podatkowej, a w szczególności brak wykazania przez organy podatkowe, że Skarżący nie zachował należytej staranności w obrocie gospodarczym, czy też dopuścił się niedbalstwa;
d) art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności - poprzez błędną wykładnię polegającą na odmówieniu Skarżącemu możliwości powołania się na ten przepis prawa materialnego w postępowaniu przed sądem odwoławczym i błędne przyjęcie przez Sąd, że skarżący wiedział o uczestnictwie w nadużyciu w łańcuchu dostaw, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy odliczenia przez Skarżącego podatku VAT, pomimo tego, że Skarżący wywiązał się ze swoich obowiązków starannego działania i nie miał wpływu na czynności podejmowane przez swoich dostawców.
3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylnie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zasadnicze znaczenie, dla rozstrzygnięcia w sprawie, wobec sporu o ustalenia faktyczne, miały przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wniosek ten potwierdza sposób sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego – w postaci ich nieprawidłowego zastosowania.
6. Sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłowość postępowania organów podatkowych, którego efektem było zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT transakcji nabycia przez Skarżącego urządzeń elektronicznych od dwóch podmiotów: K. oraz A. oraz ich sprzedaży i określenie w związku z tym podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na sprzedaż tak zakupionego towaru na podstawie art. 108 ustawy o VAT.
7. Zarzuty procesowe i materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczyły wyłącznie transakcji nabycia przez Skarżącego towaru od wymienionych wyżej dostawców i rozliczeń podatku naliczonego z tego tytułu. Skarżący w zarzutach kasacyjnych kwestionował prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 188, art. 191 O.p. jak również art. 123 § 1 O.p. i art. 200 O.p. Natomiast w ramach zarzutów naruszenia postępowania sądowo-administracyjnego podniósł naruszenie art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zarzutami procesowymi Skarżący generalnie kwestionował akceptację ustalenia, że w zakwestionowanych transakcjach działał ze świadomością co do ich nielegalnego charakteru tj, że nie pozostawał w dobrej wierze.
8. W pkt 1 lit. c) petitum skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił brak zupełności zgromadzonego materiału dowodowego wskazując m.in. art. 188 O.p. w związku z niezrealizowaniem jego wniosków dowodowych, przeprowadzenia których, jak twierdził, domagał się w trakcie całego postępowania. Powołany przepis nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący kwestionował również dokonaną ocenę zeznań świadków. Dotyczyło to zeznań M. J., A. W., R. K., O. S. oraz C. I..
9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący, wskazując na pozyskane przez organy podatkowe i powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowody w postaci jego zeznań oraz zeznań jego pracowników (L. S. i P. S.), A. W. i jego pracownika M. Ja. tudzież jego bezpośrednich i pośrednich kontrahentów w osobach K. P., M. S., O.S., P. T.; kolejnego dostawcy – R. K. i jego kontrahenta S. B. zarzucił uchybienia związane "ze sferą gromadzenia i oceny materiału dowodowego". W tym kontekście podkreślał, że "Przesłuchania znakomitej większości wymienionych powyżej osób przeprowadzone zostały w warunkach oraz w trybie uregulowanym przepisami karnymi" (str. 9 skargi kasacyjnej). Zdaniem Skarżącego obowiązujące zasady w postępowaniu karnym mogły wpłynąć na treść zeznań, gdyż osoby te mogły kłamać.
10. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczących gromadzenia dowodów, w tym naruszenia art. 188 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. W pierwszej kolejności należało ocenić, jak dalece wnioski dowodowe Skarżącego rzeczywiście zostały pominięte przez organy podatkowe i czy było to działanie uzasadnione.
11. Analiza przebiegu postępowania podatkowego wskazuje, że Skarżący oraz jego kontrahenci, R. K., A. W., M. J. (pracownik w firmie K. prowadzący działalność pod firmą P.) zostali przesłuchani także w niniejszym postępowaniu przez organ kontroli skarbowej na okoliczność zakwestionowanych transakcji, ewentualnie wykorzystano treść ich zeznań z innych postępowań. Zasadnie uznano, że wnioski o ich ponowne przesłuchanie nie miały uzasadnienia, bo Skarżący w istotnym zakresie miał możliwość uczestniczenia w ich przesłuchaniu.
12. Jakkolwiek organy rzeczywiście odmówiły przesłuchania w charakterze świadka C. I., to powołały się na okoliczność, że nie wchodził w skład zarządu kontrahenta stąd nie było przesłanek do uznania, że posiada on istotną wiedzę na okoliczność transakcji, tym samym zachodzi konieczność jego przesłuchania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej dla podważenia takiego postępowania Organu Skarżący podniósł jedynie, że "wykonywane przez niego obowiązki, jak również brak zajmowania funkcji w zarządzie spółki i brak jej reprezentowania nie stanowią podstawy do pominięcia tego środka dowodowego", jednocześnie wskazał, że "Zarówno Organ I i II instancji, jak również Sąd odwoławczy, nie byli w stanie wskazać skąd posiadają informację o braku wiedzy świadka na temat okoliczności, na przesłuchanie których wnosił Skarżący". W ocenie NSA bardziej przekonywującą wersją wniosku, oraz zarzutu sformułowanego na tle jego nieuwzględnienia, byłoby wyjaśnienie, jakiej wiedzy Skarżący oczekuje od świadka, dlaczego jego zeznania mogą być istotne dla sprawy. Wobec braku takiego wskazania, ocena procesowego skutku zaniechania przesłuchania świadka nie poddaje się kontroli instancyjnej. Nadto w skardze kasacyjnej nie umiejscowiono tej osoby w odniesieniu do zakresu kwestionowanych w niej transakcji.
13. W tym miejscu wskazać należy, że wykorzystanie dokumentów zawierających treść oświadczeń osób przesłuchanych w innych postępowaniach bądź w charakterze świadków, bądź strony jest w pełni dopuszczalne w postępowaniu podatkowym, w którym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej w znacznym zakresie mają charakter ogólny i teoretyczny. Możliwość wykorzystania szerokiego katalogu dowodów, w tym dopuszczalnych prawem dowodów z innych postępowań, została przewidziana wprost w art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. a sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały prawidłowość takiego działania (zob. przyk. wyroki NSA z 14 grudnia 2018 r. sygn akt II FSK 3584/16, z 22 czerwca 2018 r. sygn akt I FSK 1289/16, powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze względu na ochronę interesu publicznego dokumenty zaczerpnięte z innych postępowań podlegają anonimizacji. Jednak strona postępowania może wskazać, że także dowody przedstawione w takiej postaci powinny zostać uzupełnione o konkretne, dodatkowe dane lub informacje, jednak wniosek taki musi wskazywać, jakich elementów brakuje i jaki może mieć to wpływ na wynik sprawy. Formułowanie wniosku podważającego w sposób generalny praktykę korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań lub wnioskowanie o "zapoznanie się z wszelkimi zgromadzonymi dowodami" z innych postępowań nie ma uzasadnienia, gdyż podważa regulację znajdującą wprost umocowanie w wyżej powołanych przepisach a nade wszystko – przy takim poszukującym charakterze wniosków dowodowych - nie zawiera wykazania, jaki wpływ ma takie działanie na wynik postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera szerszego wywodu w tym zakresie.
14. Wywody co do jakości oświadczeń pochodzących z postępowania karnego (str. 8-9 skargi kasacyjnej), w szczególności możliwości zeznawania nieprawdy, nie wykluczają wykorzystania takich oświadczeń (dowód taki ma charakter dowodu z dokumentu a nie zeznań świadka) albowiem ich treść jest oceniana w zestawieniu z wszystkimi innymi dowodami; nie można zakładać, że zawsze osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym kłamią, nadto składając zeznania mają różny status. W efekcie ogólne wywody kontestujące możliwość wykorzystania takiego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym należy uznać za nieuzasadnione.
15. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że "wszyscy świadkowie, którzy mieli styczność z podatnikiem potwierdzili faktyczną wymianę towarową z kontrahentami" (str. 13 skargi kasacyjnej), a P. T. wskazał, że na etapie "firm k." miała miejsce realna i legalna wymiana towarowa. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż istnienie rzeczywistego towaru w obrocie nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Istotą stanowiska zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji było uznanie, że transakcje mające za przedmiot sprzęt elektroniczny zostały wykreowane sztucznie, co potwierdzają ustalenia dotyczące identyfikacji ciągu podmiotów nim obracających. Często w transakcjach oszukańczych wykorzystywany jest rzeczywisty towar, jednak nie jest on istotą obrotu lecz narzędziem do realizowania innych celów niż gospodarcze.
16. Skarżący zarzucił niespójności w zeznaniach świadków, na których oparte zostały istotne ustalenia faktyczne. Dotyczyło to zeznań M. J., który w sposób niekonsekwentny wypowiadał się, w jego ocenie, o osobie Skarżącego, co wynikało ze sposobu określania Strony. Podkreślał, że pomiędzy Skarżącym, A.W. oraz M. J. istniał konflikt na tle relacji gospodarczych, co mogło wpłynąć na treść składanych zeznań. Niespójności dotyczą też zeznań O. S..
17. Z zaskarżonej decyzji wynika, że M. J. przez funkcjonariuszy CBS przesłuchany był siedmiokrotnie, a relacjonowany przez niego obraz transakcji, w których uczestniczył, jest w istotnych cechach spójny. Działalność swojej firmy P., założonej na żądanie A. W. (przesłanki takiego działania są racjonalnie wyjaśnione) opisał jako w istocie fikcyjną, gdyż przyznał, że wszelkie decyzje w tym zakresie, jak również praktyczne jej prowadzenie należało do A. W.. Świadek ten także obciążył Skarżącego stwierdzając, że "Wszystkie wały S. [A. W. – przyp. NSA] robi z K.. Wystawiają fikcyjne faktury na towar, który jest przywieziony z zagranicy i nie jest odprowadzany podatek". Analiza treści wprost zacytowanych wypowiedzi tej osoby zawarta w zaskarżonej decyzji wskazuje, że większość osób uczestniczących w transakcjach określał on używając pseudonimów. W odniesieniu do Skarżącego używał określenia "Kr.".
18. Wskazane fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowią, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uzasadnienie zarzutów zawartych w pkt 1 lit. a–c, lit. e-f petitum skargi kasacyjnej, podważających jakość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, którego poprawności nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji. Dla skuteczności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania konieczne jest bowiem, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że wskazane naruszenie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Przypomnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, wypowiada się tylko w granicach sformułowanych zarzutów uwzględniając korespondujące z nimi uzasadnienie skargi kasacyjnej. Nie ma podstaw prawnych do domyślania się intencji Skarżącego, ani uzupełniania argumentacji.
19. Dla oceny procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, ich wpływu na wynik postępowania, zasadne jest przeanalizowanie, w których dowodach Sąd pierwszej instancji upatrywał uzasadnienia dla swojej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Organu w zaskarżonej decyzji.
20. Niesporne pozostaje w sprawie ustalenie, że zakwestionowane transakcje dostaw od trzech wskazanych podmiotów stanowiły 94,18% dostaw do Skarżącego. Była więc to cała działalność firmy Strony w 2011 roku. Największym kontrahentem był A. W. działający pod firmą K. (dostawy wartości blisko 18 mln zł). A. W. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. wystawił na rzecz Skarżącego 129 faktur dostaw towaru. Zajmował się w latach 2010 – 2011 hurtową sprzedażą telefonów komórkowych, od 2012 r. prowadził klub sportowy oraz plac zabaw dla dzieci w hipermarkecie, który wynajmował od Skarżącego. Przyznał, że towar, który sprzedawał Skarżącemu był nie w całości nowy, jednak warunkiem dostaw była konieczność zakupu wszystkiego co oferował jako dostawca. A. W. stwierdził, że towar nabywał przez firmy, które sprowadzały go z zagranicy. Jak przyznał odpowiadał za nabycie towaru a zadaniem Skarżącego było zbywanie towaru dalej. Zdarzało się również, że A. W. nabywał ten sam towar od Skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach 8 lipca 2016 wydał dla A. W. decyzję, w której zakwestionował nabycie przez ten podmiot towaru od firm T. sp. z o.o., W., S. s.c. K. W., P. W. w uznaniu, że faktury wystawione przez te podmioty służyły wyłącznie firmie K. do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego.
21. Praktykę taką potwierdził także K. P., prezes spółki T., który przyznał, że otrzymał propozycję wystawiania pustych faktur sprzedaży na rzecz wskazanych podmiotów (bez względu na istnienie towaru). Świadek opisał przebieg takich transakcji i zasady ich rozliczania, w których po wpłynięciu środków na konto wypłacał je z banku i przekazywał A. W.. Za taką praktykę, K. P. otrzymywał od A. W. wynagrodzenie. Osoba ta zachęciła także swojego pasierba, O. S. do założenia firmy M. i podjęcia współpracy w charakterze dostawcy towaru do A. W. na podobnych zasadach. K. P. przyznał, że "nigdy żaden przelew na konto spółki T. oraz w tym okresie spółki M. O. S. nie był związany z obrotem gospodarczym". Potwierdził to O. S., który wystawiał faktury pozorujące dostawy towaru na rzecz W. oraz S. B..
22. W zaskarżonej decyzji przedstawiono również ustalenia dotyczące sposobu zawierania przez A. W. transakcji z innymi dostawcami sprzętu elektronicznego: PHU K., PPHU D., M. M. wspólnikiem G. sp. z o.o., B. S. B., N. sp. z o.o., S. B. i inni. Z ustaleń tych ogólnie wynikał wniosek, że A. W. sprowadzał ze znanego sobie źródła z zagranicy urządzenia elektroniczne, niszczył dokumentację dotyczącą ich pochodzenia a zorganizowana przez niego sieć podmiotów niejako "nadawała im pochodzenie", pozorując obrót krajowy, dostarczając faktur dostaw od polskich podmiotów, ostatecznie - na jego rzecz. Z uwagi na sztucznie zorganizowany łańcuch zaopatrzenia, zgromadzone dowody nie potwierdzają, że każdorazowo obrót fakturowy odzwierciedlał istnienie rzeczywistego towaru co do ilości i jakości. Przebieg bowiem transakcji, miejsca, warunków towaru o znacznej wartości cechowały nietypowości, które w wielu transakcjach podważały istnienie rzeczywistego towaru. Tak "nabyty" towar stawał się przedmiotem dalszego obrotu w tym do Skarżącego.
23. Niesporna jest okoliczność, że w transakcjach z A. W. towar nie był ubezpieczany, nie prowadzono jego ewidencji magazynowej, za towar płacono głównie gotówką osobie, która go przywoziła, bywały to kwoty ok. 100.000 zł w ciągu jednego dnia, ale – zgodnie z dyspozycja dostawcy - nie wystawiano dowodów potwierdzenia (KP czy KW). Skarżący godził się na taki przebieg dostaw.
24. W odniesieniu do dostaw dokonywanych przez R. K. działającego pod firmą A. (siedzibą miejsca prowadzenia działalności był adres jego zamieszkania w D.) ustalono, że był to drugi w kolejności co wielkości obrotów dostawca towarów do Skarżącego, z którym Skarżący osiągnął obroty wartości ponad 6 mln brutto. Dostawcami, którzy wystawili na rzecz tego kontrahenta faktury dostawy byli: S. B. (znany z łańcucha dostawców dla A. W.), F. Sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Również sam R. K. znajdował się pośród podmiotów, powołanych na polecenie A. W., do dokumentowania rzekomego krajowego obrotu urządzeniami elektronicznymi sprowadzanymi z zagranicy.
25. Opisując w zeznaniach (złożonych zarówno w niniejszym postępowaniu, jak i przed organami CBS) współpracę z tym dostawcą Skarżący przyznał, że nie miał wiedzy skąd pochodzą telefony komórkowe, niemniej przy dostawie nie otrzymywał (nie żądał tego) nr imei. Zapłata dokonywana była przelewami i gotówką, co często było wymuszane przez dostawcę.
26. Skarżący wskazał również, że w 2011 roku prowadził z R. K. współpracę w zakresie sprzedaży komisowej. Na podstawie umów z 2011 roku ustalono, że kontrahent ten miał przyjmować w komis urządzenia elektroniczne, co każdorazowo dokumentować miał stosowny protokół. Zabezpieczono w postępowaniu karnym ponad 100 podpisanych jednostronnie druków tytułem "umowy komisu za przyjęty przez sklep do sprzedaży komisowej" towar, jednak Skarżący nie potrafił wyjaśnić, czemu dał wyraz w piśmie z 31 października 2013 r., jak zakończyła się współpraca w tym zakresie podnosząc, że nie otrzymał do tego momentu żadnej informacji o sprzedaży ani zapłaty z tego tytułu. Jednocześnie osoba, która prowadziła dla Skarżącego księgi rachunkowe w tamtym okresie zaprzeczyła, by Skarżący prowadził działalność komisową, bo musiałoby to znaleźć odzwierciedlenie w zapisach dokumentacji księgowej. Skarżący zaprzeczył jakoby skupował telefony przez internetową stronę: kupimytelefony.pl.
27. Pracownik Skarżącego, L.S. (prowadzący jednocześnie własną działalność pod firmą N.) przyznał, że informacja o skupie telefonów była zamieszczona na w.w. stronie internetowej, którą on administrował, jednak telefony tak nabyte były zabierane przez Skarżącego. Świadek ten oświadczył, że nic mu nie wiadomo o oddawaniu towarów innym podmiotom do sprzedaży komisowej. Takiej wiedzy nie miał również inny pracownik, P. S. a A. R. nie zetknął się z takimi przypadkami, jakkolwiek oświadczył, że coś o nich słyszał.
28. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających u R. K., ponieważ cała dokumentacja jego działalności została mu rzekomo skradziona z samochodu jego żony i nie podjął prób jej odtworzenia. Na bazie dokumentów składanych do urzędu skarbowego ustalono, że w każdym miesiącu począwszy od grudnia 2010 roku do kwietnia 2012 r. deklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
29. Dostawca ten deklarował znajomość A. W. oraz M. J.. Twierdził, że telefony, które sprzedawał Skarżącemu nabywał od znajomych, których poznał w trakcie pracy "na dyskotekach". Opisał swoich dostawców, jako S. B., z którym musiał zakończyć współpracę gdyż osoba ta została pozbawiona wolności. Wskazał również spółkę A. ze S., którą reprezentował człowiek o pseudonimie Z., którego danych osobowych nie znał. Na parkingu osoba ta dostarczała mu towar i oczywiście fakturę, którą opłacał gotówką.
30. Tak nabywany towar R. K. dostarczać miał do Skarżącego, jakkolwiek nie potrafił wskazać adresu miejsca dostaw, nie kojarzył sobie pracowników Skarżącego jakkolwiek twierdził, że za ich pośrednictwem składane były telefonicznie lub mailem zamówienia na konkretny towar. Podkreślenia wymaga, ze zeznania te składane były w 2012 i 2013 roku a więc w bliskości okresu, o który był pytany. Transakcje, jak wskazywał, były gotówkowe lub przelewem a faktury wystawiane były w programie "szybka faktura" na "serwerze tej firmy wystawiałem elektronicznie fakturę; która drogą e-mailową była przekazywana do H. w K.. Zawsze miałem potwierdzenie, że faktura do niego dotarła". Dla tego podmiotu wydana została decyzja, w której zakwestionowano dokonane przez niego nabycia, jako spełniające przesłanki z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a oraz b ustawy o VAT.
31. Powołane w zaskarżonej decyzji zeznania S. B., przesłuchanego w zakładzie karnym, wskazywały, że towar nabywał on wyłącznie w firmie M.. Ten ostatni z kolei zeznał, że jego rola polegała wyłącznie na podpisywaniu fikcyjnych faktur i wyciąganiu pieniędzy z banku, które następnie oddawał A. W.. Nie miał wiedzy, że współpracował ze S. B..
32. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Organu, że 38 faktur wystawionych przez A. z tytułu sprzedaży urządzeń elektronicznych, nie dokumentowało rzeczywistych transakcji. Opis przebiegu transakcji, sposób funkcjonowania kontrahenta, pochodzenie towaru, które w istocie nie były kwestionowane przez Skarżącego, w świetle zasad doświadczenia życiowego dowodzą znikomej możliwości dostarczenia przez tę osobę towaru wartości blisko 6 mln zł. Twierdzenie Skarżącego, że wykazał się starannością w weryfikowaniu kontrahentów albowiem sprawdzał ich funkcjonowanie od strony formalnej, żądając dokumentów rejestracyjnych, zasadnie uznane zostało za niewystarczające.
33. Podsumowując ocenę zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zakresie oceny przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uznał je za nieuzasadnione. Skarżący podważając wnioski o nierzeczywistych transakcjach dostawy do niego towaru starał się wykazać braki w przesłuchaniach świadków przy istnieniu, w jego ocenie, istotnych rozbieżności, które wskazywały na obecność towaru, płacenie podatków od transakcji czy stwierdzenie świadków "iż na etapie "firm k." miała miejsce realna i legalna wymiana towarowa".
34. Tymczasem nie kwestionowano w sprawie co do zasady istnienia towarów, jednak jego opis co do źródeł pochodzenia, jego kontroli przy dostawach wskazuje, że celem podmiotów obracających sprzętem elektronicznym nie było uzyskanie dochodów z jego sprzedaży, lecz prowadzenie obrotu nim jako narzędziem do uzyskania korzystnych efektów podatkowych. Z tego tytułu nie raził obraz kolejnych dostawców, którzy na rynku rzeczywistych transakcji zostałyby negatywnie zweryfikowani. W tym kontekście deklaracja np. P. T. o legalności wymiany towarowej nie jest w żaden sposób miarodajna. Sposób funkcjonowania dostawców, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co najmniej dawał podstawy do uzasadnionych wątpliwości co do ich rzetelności. Skarżący nie przedstawił okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie, że pozostawał nieświadomy sposobu działania dostawców, z którymi dokonywał transakcji na bardzo wysokie kwoty, chociażby dlatego, że sam akceptował bardzo odformalizowane metody handlu (brak ewidencjonowania nr imei telefonów dla uniknięcia oszustw, brak dokumentowania transakcji komisu, brak ewidencji magazynowej, ubezpieczenia, płatności gotówkowe na bardzo wysokie kwoty bez potwierdzenia tegoż, bo tak życzył sobie dostawca). W obiektywnych kategoriach są to przesłanki, które u starannie działającego przedsiębiorcy powinny wywołać wątpliwości co do charakteru transakcji, mimo ich opłacalności.
35. W świetle uznania, że zarzutami procesowymi Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być dokonana na bazie przyjętych w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych. Zarzuty te w przeważającej postaci sformułowane zostały w formie ich nieprawidłowego zastosowania.
36. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie przepisów materialnoprawnych w znacznym zakresie sprowadza się do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT na tle orzecznictwa TSUE w kontekście naruszenia zasady neutralności unijnego systemu podatku od wartości dodanej VAT należało uznać za niezasadny.
37. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie w swych wyrokach podkreślał, że zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, wobec czego podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny zatem odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., [...], C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 21; wyrok z dnia 11 listopada 2021 r.,[...], C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
38. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-596/21 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Takiego podatnika należy bowiem uznać za wspólnika w tym oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., [...], C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., [...], C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
39. W kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zasadnie na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.
40. Odnosząc się na koniec do zarzutu oceny naruszenia przez organy art. 200 § 1 O.p. wskazać należy, że Skarżący nie wykazał wpływu tej okoliczności na wynik sprawy zgodnie z wymogiem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Stanowisko takie dodatkowo uzasadnia stanowisko zaprezentowane w uchwale 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005r FPS 6/04, w której stwierdzono, że "1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.".
41. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił i uzasadnił swoje stanowisko, z którego wynika ocena całokształtu ustaleń faktycznych. Brak odniesienia się do pojedynczych okoliczności nie podważa logiki i słuszności wniosków w ocenie całego stanowiska Organu.
42. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. . O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. przy zastosowaniu art. 207 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Jednocześnie, mając na uwadze tożsamość zarzutów skarg kasacyjnych rozpoznawanych na rozprawie w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania, co zmniejszało jednostkowy nakład pracy pełnomocnika Organu, Naczelny Sąd Administracyjny w każdej ze spraw miarkował kwotę wynagrodzenia za udział pełnomocnika, zmniejszając je do kwoty po 5000 zł.
Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz