I FSK 365/21

I FSK 365/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 272/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2020-10-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 272/20 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 marca 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.324.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 272/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 2 marca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.
W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej M.T. (dalej: "strona" lub "skarżący"), zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że organ pierwszej instancji słusznie określił skarżącemu w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.;
2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 1, ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 41
ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 10b i ust. 10c, art. 89b, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zaistniały w sprawie przesłanki do określenia za listopad 2016 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 55.279 zł;
3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez zakwestionowanie rozliczenia skarżącego i określenie za marzec 2016 r. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.353,00 zł - w sytuacji gdy wszystkie objęte postępowaniem transakcje gospodarcze skarżącego były transakcjami rzeczywistymi z B. sp. k. i skarżącemu winno przysługiwać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego ze spornych faktur VAT;
4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur i określenie kwoty
różnicy podatku od towarów i usług;
5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dotyczące transakcji pomiędzy podatnikiem, a B. sp. k. dokumentują faktyczne transakcje handlowe;
6) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego i określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług;
7) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów usług budowlanych, mimo iż stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez skarżącego czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;
8) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż czynności dokonane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji nie spełniały norm określonych ww. przepisach i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako fikcyjne;
9) art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury zakupowe dla skarżącego stanowiące potwierdzenie wykonanych na jego rzecz usług budowlanych mają znamiona tzw. pustych faktur, mimo iż organy obu instancji potwierdziły fizyczne zrealizowane prace budowlane, co zarazem sprawia iż rozstrzygnięcia te nie znajduje racjonalnego, ani prawnego uzasadnienia.
Sformułowano też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym:
1) art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z umowy o roboty budowlane nr [...] z 4 czerwca 2020 r. oraz z umowy nr [...] z 4 czerwca 2020 r., pomimo iż ww. dokumenty zostały zawnioskowane przez skarżącego celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości (odnoszących się do faktycznych przyczyn zawarcia przez M.T. umowy z B. sp.k., celu zawarcia ww. umowy, faktycznej woli zrealizowania inwestycji);
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na popełnione przez organy uchybienia norm procedury podatkowej;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 120 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,
b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prezentowanie przez organ kontroli skarbowej stanowiska stricte profiskalnego i nieuwzględnienie argumentów podnoszonych w pismach skarżącego w trakcie trwania postępowania,
c) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, przy równoczesnym pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika,
d) art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ kontroli skarbowej wydając decyzję,
e) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik,
f) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zarzut podniesiony w odwołaniu a dotyczący braku zebrania całego materiału dowodowego, nie jest zasadny,
g) art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,
h) art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny, co w efekcie doprowadziło do poczynienia wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że:
- księgi podatkowe podatnika, jak też kwestionowane przez organa skarbowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym, a B. sp.k.,
- uznania braku należytej staranności ze strony skarżącego,
- uznania, że generalny wykonawca został pobieżnie zweryfikowany przez skarżącego, a organizacja procesu budowlanego nie posiadała cech profesjonalizmu i nie była należycie zorganizowana i nadzorowana;
i) art. 233 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:
- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio skarżącego, negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego opiera się na z góry założonym celu,
- udowodnienia winy skarżącego, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze kwestionowanym zaskarżonymi decyzjami w zakresie podatku VAT,
- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia,
- pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego ze spornych faktur, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organy obu instancji, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji,
- świadomym zarzucaniu braku zachowania dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do skarżącego, a co więcej na moment zawieranych transakcji,
- podważania rzeczywistości transakcji skarżącego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta, jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości w działalności ww. kontrahenta, bądź też późniejszym mimo braku wątpliwości co do tego, iż skarżący zrealizował określony zakres prac budowlanych w ramach planowanej inwestycji oraz dysponował prawem do odliczenia podatku VAT;
j) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek:
- dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji, bowiem organ z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony potwierdza, iż prace zostały zrealizowane, co zarazem dowodzi, iż organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku,
- błędnego założenia, iż skarżący był świadomym uczestnikiem podważanych transakcji, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ odwoławczy ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, iż skarżący mógłby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (badanie dobrej wiary skarżącego nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), a co z kolei przełożyło się na błędną ocenę organów podatkowych,
k) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych skarżącego w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży jako niestanowiących dowodu w sprawie,
I) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji;
m) naruszenie art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącego, art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia podatku naliczonego i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników;
n) naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w tym zasada równości broni, zostały naruszone, albowiem podatnik pozbawiony był możliwości zapoznania się z wszystkimi dowodami, na podstawie których organ podatkowy wydał decyzję. Brak wszystkich dowodów w aktach sprawy uniemożliwia sądowi wykonywanie skutecznej kontroli sądowej i spełnienie wymogów rzetelnego procesu w związku z wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie [...] C-189/19.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy istotne jest, iż decyzją z 24 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., w kwocie 55.279 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 2 marca 2020 r.
Organy podatkowe ustaliły, iż 31 marca 2016 r. skarżący rozpoczął budowę chlewni wraz z infrastrukturą, a głównym wykonawcą związanych z tym prac była firma B. sp. k., z siedzibą w P., która 14 czerwca 2016 r. wystawiła skarżącemu 3 faktury VAT.
Zaliczka na poczet prac objętych fakturą [...]. Termin płatności wszystkich faktur wynosił 14 dni, a jego upływ przypadał na 28 czerwca 2016 r.
Do wskazanych wyżej faktur zostały załączone protokoły technicznego odbioru robót z 13 czerwca 2016 r. - podpisane przez skarżącego (jako inwestora).
Roboty ziemne i pomiarowe, na które została wystawiona faktura nr [...], wyceniono na 53.445,09 zł, posadzki betonowe, objęte fakturą nr [...], wyceniono na 167.387,85 zł, a roboty zbrojeniowe, do których odnosi się faktura [...], wyceniono na 31.046,50 zł.
Mając na uwadze powyższe organy podatkowe stwierdziły, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez głównego wykonawcę, opiewały na kwoty znacznie przewyższające wartość prac. Podatek naliczony, wynikający ze wszystkich trzech faktur VAT, został rozliczony przez skarżącego w deklaracji za czerwiec 2016 r.
Organy podatkowe ustaliły, że skarżący dokonał tylko częściowego uregulowania należności z faktur VAT wystawionych dla niego przez [...]. Faktura nr 18/2016 została przez niego opłacona 7 lipca 2016 r., w części odpowiadającej kwocie 20.000 zł. Na poczet faktury nr [...] skarżący uiścił 5 przelewów na łączną kwotę 100.000 zł, w dniach 24 stycznia - 8 lutego 2017 r. Natomiast z tytułu faktury nr 20/2016 skarżący nie dokonał żadnej płatności.
Na każdej z trzech ocenianych faktur VAT znajduje się informacja wiążąca ją z odpowiednią fakturą zaliczkową (faktury zaliczkowe pochodziły z lutego 2016 r.).
Poza udokumentowanymi przelewami na kwotę 120.000 zł, skarżący argumentował, że pozostałą sumę 189.811,72 zł, polecił rozliczyć z wcześniej uiszczonych zaliczek.
Organy podatkowe powołały się na decyzję z 3 stycznia 2018 r., nr [...] wydaną na nazwisko skarżącego za luty 2016 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że fakturowanie zaliczek na budowę ma znamiona fikcji, a środki przelane lub rzekomo zapłacone na rzecz [...] nie stanowiły zapłaty za prowadzone roboty budowlane.
Skarżący nie przedstawił żadnego porozumienia, które świadczyłoby o pokryciu należności z faktur z 14 czerwca 2016 r. zaliczkami. Nie zostało to też w żaden sposób uprawdopodobnione. W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że nie sposób przyjąć za wiarygodny, wskazywany przez skarżącego sposób zapłaty należności na rzecz kontrahenta.
Zdaniem organów podatkowych wobec jedynie częściowego opłacenia faktur VAT, skarżący miał obowiązek dokonania korekty, w zakresie nieuregulowanej części podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wniesioną na decyzję z 2 marca 2020 r. podkreślił, że mając na uwadze argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także okoliczności składające się na obraz stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że wbrew zdecydowanej większości zarzutów skargi i twierdzeń na ich poparcie, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie sprowadza się do oceny tego, czy faktury z 14 czerwca 2016 r., wystawione na rzecz skarżącego przez wskazaną spółkę były tzw. "pustymi fakturami", tj. fakturami które dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, lecz do oceny, czy wszystkie trzy faktury VAT z czerwca 2016 r. zostały w całości opłacone.
W tak zarysowanym sporze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji w pełni zasługuje na aprobatę, a zarzuty skargi kasacyjnej są całkowicie pozbawione podstaw, tym bardziej, iż w znacznej mierze nie odnoszą się one do przedmiotu niniejszej sprawy.
W tym miejscu przypomnienia wymaga, iż niemal identyczne zarzuty zarówno materialnoprawne, jak i procesowe zostały sformułowane w skardze i były już przedmiotem wnikliwej oceny Sądu pierwszej instancji, którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje.
Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż tylko kwestia czy wszystkie trzy faktury VAT z czerwca 2016 r. zostały w całości przez skarżącego opłacone determinowała treść zapadłych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Natomiast wszelkie okoliczności związane z przebiegiem realizacji umowy o roboty budowlane zawartej przez skarżącego z B. sp. k. oraz z oceną dochowania przez niego należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, wykraczają poza ramy niniejszej sprawy. Na okoliczności te organy podatkowe powołały się jedynie pomocniczo, dla uzasadnienia swojego stanowiska w kwestii sposobu rozliczenia zaliczek, które miały być uiszczone przez skarżącego na rzecz wskazanej spółki, na poczet realizacji zleconych jej prac.
W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący, według organów podatkowych, nie opłacił w całości wystawionych na jego rzecz przez spółkę faktur z 14 czerwca 2016 r., czemu on z kolei zaprzecza.
Z akt niniejszej sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżący nie opłacił w całości należności z wystawionych faktur, czego dowodem jest chociażby porównania wysokości kwot, na które zostały wystawione faktury, z wartością przelewów, które skarżący dokonał na rzecz spółki i które udokumentował.
Skarżący wzywany przez organy podatkowe do udokumentowania opłacenia całości należności wynikających z faktur wskazywał, że zostały one pokryte uiszczonymi wcześniej na rzecz głównego wykonawcy zaliczkami, jednakże jego twierdzenia w tym zakresie nie zostały w należyty sposób udokumentowane, a ponadto nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy.
W zakresie wskazywanych przez skarżącego zaliczek, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nawet uwzględniając je w kwotach wskazanych w fakturach zaliczkowych, powiązanych z fakturami na roboty budowlane, to i tak nie sposób byłoby stwierdzić, że mogłyby one stanowić pokrycie całość wynikających z faktur należności. Rację ma też Sąd twierdząc, że skarżący nie udokumentował dokonania potrącenia swojej wierzytelności z tytułu uiszczenia zaliczek z wierzytelnością głównego wykonawcy z tytułu wykonanych prac, gdyż m.in. nie wykazał złożenia spółce oświadczenia, które zgodnie z art. 499 K.c. jest obligatoryjne.
Potwierdzenia złożenia oświadczenia o potrąceniu nie może stanowić koperta, w której wysłana została przez skarżącego jakaś korespondencja do spółki, bowiem nie sposób ustalić, co zawierała przesyłka, a złożenia oświadczenia o potrąceniu nie można domniemywać. Nawet gdyby przyjąć, iż skarżący rzeczywiści wysłał oświadczenie o potrąceniu, to nigdy nie dotarło ono do adresata przesyłki, co jednoznacznie wynika z treści adnotacji na przedłożonej kopercie.
Odnosząc się do kwestii wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego za listopad 2016 r., za Sądem pierwszej instancji powtórzyć należy, iż organy podatkowe nie czyniły ustaleń w kierunku rzetelności faktur zaliczkowych, ani nie zajmowały się kwestią związaną z prawem skarżącego do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony jako uprawnienia wywodzonego z istoty konstrukcji podatku VAT w kontekście rzeczywistości transakcji i dochowania przez skarżącego należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Jedynie oparły swoje ustalenia dotyczące zakresu opłacenia należności z trzech faktur wystawionych dla skarżącego przez spółkę w czerwcu 2016 r. - na decyzji odnośnie podatku VAT za luty 2016 r., jako jednym z dowodów w sprawie (dowód z dokumentu urzędowego), który nie miał decydującego charakteru. Wnioski płynące z tego dowodu korelują z wnioskami wynikającymi z ustaleń poczynionych w sprawie. Z tego więc względu, zdaniem Sądu, brak było podstaw do zasadnego podważania stanowiska organów podatkowych odnośnie zakresu opłacenia faktur.
Również wskazywane przez skarżącego zawarcie ugody z podwykonawcą i uiszczenie przez na jego rzecz należności za wykonane prace oraz wykazana różnica pomiędzy wartością zleconych wykonawcy robót, a kwotami wynikającymi z faktur, stanowi kolejny argument pośrednio wskazujący na niepełne opłacenie spornych w niniejszej sprawie faktur.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie opłacił w całości wszystkich trzech wystawionych na niego faktur, z uwagi ma brak w tym zakresie wiarygodnych dowodów. W tej sytuacji nieuregulowanie faktur w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności obligowało skarżącego do dokonania korekty jego rozliczenia podatkowego (listopad 2016 r.), a niedokonanie korekty uzasadniało określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., w prawidłowej wysokości, z uwzględnieniem wysokość nieopłaconych należności.
W tej sytuacji podzielić należy zdanie Sądu pierwszej instancji, co do bezzasadności zarzutów dotyczących nieprawidłowości związanych z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, w tym związanych z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe.
W tym miejscu podkreślić należy, iż podnoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące okoliczności związanych z przebiegiem realizacji umowy o roboty budowlane zawartej przez skarżącego z B. sp. k., były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 18 września 2024 r., sygn. akt I FSK 10/21 dotyczącym rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r.
Odnosząc się końcowo do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego stwierdzić należy, iż identyczny w swej treści wniosek został sformułowany w piśmie procesowym skarżącego z 25 czerwca 2020 r. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek dowodowy strony nie spełnia wymogów wynikających z art. 106 § 3 p.p.s.a. - przeprowadzenie wskazanych dowodów nie miało wpływu na niniejszą sprawę, bowiem ewentualny zamiar realizacji inwestycji na podstawie wskazanych umów nie był związany z rozliczeniem za listopad 2016 r.
Prawdą jest, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wniosku dowodowego strony, ale Sąd kasacyjny nie dopatrzył się w tym zakresie takiego naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk