I FSK 367/09

I FSK 367/09 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-03-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-03-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Maria Dożynkiewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Gl 369/08 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2008-08-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 127, art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 § 4, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp.z.o.o w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 369/08 w sprawie ze skargi K. Sp. z.o.o w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/GI 369/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. J. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 grudnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 3 kwietnia 2006 r. określającą spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. w wysokości innej niż deklarowana w deklaracjach VAT-7 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1284/06 wydany uprzednio w tej sprawie. W wyroku tym WSA uchylił poprzednią decyzję odwoławczą z 5 lipca 2006 r., bowiem stwierdził, że organ drugiej instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów przy ustalaniu przeciętnej stawki czynszu dzierżawnego - nie wziął pod uwagę tego, iż na wysokość stawki miała wpływ wielkość dzierżawionej powierzchni gruntu.
W związku z tym, iż zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, organ stosując się do tej normy, odwołał się do reguł statystyki i stwierdził, że dopuszczalne jest badanie cen przeciętnych w przypadku, gdy udowodniony zostanie wpływ powiązań między kontrahentami na stosowane przez nich ceny. Aby próbę uznać za reprezentatywną, określając przeciętną cenę, należy brać pod uwagę ceny stosowane w zdecydowanej większości transakcji sprzedaży wyrobów. Organ przyjął, że przeciętna cena musi składać się z cen porównywalnych do siebie transakcji - z uwzględnieniem powierzchni gruntu, celu dzierżawy oraz powierzchni wykorzystywanej pod działalność gospodarczą. Jedynie wówczas postępowanie dowodowe w tym zakresie mieścić się będzie w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jeżeli jednak okaże się, że nie jest możliwe oszacowanie obrotu w sposób dotychczas przyjęty przez organy, ze względu na brak możliwości doboru próby, organ winien sięgnąć po inną metodę, która będzie możliwa do zastosowania.
W skardze na tę decyzję ostateczną strona zarzuciła jej naruszenie:
- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności;
- art. 233 §2 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie.
Zdaniem spółki organ ograniczył się jedynie do analizy wyroku WSA, nie rozpatrując ponownie istoty sprawy. Dokonując zaś oceny sposobu rozumienia "ceny przeciętnej", przesądził o sposobie rozumienia tego pojęcia przez organ pierwszej instancji, a przez to uniemożliwił kontrolę instancyjną wykładni tego pojęcia dokonaną przez organ pierwszoinstancyjny. Zdaniem skarżącej organ nie dokonał ustaleń dotyczących konieczności i zakresu przeprowadzenia postępowania dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, stwierdził - po obszernym zacytowaniu poprzedniego wyroku zapadłego w tej sprawie, a wskazanego wyżej - że w świetle art. 153 p.p.s.a. organ podatkowy nie naruszył tego przepisu, a także nie naruszył art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z poprzedniego wyroku wynikało, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma ustalenie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu świadczenia, a analiza orzecznictwa sądowego i stanowiska doktryny pozwala przyjąć zasady, którymi winien kierować się organ przy ustalaniu "przeciętnej ceny", która musi składać się z cen porównywalnych do siebie transakcji - z uwzględnieniem powierzchni gruntu, celu dzierżawy oraz powierzchni wykorzystywanej pod działalność gospodarczą.
Opisane zatem w zaskarżonej decyzji zasady ustalenia "przeciętnej ceny" pozostają zdaniem WSA w zgodzie z oceną prawną wyrażoną w wyroku z 13 czerwca 2007 r. Wywody organu odwoławczego w kwestii rozumienia pojęcia "cena przeciętna" są w ocenie Sądu pierwszej instancji na tyle ogólne i abstrakcyjne, że nie można twierdzić, iż narzucają one organowi pierwszej instancji określony tok postępowania w tym zakresie, przy czym stanowią one rozwinięcie poglądów zawartych w wyroku z 13 czerwca 2007 r.
Mimo że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to uzasadnienie decyzji nie pozostawia zdaniem WSA wątpliwości, że przesłanką uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej była konieczność uzupełnienie materiału dowodowego o takie dowody, które pozwoliłyby, zgodnie z zaleceniem Sądu, określić "przeciętną cenę" z uwzględnieniem powierzchni gruntu, celu dzierżawy oraz powierzchni wykorzystywanej pod działalność gospodarczą. Z uzasadnienia wyroku z 13 czerwca 2007 r. nie wynika, aby zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na takie ustalenie "przeciętnej ceny". Z tego też względu nie jest uzasadniony zarzut nierozpatrzenia odwołania w sposób merytoryczny i naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.
Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy, a w następstwie niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego nie naruszył zasady dwuinstancyjności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobligowany do wskazania w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.
W ocenie spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył ponownie sprawy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2003 r., a WSA pominął postawiony w tej kwestii zarzut - stwierdził jedynie, iż niezasadny jest zarzut nierozpatrzenia odwołania w sposób merytoryczny, bowiem zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do wydania takiego rozstrzygnięcia, które uwzględniałoby ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z 13 czerwca 2007 r. Zarzut ten jednak nie dotyczył zaniechania rozpatrzenia odwołania w sposób merytoryczny, lecz zaniechanie rozpatrzenia sprawy z odwołania wniesionego przez skarżącą. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył sprawę ponownie, fakt ten znalazłby odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, z którego wynikałoby, jakie okoliczności zostały udowodnione przez organ pierwszej instancji, a w jakiej części i jakim zakresie postępowanie powinno być przeprowadzone ponownie. Pominięcie zarzutu oznacza, że WSA nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W kwestii naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania spółka ponownie podniosła, że organ odwoławczy przesądził o sposobie rozumienia pojęcia "ceny przeciętnej" przez organ pierwszej instancji, a poprzez to uniemożliwił kontrolę instancyjną wykładni tego pojęcia dokonaną przez organ pierwszej instancji. WSA uznając, że wywody organu odwoławczego dotyczące rozumienia tego pojęcia są na tyle ogólne, że nie mogą narzucać organowi pierwszoinstancyjnemu określonego toku postępowania, dokonał merytorycznej oceny rozumienia omawianego pojęcia przez organ, ale nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nie wyjaśnił, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej mógł zająć takie stanowisko w kontekście obowiązku dokonywania kontroli instancyjnej decyzji administracyjnej. Zabrakło zatem oceny legalności decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania art. 127 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, mogło bowiem stanowić przesłankę uchylenia decyzji.
Dalej autorka skargi kasacyjnej podniosła, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (vide wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Lu 1817/1998, LEX nr 43025). Zdaniem strony organ odwoławczy nie dokonał ustaleń dotyczących konieczności i zakresu przeprowadzenia postępowania dowodowego - nie wskazał, jakiego rodzaju dowody powinny być przeprowadzone i jakie okoliczności faktyczne zbadane.
Zdaniem skarżącej kierując się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji będzie przeprowadzał w całości kolejne, długotrwałe, drobiazgowe i uciążliwe postępowanie kontrolne. W jej ocenie prawidłowe zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma zaś na celu przeciwdziałanie takim sytuacjom. Skarżąca wskazała, że z wywodów WSA zawartych w wyroku z 13 czerwca 2007 r. nie wynika, aby zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał w żadnej części na ustalenie właściwej wysokości przeciętnej ceny. Stanowisko zawarte w wyroku z 29 sierpnia 2008 r. pozostaje zatem nie tylko w sprzeczności z treścią uzasadnienia wyroku z 13 czerwca 2007 r., ale przede wszystkim świadczy o niedokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji odwoławczej w zakresie prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, mogło bowiem stanowić przesłankę uchylenia decyzji.
Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż pominął przy rozpatrywaniu skargi zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wskazany wyżej przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ponadto wskazania co do dalszego postępowania. Skoro uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazanie podniesionych w skardze zarzutów, to nie powinno budzić wątpliwości, że w uzasadnieniu wyroku w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jego wyjaśnienia Sąd powinien zawrzeć ocenę zgłoszonych w skardze zarzutów. Wbrew jednak temu co podnosi skarżący, Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut zaniechania ponownego rozpatrzenia sprawy, wskazując, że materiał dowodowy był niewystarczający do wydania takiego rozstrzygnięcia. Stwierdzenie tego Sądu o nierozpatrzeniu merytorycznie odwołania ma także odniesienie do zarzutu zaniechania ponownego rozpoznania sprawy. Sąd ten bowiem stwierdził, że zgromadzony materiał był niewystarczający do wydania takiego rozstrzygnięcia, które uwzględniałoby ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA z 13 czerwca 2007 r. To, że skarżący nie zgadza się z argumentacją WSA w tym zakresie, nie oznacza, że Sąd ten naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi formalne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogi określone w tym przepisie spełnia.
Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, zauważyć przede wszystkim należy, że zawarta jest w nim pewna niekonsekwencja. Naruszenie zasady dwuinstancyjności nastąpiło według skargi kasacyjnej w dwojaki sposób: 1) poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy, 2) poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie właściwości organu pierwszoinstancyjnego ze względu na określenie szczegółowej metodologii ustalenia ceny przeciętnej. W przypadku decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie rozpoznaje sprawy merytorycznie, gdyż przekazuje organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania. Nie można więc uznać, by przy decyzji kasacyjnej zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy naruszało zasadę dwuinstancyjności. Trudno również zgodzić się ze skargą kasacyjną, by WSA błędnie przyjął, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku ze wskazaniem przez organ odwoławczy jak należy rozumieć w tym przypadku cenę przeciętną. Decyzja organu odwoławczego była decyzją kasacyjną, nie merytoryczną, wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że stwierdzenia organu odwoławczego odnośnie tego, jak należy rozumieć cenę przeciętną, są powtórzeniem stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez WSA w wyroku z 13 czerwca 2007 r., co do którego organ odwoławczy, jak i Sąd, ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. są związani. W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku Sąd stwierdził, że do określenia przeciętnych stawek czynszu przy umowie dzierżawy nieruchomości gruntowej o pow. 9803 m2 nie jest uzasadnione porównywanie ze stawkami dla nieruchomości o pow. 20 m2 oraz dzierżawionych w innym celu. Należy je odnieść do tego samego lub podobnego rodzaju transakcji zawartych między podmiotami niepowiązanymi. Powierzchnia dzierżawionego gruntu ma znaczny wpływ na wysokość czynszu. Pomijając powierzchnię gruntu i cel dzierżawy oraz powierzchnię wykorzystywaną pod działalność gospodarczą organ ogranicza główne czynniki, które wpływały na zróżnicowanie czynszu.
Wskazanie w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego przy odwołaniu się do reguł statystyki na ogólne stwierdzenia i zauważenie, że przeciętna cena będzie pewną zbiorowością generalną cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, a także powtórzenie za opinią wyrażoną przez WSA w wyroku z 13 czerwca 2007 r. (co do której związany jest także organ pierwszej instancji), jakie czynniki powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu ceny przeciętnej, nie można uznać, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, za naruszenie zasady dwuinstancyjności.
Zasada dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym określona w art. 127 Ordynacji podatkowej polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z tą zasadą nie może jedynie ograniczyć się do kontroli organu pierwszej instancji (vide B. Adamiak, Odwołanie w polskim systemie postępowania administracyjnego, Wrocław 1980, s 144 i n.). Powinien bowiem rozpoznać jeszcze raz całościowo sprawę, a nie tylko odnieść się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Inaczej to wygląda w przypadku decyzji kasacyjnej. Organ bowiem wydając decyzję kasacyjną, uznaje tym samym, że sprawa ze względu na braki w materiale dowodowym nie nadaje się do rozstrzygnięcia merytorycznego. Wskazówki organu odwoławczego w decyzji kasacyjnej co do zasady nie mogą mieć merytorycznego charakteru, organ ten nie może rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. W sytuacji jednak, gdy mamy do czynienia z decyzją kasacyjną poprzedzoną wyrokiem kasacyjnym sądu administracyjnego, co do którego istnieje związanie i organu i sądu z mocy art. 153 p.p.s.a., to powtórzenie przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej poglądu zawartego w wyroku kasacyjnym, jakie czynniki powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu ceny przeciętnej, nie można uznać za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Stwierdzenia zaś organu odwoławczego, że przeciętna cena będzie pewną zbiorowością generalną cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, jest na tyle ogólnym sformułowaniem, że nie można uznać ich za mające merytoryczny charakter. Stwierdzenia te można zresztą wywieść z wyroku z 13 czerwca 2007 r.
Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarga kasacyjna upatruje w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie był zobligowany do wskazania w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie przyjął, by decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinna wskazywać okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd ten bowiem przyznał rację skarżącej, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części. WSA uznał więc to za uchybienie, ale nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdził bowiem, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że przesłanką wydania decyzji kasacyjnej była konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o takie dowody, które pozwoliłyby, zgodnie z zaleceniem WSA zawartym w wyroku z 13 czerwca 2007 r., określić cenę przeciętną z uwzględnieniem powierzchni gruntu, celu dzierżawy oraz powierzchni wykorzystywanej pod działalność gospodarczą.
W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podnosi także, że WSA sprzecznie z treścią uzasadnienia wyroku z 13 czerwca 2007 r. przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie właściwej wysokości ceny przeciętnej. Trudno jednak zarzut ten podzielić. W wyroku z 13 czerwca 2007 r. WSA uznał, że dokonano błędnej oceny materiału dowodowego, pomijając przy ustaleniu ceny przeciętnej istotne okoliczności. By uwzględnić jednak okoliczności, na które wskazał WSA w poprzednim wyroku, należy poczynić ponowne ustalenia mające znaczenie dla określenia ceny przeciętnej, a następnie dokonać ich oceny. Zarzut błędnej oceny związany był bowiem z pominięciem okoliczności mających wpływ na ustalenie w tej sprawie ceny przeciętnej.
Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.