I FSK 368/22

I FSK 368/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6563
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1256/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-09-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1256/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2021 r. nr 1401-ICW.421.10.2020.AR w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1256/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 11 marca 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl", natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są dostępne pod adresem "curia.europa.eu".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 23 czerwca 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ pierwszej instancji", "DIAS we Wrocławiu) wpłynął wniosek Spółki o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla produktu w postaci aromatu o nazwie "B." zawierającego glikol przeznaczonego do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych i sprzedawanego w opakowaniach jednostkowych o objętości 10 ml pod nazwą "A. F. O- Banana 10 ml" – dalej jako "Aromat". Produkowany aromat wykorzystywany jest do produkcji płynu do papierosów elektronicznych lub sprzedawany jako oddzielny produkt. Do wniosku, oprócz pisma przewodniego z 17 czerwca 2020 r. załączono szczegółowy skład chemiczny (do 100%) aromatu o nazwie: "B.". W piśmie, o którym wyżej mowa wskazano, m.in. że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów akcyzowych, tj. płynu do papierosów elektronicznych i bazy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 722 ze zm., dalej: "u.p.a."), a także produkcja aromatów wytwarzanych w różnych wariantach zapachowych i smakowych. Aromaty, w tym m.in. Z wyjaśnień Spółki wynika, że płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, który może zawierać w swoim składzie w szczególności wodę, glicerynę, glikol, aromaty, dodatki aromatyczne, dodatki smakowe i nikotynę. Spółka wskazała, że produkcja bazy przypomina proces produkcji płynu do papierosów elektronicznych, ale w jej trakcie do mieszaniny nie jest dodawany aromat, przy czym pod pojęciem bazy należy rozumieć bazę do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych zawierającą glikol lub glicerynę, stanowiącą płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.
Zwrócono uwagę, że wniosek o WIA dotyczy Aromatu Bananowego sprzedawanego jako oddzielny produkt i przeznaczonego do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych. W przypadku wykorzystania Aromatów do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, są one dodawane na odpowiednim etapie produkcji (tj. ręczne dozowanie Aromatu), a następnie mieszane z pozostałymi składnikami. Natomiast w przypadku Aromatów przeznaczonych na sprzedaż jako oddzielne produkty (objętych niniejszym wnioskiem), w tym również w przypadku Aromatu Bananowego, gotowe Aromaty umieszczane są w opakowaniach jednostkowych o pojemności 10 ml, które następnie trafiają do sprzedaży. Aromat Bananowy samodzielnie nie jest przeznaczony i nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania w papierosach elektronicznych.
Poza podaniem powyższych danych, Strona przedstawiła również własne stanowisko w zakresie interpretacji przepisów prawnych, uznając, że aromat, będący mieszaniną wykorzystywaną do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, nie powinien zostać uznany za wyrób akcyzowy, bowiem nie powinien zostać uznany za płyn do papierosów elektronicznych (produkt finalny) i za bazę do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w tych papierosach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego DIAS we Wrocławiu, wydał decyzję z 7 września 2020 r. dla wyrobu o nazwie A F. O, w której określono rodzaj ww. wyrobu akcyzowego jako "płyn do papierosów elektronicznych". Organ pierwszej instancji uznał, że produkt z uwagi na finalne przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych, spełnia definicję określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Jak wskazano, zgodnie z ww. definicją, za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu (z nikotyną lub bez), które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję DIAS we Wrocławiu. W uzasadnieniu wskazano, że z definicji ustawowej płynu do papierosów elektronicznych (zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.) wynika, że za płyn do papierosów elektronicznych uznaje wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ponadto DIAS stwierdził, że ww. przepisie brak jest przesłanek pozwalających na wykluczenie z tej grupy półproduktów przeznaczonych do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych, takich jak np. aromat, będący przedmiotem tego postępowania.
Ponadto w ocenie organu odwoławczego wskazana wyżej mieszanina spełnia definicję płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czego nie zmienia fakt, iż półprodukt ten nie jest przeznaczony do bezpośredniego zastosowania w e-papierosach. Po dodaniu aromatu do innych składników płynu zostanie uzyskany produkt finalny. Będzie więc w rzeczywistości wykorzystywany w papierosach elektronicznych przez konsumentów, jako wyprodukowany przemysłowo płyn do e-papierosów.
2.2. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., art. 2 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a., art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.
DIAS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, wskazał, że organy obu instancji słusznie wskazały, że wymienienie przez ustawodawcę w treści art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. "bazy", jako przykładu półproduktu do wytwarzania finalnego płynu do papierosów elektronicznych, pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną, jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. "Baza" stanowi bowiem uszczegółowienie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe, oczywiście przy założeniu że przeznaczone są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że mieszanina jest roztworem, stanowiącym procent objętości gotowego do wykorzystania w papierosach elektronicznych płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czego nie zmienia fakt, iż półprodukt ten nie jest przeznaczony do bezpośredniego zastosowania w e-papierosach.
3.1. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej .
W skardze kasacyjnej zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.:
1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA Zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
i) dokonania przez DlAS błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a., polegającej na uznaniu, że każdy składnik płynu do papierosów elektronicznych jest roztworem przeznaczonym do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a więc stanowi wyrób akcyzowy;
ii) (ii) dokonania przez DlAS błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a. polegającej na uznaniu, że każda substancja może być wyrobem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych pod warunkiem przeznaczenia jej do wykorzystania w papierosie elektronicznym lub w trakcie procesu produkcji płynu do papierosów elektronicznych przez konsumenta (jako półprodukt);
iii) dokonania przez DlAS błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem szerszego rozumienia pojęcia "przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych" niż wynika z ww. przepisów;
iv) dokonania przez DlAS błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a. polegającej na pominięciu wykładni celowościowej przy interpretacji wskazanych przepisów;
v) dokonania przez DlAS błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;
vi) niewłaściwe zastosowanie przez DlAS art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a. polegające na niezastosowaniu w sprawie.
2. Art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w Skardze, którą Spółka dowiodła, że produkowany przez nią Aromat nie wyrobem akcyzowym.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, tj.;
i) dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a., w ślad za DlAS, polegającej na uznaniu, że każdy składnik płynu do papierosów elektronicznych jest roztworem przeznaczonym do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a więc stanowi wyrób akcyzowy;
ii) dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a., w ślad za DlAS, polegającej na uznaniu, że każda substancja może być wyrobem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych pod warunkiem przeznaczenia jej do wykorzystania na jakimkolwiek etapie w papierosie elektronicznym, choćby w trakcie procesu produkcji płynu do papierosów elektronicznych przez konsumenta (jako półprodukt);
iii) dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a., w ślad za DlAS, polegającej na przyjęciu szerszego rozumienia pojęcia "przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych" niż wynika z ww. przepisów,
iv) art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu wykładni celowościowej przy interpretacji wskazanego przepisu;
v) dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że drugi człon definicji legalnej pojęcia "płyn do papierosów elektronicznych" wskazuje, że każdy półprodukt może być uznany za płyn do papierosów elektronicznych, gdy tymczasem taka wykładnia prowadzi do wniosku, że ta część definicji legalnej jest pusta (pozbawiona treści normatywnej), co w konsekwencji narusza zasadę racjonalnego ustawodawcy.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a. polegające na niezastosowaniu w sprawie.
3.2. Nie złożono pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. WSA prawidłowo wnioskuje, że Aromat będący przedmiotem złożonego wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, z uwagi na przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych należy zaliczyć do płynu do papierosów elektronicznych, a więc spełnia on definicję określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a.
6.1. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, który należało rozpoznać w pierwszej kolejności jest ten podnoszący naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzuty te są chybione.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna (por. wyr. NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, Legalis). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien podać przepisy prawne, na których się oparł, dokładnie je zinterpretować oraz odnieść się do orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r.,II FSK 2521/11).
Uzasadnienie wyroku, aby spełniało wskazane wymogi nie może więc stać się rozprawą polemiczną i każdym argumentem skargi. Możliwe jest syntetyzowanie oceny prawnej, tym bardziej w sytuacji podnoszenia w skardze wielu zarzutów polegających na ich multiplikowaniu i wiązaniu w różnych konfiguracjach prawnych.
6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. Z tego względu, że Sąd pierwszej instancji podzielił sposób rozumienia przepisów prawa materialnego wskazany przez organ podatkowy, mógł w znacznym zakresie posłużyć się argumentacją wyrażoną w zaskarżonej decyzji.
Nie można też uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. WSA odniósł się bowiem do zarzutów skargi.
7. Zanim Sąd kasacyjny odniesie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej, porządkowo należy dostrzec, że jakkolwiek w jej treści postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania (na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), to jednak na płaszczyźnie procesowej treść zarzutów zaadresowano jedynie do przepisów P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (podkreślić należy, że nie postawiono zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) oraz art. 151 P.p.s.a. Te przepisy P.p.s.a. należą do grupy przepisów kompetencyjnych, określających wynik postępowania pierwszoinstancyjnego i, same w sobie, nie mogą być podstawą do stawiania zarzutu naruszenia przepisów procesowych, bez rozwinięcia tych podstaw kasacyjnych przez odwołanie się do przepisów procesowych mających zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem postępowania podatkowego organu. Skarga kasacyjna w istocie nie formułuje zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Jedyny zarzut w tym obszarze, nawiązujący do art. 120 O.p. w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego oraz art. 2 Konstytucji RP, także nie dotyczy kwestii formalnoprocesowych, ale zarzucanego błędu wykładni prawa materialnego.
Mając na względzie powyższe należy przyjąć, że niesporne są ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, które WSA przyjął za podstawę swojego orzekania, w tym dotyczące opisu produktu, jego cech fizyko-chemicznych, wyników badań laboratoryjnych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy jedynie wykładni prawa materialnego i subsumpcji ustalonego stanu faktycznego na płaszczyźnie prawa materialnego.
8.1. Wedle art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN.
Za papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a. rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.
Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.
8.2. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 137 ze zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich – definicja ta ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi właśnie na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania e-papierosów miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek (zob. druk sejmowy nr 1963/VIII kad., s. 6).
9.1. Skarżąca wskazała, że przedmiotowy Aromat nie nadaje się do wykorzystania w e-papierosach, ale jest przeznaczony do dodania (także poprzez ręczne wymieszanie) do bazy w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych o pożądanym smaku lub zapachu. Po dodaniu Aromatu do innych składników płynu zostanie uzyskany produkt finalny. Będzie więc w rzeczywistości wykorzystywany w papierosach elektronicznych przez konsumentów, jako wyprodukowany przemysłowo płyn do e-papierosów.
Nie jest również kwestionowane, że przedmiotowy Aromat nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania w papierosach elektronicznych, a jest dodawany do bazy jako roztwór. Produkt ten może stanowić maksymalnie do kilkunastu procent objętości gotowego płynu do papierosów elektronicznych (sugerowane stężenie Aromatu w gotowym do użycia płynie do papierosów elektronicznych to od 3 do 7%).
Zdaniem Skarżącej zestawienie dwóch definicji z art. 2 ust. 1 pkt 34 oraz z pkt 35 u.p.a. prowadzi do wniosku, że płyn do e-papierosów ma być wykorzystany w papierosach elektronicznych do wytworzenia pary konsumowanej przez użytkownika. Z definicji papierosa elektronicznego wprost wynika takie przeznaczenie płynu do e-papierosów, tj. w urządzeniu ma zostać wytworzona para, powstająca z roztworu stanowiącego płyn do e-papierosów lub z jego bazy, konsumowana następnie przez użytkownika. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, nie można uznać za płyn do papierosów elektronicznych takiego roztworu, z którego nie można wytworzyć pary w e-papierosie. Skarżąca uważa, że sporny Aromat nie może służyć do wytworzenia w e-papierosie pary konsumowanej następnie przez użytkownika za pomocą ustnika.
9.2. Tak formułowane stanowisko Skarżącej jest błędne bowiem nie uwzględnia niespornych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.
Z badań laboratoryjnych Aromatu wynika, m.in. że jest to bezbarwna, klarowna, oleista ciecz o bardzo intensywnym słodkim zapachu, przypominającym zapach bananów, z temperaturą wrzenia próbki ok. 190°C, ciecz odparowuje bez stałych pozostałości.
Skarżącej umyka więc zasadnicza okoliczność faktyczna, tj. Aromat po podgrzaniu do określonej temperatury całkowicie odparowuje, a zatem powstaje z niego para.
10.1. Należy rozważyć Aromat w kontekście spełniania definicji roztworu przeznaczonego do wykorzystania w e-papierosach.
WSA trafnie wywodzi, że kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., stanowi jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki wyrobu.
Nie jest sporne, że Aromat nie jest bazą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Aromat jest (jedną) substancją. Sam w sobie, Aromat nie jest więc roztworem, bo "roztwór" to "mieszanina dwóch lub więcej substancji, które się w sobie rozpuszczają" https://wsjp.pl/haslo/podglad/18006/roztwor.
Płynem do papierosów elektronicznych jest każdy roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W przepisie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. nie ma mowy o tym, że chodzi tylko o produkt finalny, który można użyć (wlać) do e-papierosa. Pojęcie "roztworu" jest szerokie, otwarte i w jego zakresie mieści się każdy płyn, o ile jest "przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych". Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zatem zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio w e-papierosie), a także wszelkie płyny, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wytworzenia płynu gotowego do użycia w e-papierosie, który to płyn ma właściwości parotwórcze.
10.2. Wskazanie w definicji ustawowej płynu do papierosów elektronicznych "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w ostatecznej, finalnej postaci pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia, pod warunkiem, że mieszczą się w definicji ustawowej, jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Nie budzi wątpliwości, że Aromat przeznaczony jest jako dodatek, domieszka do wytwarzania płynu do papierosów, a więc nie jest produktem finalnym. Dostrzec jednak należy, że "baza do roztworu", z samej swej definicji, też nie jest produktem finalnym, a została uznana za płyn do papierosów elektronicznych.
10.3. W katalogu pojęcia "roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych" znajduje się "baza" do tego roztworu, ale mogą znajdować się inne roztwory. Baza została wymieniona tu przykładowo, o czym świadczy użyta w przepisie fraza "w tym".
Jak trafnie wyjaśnia NSA w wyroku z 28 marca 2023 r., I FSK 1492/22, użyty w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. zwrot "baza" stanowi jedynie uszczegółowienie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że przeznaczone są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, co ma też miejsce w niniejszej sprawie.
Przepis art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. in fine należy rozumieć w ten sposób, że płynem do papierosów elektronicznych jest (a) roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny "w tym" (płynem do papierosów elektronicznych) jest (b) baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Sama baza do roztworu, z niczym nie zmieszana, też jest płynem do papierosów elektronicznych. To, że przedmiotowy Aromat nie jest bazą do roztworu nie wyklucza go z powyższej definicji. Aromat jest bowiem substancją wchodzącą w skład roztworu przeznaczonego - właśnie jako roztwór, a nie jako baza do roztworu - do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
10.4. Powyższe oznacza, że Aromat opisany we wniosku o wydanie interpretacji mieści się w pojęciu roztworu z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. W stosunku do płynów do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wyróżnił w przepisie ani roztworu mającego charakter finalny, ani grupy dodatków, czy domieszek do tych płynów. Objął opodatkowaniem wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do ich wykorzystania i zużycia w papierosie elektronicznym.
11.1. Kolejną płaszczyzną sporu jest rozważanie Aromatu w kontekście spożywania pary powstającej z płynu do e-papierosów.
Skarżąca podaje, że wlanie do papierosa elektronicznego jedynie Aromatu nie pozwoli na osiągnięcie celu, do którego papieros taki został stworzony - wytworzenia pary gotowej do spożycia przez użytkownika. Takie działanie byłoby wręcz niebezpieczne dla zdrowia użytkowników.
W tym kontekście WSA wywodzi, że: "Nie jest zatem istotne, że nie można uznać za płyn do papierosów elektronicznych takiego roztworu, z którego nie można wytworzyć pary w e-papierosie w świetle art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a.".
Na gruncie niniejszej sprawy nie jest to istotne, bo akurat sporny Aromat po zmieszaniu z bazą staje się roztworem, z którego można wytworzyć parę w e-papierosie. Przedmiotowy Aromat, jako część roztworu, w żaden sposób nie utrudnia wytwarzania pary w e-papierosie, bo sam po podgrzaniu do odpowiedniej temperatury także zamienia się w parę.
11.2. Bez znaczenia jest więc, że sam Aromat nie jest przeznaczony do e-papierosów, bo z podgrzania samego Aromatu, tj. bez zmieszania go z bazą, nie powstanie para nadająca się do konsumpcji. Aromat jest przecież przeznaczony wyłącznie do zmieszania z bazą i tym sposobem wyprodukowania płynu do papierosów elektronicznych. Aromat może stanowić jeden ze składników służących do wyprodukowania roztworu będącego płynem do papierosów elektronicznych, ale nie jest przeznaczony do bezpośredniego wykorzystania w papierosie elektronicznym.
11.3. Para, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a., powstaje z płynu do e-papierosów, a płynem do e-papierosów jest roztwór przeznaczony do wykorzystania w e-papierosach. W e-papierosie podgrzewa się roztwór jako całość; jakkolwiek można też podgrzać samą bazę do tego roztworu. Roztwór jest przeznaczony do wykorzystania w e-papierosach, gdy ma zdolność zamiany w parę po podgrzaniu roztworu do odpowiedniej temperatury.
Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie. Tym przeznaczeniem jest wytwarzanie pary w e-papierosie, w tym aromatyzowanie pary wytwarzanej w e-papierosie poprzez odparowanie aromatu stanowiącego część podgrzewanego roztworu.
11.4. Skarżąca podnosi, że nie można uznać za płyn do papierosów elektronicznych takiego roztworu, z którego nie można wytworzyć pary w e-papierosie (art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a.).
Skarżącej jednak umyka, że sporny Aromat jest przeznaczony do zmieszania z bazą, a przez to wchodzi w skład roztworu, z którego to roztworu można wytworzyć parę w e-papierosie. Aromatyzowana para powstająca z podgrzania roztworu zawierającego Aromat nadaje się zaś do konsumpcji.
12. Uzasadnioną jest analogia jaką Sąd pierwszej instancji między spornym Aromatem a opodatkowaniem akcyzą tytoniu do fajek wodnych zawierającego substancje aromatyzujące, TSUE w wyroku z dnia 16 września 2020 r. w sprawie C-674/19 wypowiedział się w zakresie "substancji aromatyzującej" uznając, że tytoń do fajek wodnych, składający się z tytoniu w 24% oraz innych substancji, takich jak syrop cukrowy, gliceryna, substancje aromatyzujące i substancja konserwująca, należy zakwalifikować jako "wyrób składający się częściowo z substancji innych niż tytoń" oraz "tytoń do palenia" w rozumieniu art. 2 i 5 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.Urz.UE L z 2011 r., Nr 176, s. 24) i w związku z tym należy go uznać w całości i niezależnie od substancji innych niż tytoń, które wchodzą w jego skład, za tytoń do palenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od wyrobów tytoniowych. Spalanie substancji aromatyzujących wymieszanych z tytoniem tworzy dym nadający się do konsumpcji.
Analogicznie, sporny Aromat wymieszany, do postaci roztworu, z bazą płynu do e-papierosów, po podgrzaniu zamienia się w (aromatyzowaną) parę nadającą się do konsumpcji.
Bez znaczenia jest to, że samego Aromatu (bez utworzenia roztworu z bazą) nie da się bezpiecznie, dla celów konsumpcyjnych podgrzać w e-papierosie, podczas gdy w fajce wodnej daje się spalić jedynie substancje aromatyzujące (bez tytoniu). W fajce wodnej nie chodzi przecież o wdychanie dymu jedynie z substancji zapachowych.
13. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że po pierwsze, analizowany Aromat jest przeznaczony do dodania do bazy w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych o pożądanym smaku lub zapachu, co w niniejszym przypadku determinuje jego przeznaczenie. Po drugie, sporny Aromat dodany (wlany) do bazy i tworzy roztwór i jest płynem, który (po podgrzaniu) zamienia się w parę nadającą się do konsumpcji.
WSA prawidłowo zatem wnioskuje, że Aromat będący przedmiotem złożonego wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, z uwagi na finalne przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych, spełnia definicję określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a.
Wykładnia wskazanych przepisów przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego wyroku jest prawidłowa. Odpowiada ona literalnie odczytywanej treści przepisów. Wynik wykładni literalnej jest logiczny i spójny z systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zastosowanie takiej wykładni oznacza, że skarżona decyzja spełnia wymóg legalności działania organów podatkowych, wynikający z art. 120 O.p., oraz pozostaje w zgodzie z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej są chybione.
14. W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Kasatora, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu kompetencyjnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, bowiem WSA zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę Spółki.
15. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
16. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 75% stawki minimalnej, co odpowiada kwocie 360 zł; organ reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. W niniejszym postępowaniu sądowym, prawa i obowiązki Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przejął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (poz. 1059).
Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA