I FSK 1547/22

I FSK 1547/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1647/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-03-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 70 par 6 pkt 1,art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 par 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1647/21 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2020 r., nr 1201-IOV-1.4103.376.2017.68 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1647/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę J.G. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.
2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji
2.1. Rozliczając podatek od towarów i usług za grudzień 2011 r. Strona złożyła deklarację podatkową VAT-7, wykazując w niej podatek należny w kwocie 1.009.466 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 1.233.468 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 224.002 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 80.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 144.002 zł.
2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie stwierdził, że podmioty widniejące jako sprzedawcy na rzecz Strony na fakturach zakupu, zarówno krajowego (takie jak: H., K., Q., jak i zagra-nicznego-wewnątrzwspólnotowego (takie, jak: J. sro, W. Ltd, S., S2. GmbH, L. sro) nie były rzeczywistym źródłem pochodzenia "nabywanego" przez Stronę towaru.
Organ kontroli skarbowej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał, że Strona świadomie zaangażowała się w proceder tworzenia sztucznych konstrukcji gospodarczych, których jedynym celem było uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych (co więcej, będąc aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "znikającego podatnika" pełniła w jej ramach funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno "bufora", jak i "beneficjenta" uzyskiwanych w ten sposób korzyści finansowych). Tym samym, nie przysługiwało Stronie prawo do obniżenia za badany okres podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. krajowe podmioty. Tak nabyty towar, w ramach odgórnie zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej, o którym Strona miała pełną wiedzę, będąc w stałym kontakcie z jego ważnymi "osobistościami" (np. V.R. oraz W. S.) "sprzedawała" następnie Strona na rzecz kontrahentów zagranicznych-wewnątrzwspólnotowych, pełniących najczęściej w całym procederze role znikających podatników (takich, jak: M. sro, J. sro, V. srl, L. s.r.o.) oraz kontrahentów krajowych, będących uczestnikami opisywanego procederu (takich, jak: K.).
Organ pierwszej instancji uznał ponadto, że skoro Strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego na rzecz swojego ww. krajowego odbiorcę fikcyjne faktury sprzedaży, to była zobowiązana - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) - do odprowadzenia podatku zawartego w tych fakturach.
W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 29 listopada 2016 r. decyzję, którą dokonał weryfikacji rozliczenia za okres od stycznia do grudnia 2011 r., z uwagi na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości.
2.3. Z kolei Dyrektor IAS w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że wskutek wszczęcia śledztwa (w dniu 30 października 2015 r. postanowieniem wydanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie w sprawie podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za poszczególne miesiące od lipca 2010 r. do lutego 2012 r., a dotyczących rozliczenia podatnika) i zawiadomienia Stronę (do rąk pełnomocnika w dniu 22 grudnia 2017 r.) o zawieszeniu z dniem 30 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r. - nastąpiło w sprawie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. Wobec czego, przedmiotowa sprawa za ww. okres mogła stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania w ramach postępowania odwoławczego.
W postępowaniu tym zaś, organ nie stwierdzając naruszeń prawa ocenił, że w świetle ustaleń faktycznych, zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach wystawionych w grudniu 2011 r. przez podmioty: K., Q. oraz H., mających dokumentować zakup urządzeń elektronicznych (t.j. telefonów komórkowych, smartfonów, tabletów oraz akcesoriów do tych urządzeń), jako że potwierdzały one transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, a także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano również transakcje wewnątrzwspólnotowe, przeprowadzone przez Stronę w grudniu 2011 r., w ramach WNT i WDT, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z następującymi kontrahentami: J. s.r.o., L. s.r.o., M2. s.r.o. oraz V. s.r.l.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.) - w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zakresie spornego okresu rozliczeniowego sprawy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W realiach sprawy nie sposób było również mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego.
3.2. Co do meritum sporu, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.
Organy przedstawiły schemat działania Skarżącego i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentowały charakter tych powiązań. Organy przedstawiły i omówiły rolę poszczególnych podmiotów zaangażowanych w mechanizm obrotu urządzeniami elektronicznymi w tym proceder sprowadzania z terytorium Unii Europejskiej na rynek polski owych urządzeń. Organy wskazały na udział osób z półświatka, z przeszłością kryminalną, związanych ze środowiskiem pseudokibiców piłkarskich, z problemami osobistymi, finansowymi, zdrowotnymi-osoby z nałogami /alkoholizmem, narkomanią/, osoby bezrobotne, prowadzące agencje towarzyskie (prostytutka), które były angażowane na różnych "etapach obrotu", pełniąc fikcyjne role, wystawiając fikcyjne faktury mające dokumentować rzekomy krajowy obrót urządzeniami elektronicznymi.
Zdaniem Sądu, znamienne w sprawie były zeznania uczestników procederu, którzy wprost potwierdzali oszukańczy charakter transakcji (np. K. P. ps. D., O. S., M.J.). W sprawie organy podatkowe zasadnie zaliczyły w poczet materiału dowodowego decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, zeznania świadków przesłuchiwanych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach, z informacji udzielonych przez słowacką i włoską administrację podatkową. Organ prawidłowo też zidentyfikował ,,rolę" Skarżącego w tym procederze zaznaczając, że występował w obrocie gospodarczym jako firma "J." świadomie działał jako członek grupy osób, która na przestrzeni wielu lat (co najmniej od maja 2005r.) dopracowała metody stosowane już w przeszłości w przemycie i legalizacji telefonów komórkowych sprowadzanych od Węgra L. - jednego z liderów najpoważniejszej grupy przestępczej w Budapeszcie, która trudni się praktycznie wszystkim co przynosi pieniądze".
Skarżący brał udział w procederze wyłudzania VAT, kierowanym przez V. R., który utworzył siatkę zależnych od siebie sztucznych "tworów" gospodarczych służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści podatkowych. Będąc aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "znikającego podatnika" Skarżący pełnił w jego ramach funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno bufora jak i beneficjenta. W realiach sprawy - zdaniem Sądu - zgromadzony materiał dowodowy, jednoznaczny w wymowie wskazał, że Skarżący nie weryfikował swoich bezpośrednich dostawców (t.j. K., Q. oraz H.). O tym zaś, że Skarżący był świadomym członkiem zorganizowanej grupy osób trudniącej się popełnianiem oszustw podatkowych świadczyło ponadto szereg okoliczności.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 120, art. 192 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania i nie uwzględnia tez uchwały NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21, mimo że uchwała ta jest aktem wykładni prawa, a obowiązkiem organu podatkowego jest uzasadnienie, czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące skutek w postaci nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wydanej decyzji;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p. przez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, podczas gdy postępowanie to zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie powinno wywierać skutku prawnego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 i art. 199a O.p. przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że wydano ją z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie dotyczącym transakcji, których przedmiotem były urządzenia elektroniczne, pominięciem istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową oceną zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło w szczególności do:
a) sformułowania oceny o świadomym udziale Skarżącego jako członka grupy osób, która na przestrzeni wielu lat (co najmniej od maja 2005 r.) dopracowała metody stosowane już w przeszłości w przemycie i legalizacji telefonów komórkowych sprowadzanych od Węgra L. - jednego z liderów najpoważniejszej grupy przestępczej w Budapeszcie (statusu wadliwie przypisanego do Skarżącego) w postaci dokumentów, które wskazywałyby na zasadność takich tez, co wskazuje na formułowanie ww. tez w sposób nieuprawniony i w oderwaniu od materiału dowodowego,
b) sformułowania oceny o świadomym udziale Skarżącego w procederze wyłudzania VAT, kierowanym przez V.R., który utworzył siatkę zależnych od siebie sztucznych "tworów" gospodarczych służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści podatkowych poprzez pełnienie w jej ramach funkcji podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno bufora jak i beneficjenta
c) sformułowania oceny o braku gospodarczego uzasadnienia transakcji nabycia towaru w postaci urządzeń elektronicznych,
d) stwierdzenia, że Skarżący nie weryfikował swoich bezpośrednich dostawców (tj. K., Q. oraz H.),
e) sformułowania nieprawidłowej oceny dobrej wiary Skarżącego poprzez powoływanie się na okoliczności wynikające z przeprowadzonych przez organy celno-skarbowe postępowań wobec innych podmiotów, o których Skarżący nie mógł mieć wiedzy w momencie dokonywania transakcji, w szczególności w zakresie okoliczności wynikających z przesłuchań osób zaangażowanych w działalność podmiotów niebędących kontrahentami Skarżącego;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 192 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się wykorzystaniem w sposób nieuprawniony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach, a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia są zgodne z prawdą, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się pominięciem dyrektywy nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i interpretowanie całości okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść Skarżącego;
6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, objawiające się formułowaniem nieuprawnionych tez w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego w sprawie, brakiem wyczerpującego odniesienia się do argumentów podniesionych przez Skarżącego, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącego argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, w szczególności przez pominięcie:
a) w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zagadnienia wiążącego charakteru uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. w aspekcie standardów uzasadnienia decyzji przez organy podatkowe,
b) standardów orzekania w sprawach dotyczących wymiaru VAT, w szczególności wyroków TSUE,
c) faktu, że Skarżącemu nie zostały postawione zarzuty karne skarbowe w ramach prowadzonego przez prokuraturę śledztwa prowadzonego przez wiele lat na szeroką skalę, co jednoznacznie potwierdza, że nie brał on świadomie udziału w przestępstwie,
d) kwestii zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w sytuacji wykorzystania materiału dowodowego z innych postępowań wobec innych podmiotów, przez co Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie w dokonanej ocenie prawnej i zaakceptowanie praktyki organów administracji skarbowej oraz wymiaru sprawiedliwości, które prowadzą wobec organizatorów nieuczciwych procederów postępowania w sposób przewlekły i bierny, co pozwala tym podmiotom na swobodne funkcjonowanie na rynku i wciąganie w niezgodne z prawem procedery kolejnych rzetelnych podatników - bez ich wiedzy, świadomości i akceptacji;
8) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez bezzasadne uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. z uwagi na wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy zostało ono wszczęte instrumentalnie w odniesieniu do Skarżącego w sytuacji braku jakiegokolwiek związku z przestępczymi działaniami i nie może stanowić podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2017 r.;
9) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 w zw. z art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z 14 grudnia 2007 r. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze przez niezgodne z zasadą neutralności unijnego systemu podatku od wartości dodanej akceptowanie prowadzenia przeciwko organizatorom procederów wyłudzeń VAT w sposób przewlekły i bierny, co pozwala tym podmiotom na swobodne funkcjonowanie na rynku i wciąganie w niezgodne z prawem procedery kolejnych rzetelnych podatników - bez ich wiedzy, świadomości i akceptacji - a ww. organy biernie akceptowały praktykę wyłudzeń VAT i pomimo posiadania instrumentów przymusu państwowego oraz udokumentowanej wiedzy na temat nierzetelności tych podatników, nie tylko nie podjęły żadnych działań, aby zapobiec i przestrzec przed wchodzeniem w relacje biznesowe z tymi podmiotami uczciwie działających podatników, ale jednocześnie bezpodstawnie i bezprawnie wymagały od tych drugich ponadstandardowych działań dotyczących weryfikacji statusu swoich kontrahentów, tym samym przerzucając na nich konsekwencje (w tym przede wszystkim finansowe) swojej bierności, doprowadzając tym samym do sytuacji, w której podmiot, który nieświadomie został wciągnięte w proceder oraz zmuszony do poniesienia odpowiedzialności za działania i zachowania organów państwowych i nieuczciwych uczestników obrotu gospodarczego;
10) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112 w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a o.p. przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy Skarżący spełniał wszelkie warunki dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji z jego kontrahentami, w tym w szczególności wypełniał przesłanki należytej staranności uprawniającej do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych;
11) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT przez:
a) uznanie, że transakcje sprzedaży urządzeń elektronicznych z Polski do odbiorców w innych państwach członkowskich i w państwach trzecich nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) oraz eksportu towarów, pomimo że urządzenia elektroniczne faktycznie istniały, zostały uprzednio nabyte przez Skarżącego, a następnie faktycznie wywiezione z Polski do miejsc przeznaczenia znajdujących się w innych państwach członkowskich i państwach trzecich,
b) odmowę zastosowania stawki podatku (0%) w WDT i eksporcie towarów, podczas gdy spełnione zostały materialnoprawne przesłanki jej zastosowania;
12) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
4.2. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.
6. Pismo procesowe Skarżącego
W piśmie procesowym z 9 października 2025 r. Skarżący uzupełnił argumentację ze skargi kasacyjnej.
7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej.
7.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się Skarżący.
7.3. Bezzasadne były zarzuty z obszaru przedawnienia zobowiązań podatkowych (zob. pkt 4.1 ppkt 1, 2 i 8 niniejszego uzasadnienia).
7.3.1. Skarżący zarzuca, że decyzja organu drugiej instancji naruszała przepisy postępowania i nie uwzględniała tez uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jednak decyzja (z 27 lutego 2020 r.) organu odwoławczego została wydana ponad rok wcześniej niż rzeczona uchwała (24 maja 2021 r.), organ nie mógł zatem transponować do decyzji wykładni prawa objętej tą uchwałą.
7.3.2. Skarżący twierdzi, że wszczęcie wobec niego postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie powinno wywierać skutku prawnego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Przeciwne zapatrywania wyraził Sąd w zaskarżonym wyroku i w nim uwzględniono tezy z uchwały I FPS 1/21. Stanowisko sądowe odpowiada prawu.
W realiach sprawy (dotyczącej grudnia 2011 r.) termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług upływał z końcem 2017 r. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 30 października 2015 r. Zestawienie tych dat nie wskazuje, aby postępowanie to wszczęto w sposób instrumentalny, nastąpiło ono bowiem na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia. Oprócz tego wszczęcie zasadzało się na już zgromadzonym przez organ materiale dowodowym. Jak przyjął Sąd pierwszej instancji wydanie przez organ I instancji decyzji (29 listopada 2016 r.) było poprzedzone prowadzeniem wobec Strony czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych, a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Z kolei od 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w Katowicach toczyło się postępowanie przygotowawcze sygn. akt: VI Ds. 71/11 i w toku tego postępowania, Prokuratura przedstawiła zarzuty karne skarbowe wielu osobom, kontrahentom Skarżącego (przykładowo K., K.P., O.S.). Okoliczności te wespół ocenione wskazują, że postępowanie karnoskarbowe nie było ukierunkowane jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego.
Oceny tej nie zmienia, podnoszony przez Skarżącego fakt, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczyło również wcześniejszych okresów rozliczeniowych, czy, że do wszczęcia śledztwa dotyczącego dokonanego przez Skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług doszło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2011 r.
Wobec braku wątpliwości co do zasadności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, nie ma znaczenia, że nastąpiło to krótko przed upływem okresu przedawnienia w stosunku do innych okresów rozliczeniowych.
Organ postępowania karnego - skarbowego ma zaś obowiązek wszczęcia postępowania w sytuacji powzięcia wiedzy o możliwości popełnienia przestępstwa i jeżeli taką wiedzę na kanwie ujawnionych w toku czynności powziął, to postępowanie wszczął, nawet jeżeli w sprawie podatkowej postępowanie jeszcze nie zakończyło się wydaniem decyzji merytorycznej.
7.3.3. Wbrew przy tym twierdzeniom Skarżącego w sprawie nie naruszono art. 70c O.p. stanowiącego, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia z 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
Zawiadomienie - w niniejszej sprawie - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełniało wszystkie kryteria określone w cytowanej uchwale.
7.3.4. W konsekwencji, zdaniem tut. Sądu, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2017 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia.
7.4. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. pkt 4.1 ppkt 6 niniejszego uzasadnienia).
Wskazany przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczy wymogów sporządzenia uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 P.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
W realiach sprawy opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zostały spełnione. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa, w tym z jakich dokładnie względów wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego oraz jaki Sąd stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, również w zakresie problematyki sprawy związanej z uchwałą I FPS 1/21. Natomiast polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji wyrażana poprzez motywy Skarżącego o pominięciu w zaskarżonym wyroku określonych kwestii, nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu.
7.5. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania również nie były zasadne.
7.5.1. Skarżący mocno akcentuje, że organy wykorzystały w sposób nieuprawniony i nieuzasadniony dowody zebrane w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych.
Jednak, w polskiej procedurze podatkowej dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów z innych postępowań. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie. W art.181 Ordynacji podatkowej wymieniono dowody, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie zawiera jednakże zamkniętego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wymieniając je użył bowiem słowa "w szczególności", co oznacza, że definicja dowodu w tym przepisie jest definicją zakresową niepełną. Wśród tych dowodów wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (nie przyjęto w niej formalnej teorii dowodów).
Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie.
7.5.2. Skarżący twierdzi, że poprzez naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego (w szczególności z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) ustalono nieprawidłowe oceny o świadomym jego udziale w karuzeli podatkowej i braku dobrej wiary w realizowanych transakcjach.
Jednak motywy Skarżącego, przedstawione w skardze kasacyjnej, stanowią polemikę z ustaleniami organu podatkowego, przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji.
Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, na podstawie jakich okoliczności uważa, że Skarżący brał udział w oszukańczych transakcjach.
Przede wszystkim w sprawie - jak przyjął Sąd pierwszej instancji, a co nie zostało skutecznie zakwestionowane skargą kasacyjną - firmy, z którymi Skarżący kooperował były uwikłane w proceder karuzeli podatkowej.
W orzecznictwie podnosi się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik "karuzeli podatkowej" miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (zob. wyroki NSA: z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19; 30 sierpnia 2024 r., sygn. akt 1807/20). O tym zaś, że Skarżący był świadomym członkiem zorganizowanej grupy osób trudniącej się popełnianiem oszustw podatkowych świadczyło szereg okoliczności - wymienionych i ocenionych przez Sąd na stronach 37-40 zaskarżonego wyroku. Wobec braku przeciw tej ocenie adekwatnie umotywowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem o braku dobrej wiary Skarżącego.
7.5.3. W sprawie nie sposób również mówić, co inaczej wywodzi Skarżący, o naruszeniu przy "interpretowaniu okoliczności sprawy" art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten bowiem dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś stanu faktycznego i w ujęciu prezentowanym przez Skarżącego zarzut oparty o ten przepis nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
7.6. Bezzasadne okazały się wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Wobec ustalonego stanu faktycznego pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną miało swoje podstawy w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji zasadnie na podstawie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT uznano, że transakcje sprzedaży urządzeń elektronicznych z Polski do odbiorców w innych państwach członkowskich i w państwach trzecich nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") oraz eksportu towarów i odmówiono zastosowania stawki podatku (0%) w WDT i eksporcie towarów, a zastosowano art. 108 ustawy o VAT.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie bowiem podkreślał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112, wobec czego podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny zatem odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 21; wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-596/21 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
7.7. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej. Działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA M. Golecki s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki