I FSK 365/20

I FSK 365/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1332/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1332/19 w sprawie ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2019 r. nr [...] w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę 1240 (jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1332/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. N. (dalej Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także organ interpretacyjny) z 6 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i że do jej zadań własnych, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm., dalej ustawa o samorządzie gminnym), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Gmina wskazała, że jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana w prowadzonej działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina zaznaczyła, że samodzielnie świadczy te usługi na rzecz mieszkańców oraz pobiera z tego tytułu opłaty i wystawia faktury VAT.
2.2. Gmina podała następnie, że w jej strukturze organizacyjnej funkcjonuje pięć jednostek budżetowych (dalej: jednostki), w tym: Szkoła Podstawowa w N. Zespół Szkół w G., Szkoła Podstawowa w L., Szkoła Podstawowa w S. oraz Ośrodek Pomocy Społecznej. Gmina podkreśliła, że od 1 stycznia 2017 r. podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze jednostkami. Jednostki te nie stanowią odrębnych podatników VAT i osiągane przez nie obroty są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT.
Gmina wyjaśniła ponadto, że w ramach prowadzonej przez nią działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Czynności te wykonuje w szczególności na rzecz wskazanych we wniosku jednostek i innych obiektów gminnych. Są to czynności "wewnętrzne" Gminy, które są dokumentowane notami księgowymi.
2.3. Gmina wyjaśniła, że od 1 stycznia 2017 r. co do zasady, dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm. dalej rozporządzenie z 2015 r.).
Podkreśliła, że zrealizowała w przeszłości inwestycje polegające na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pkt A – C. Zrealizowała także w latach 2011-2016 szereg inwestycji wymieniony we wniosku o wydanie interpretacji w pkt 1 – 23, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej były i są w pełni wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej.
2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała następujące pytania:
2.4.1. Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A – C na podstawie art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 105 ze zm. dalej ustawa o VAT);
2.4.2. W jaki sposób powinna ustalić kwotę korekty VAT od nabycia środków trwałych oznaczonych lit. A – B;
2.4.3. Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją jest zobowiązana do dokonania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych liczbami 1 – 23, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej, są i były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej.
2.5. W stanowisku własnym, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako pkt 1 (2.4.1.), Gmina przyjęła, że na mocy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605; dalej ustawa nowelizująca) będzie zobowiązana do dokonywania na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT korekt kwoty podatku naliczonego w związku z inwestycjami oznaczonymi lit. A – C.
2.6. W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 (2.4.2.) Gmina przyjęła, że dokonując korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych oznaczonych we wniosku lit. A i B, tj. oddanej do użytkowania w 2012 r. rozbudowanego i zmodernizowanego ujęcia wody w G. oraz wybudowanej sieci wodociągowej G. oraz oddanej do użytkowania w 2013 r. rozbudowanej sieci wodociągowej S., powinna posłużyć się udziałem procentowym, w jakim dana infrastruktura jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.
Według Gminy podstawą takiego rozliczenia stanowić będzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Nie będzie miał natomiast w tym przypadku zastosowania sposób określania proporcji, o którym stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wprowadzone na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, tj. rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.
2.7. W stanowisku własnym odnośnie do pytania oznaczonego nr 3 (2.4.3.) Gmina przyjęła, że w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją nie będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych liczbami 1 – 23, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej, są i były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej.
2.8. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2019 r. stwierdził, że stanowisko Gminy w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 (2.4.1.) oraz 2. (2.4.3.), jest prawidłowe natomiast do pytania oznaczonego nr 2 (2.4.2.) jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu powyższej interpretacji, oceniając stanowisko własne Gminy dotyczące odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 (2.4.2.), organ interpretacyjny przyjął, że w związku z brakiem szczegółowych przepisów regulujących kwestię objętą tym pytaniem, w przypadku wystąpienia po stronie Gminy obowiązku dokonania korekt w wyniku zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, która nastąpiła po 31 grudnia 2015 r., należy stosować zasady ogólne, tj. dokonać korekt na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów w momencie zaistnienia danego zdarzenia określonego w przepisach jako przesłanka do dokonania korekty.
Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Gminy, że takie rozwiązanie stoi w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą systemu prawa lex retro non agit. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynika bowiem z sytuacji, która wystąpiła w obecnie obowiązującym stanie prawnym z uwagi na zmianę stopnia wykorzystania środka trwałego 1 stycznia 2017 r., a nie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.
2.9. Według organu interpretacyjnego nie było prawidłowe stanowisko Gminy, że dla celów korekty ma obowiązek ustalić udział procentowy, w jakim poszczególne nieruchomości są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów, zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie poniesienia nakładów na te nieruchomości, tj. na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.
Organ interpretacyjny przyjął, że w przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c, przepisy art. 91 ust. 2 – 9 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, a zatem korygując podatek VAT w stosunku do środków trwałych objętych pytaniem nr 2, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz zawartych w rozporządzeniu z 2015 r.
2.10. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył prawidłowości zajętego przez organ interpretacyjny stanowiska dotyczącego odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji numerem 2.
Podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że korekta podatku naliczonego od nabycia środków oznaczonych we wniosku jako A-B powinna zostać dokonana z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2015 r.
2.11. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu stanu prawnego, który należało uwzględnić w rozpoznawanej sprawie, wyjaśnił, ze zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiła od 1 stycznia 2017 r.
Do 31 grudnia 2016 r. infrastruktura w postaci sieci wodociągowej wraz z przyłączami wykorzystywana była wyłącznie do czynności opodatkowanych. Natomiast od 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywana w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą polegających na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy niepodlegających opodatkowaniu.
Powyższe oznaczało, że Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego w całości nie stosując art. 90a i art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Natomiast w dacie dokonania centralizacji rozliczeń, a tym samym zmiany wykorzystania sieci wodociągowej do celów działalności gospodarczej, obowiązywały przepisy o treści zmienionej 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. ustawy nowelizującej. Ustawa ta wprowadziła m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c oraz dokonała zmian w treści art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1.
Wprowadzone zmiany powodowały, że w odniesieniu do nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie nieruchomości, w stosunku do której nie upłynął jeszcze okres korekty, Gmina, stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy.
2.12. W ocenie Sądu pierwszej instancji przesądzające znaczenie w sprawie miał art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej. Nakłady na wytworzenie nieruchomości objętych pytaniem oznaczonym nr 2 zostały poniesione przed 1 stycznia 2016 r., a w okresie przewidzianym w art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym, przy czym w okresie 120 miesięcy od miesiąca, w którym nieruchomości te zostały oddane w użytkowanie, nastąpiła zmiana w stopniu ich wykorzystywania.
Sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej jest jednoznaczna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych. Odrzucenie językowej i jednoznacznej wykładni, w myśl której do wydatków poniesionych na wytworzenie nieruchomości przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować art. 90c ustawy o zmienionej treści, powodowałoby w zasadzie odmowę zastosowania tego przepisu w całości.
W rozpatrywanej sprawie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – w ustawie nowelizującej zawarty został wyraźny przepis intertemporalny, który organy podatkowe zobowiązane są zastosować. Przyjęta w nim w nim zasada działania prawa nowego jest jedną z dopuszczalnych zasad intertemporalnych.
2.13. Sąd pierwszej instancji nie podzielił wątpliwości Gminy co do konstytucyjności art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej. Podkreślił, że jakkolwiek wydatki na wytworzenie nieruchomości i związane z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało przed 1 stycznia 2016 r. (na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego), niemniej jednak zdarzenie w postaci zmiany w stopniu wykorzystywania wytworzonej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i związany z tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powstał już po tej dacie, na gruncie zmienionego stanu prawnego. Nie można zatem twierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego Gmina nabyła prawo do korekty podatku naliczonego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2015 r., jak stara się to wykazać, nawet jeśli uważa je w swojej sytuacji za bardziej korzystne.
3. Skarga kasacyjna
3.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną i zaskarżając go w całości wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy w ramach podniesionych przez Gminę zarzutów,
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stosunku do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., podatnik powinien dokonywać korekty VAT naliczonego z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2015 r., pomimo że przepisy te obowiązują od 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia wyrażonych w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasad niedziałania prawa wstecz, pewności prawa oraz zasady ochrony interesów w toku.
3.4. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.5. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 10 stycznia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że na obecnym etapie postępowania sądowego przedmiotem sporu było wyłącznie ustalenie, czy zgodna z prawem była ocena organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, w której przyjęto, że nie było prawidłowe stanowisko własne Gminy dotyczące odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 (2.4.2.). W zaskarżonej interpretacji przyjęto bowiem, że prawidłowe jest stanowisko własne Gminy w zakresie dotyczącym pozostałych dwóch pytań, oznaczonych we wniosku nr 1 (2.4.1.) i 3 (2.4.3.).
Wprawdzie w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji Gmina nie sprecyzowała wyraźnie czy zaskarża wydaną interpretację w całości czy w części, jednakże treść zarzutu skargi oraz wskazany na str. 7 tej skargi przedmiot sporu prowadził do jednoznacznego wniosku, że nie dotyczył on tego czy w związku z centralizacją rozliczeń, która nastąpiła 1 stycznia 2017 r. Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego, lecz w jaki sposób ma ją przeprowadzić.
Gmina prezentowała konsekwentnie stanowisko, że korygując podatek naliczony od nabycia środków trwałych oznaczonych we wniosku literami A i B powinna posłużyć się udziałem procentowym, w jakim dana infrastruktura jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Nie będzie miała natomiast obowiązku określenia proporcji w sposób przewidziany w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu z 2015 r.
Organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, wskazując na treść art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, przyjęły natomiast, że korygując podatek naliczony w stosunku do środków trwałych objętych pytaniem nr 2, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz zawartych w rozporządzeniu z 2015 r.
4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając co do zasady stanowisko własne Gminy dotyczące odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, zauważa, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji treść art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej nie jest jednoznaczna.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Natomiast na podstawie ust. 2, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT.
Jak wynika zatem z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, jako zasadę przyjęto, że przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016 r.
W art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, wprowadzając wyjątek od tej zasady, postanowiono, że w przypadku nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 90c ustawy.
Przytoczona wyżej treść art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej oznacza, że decydującym jest ustalenie, czy do przypadku nakładów poniesionych na wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.
Przepis ten w ust. 1 stanowił, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.
4.4. Jeżeli do nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tj. gdy podatnik dokonywał korekt podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu w związku ze zmianą w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, to z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 2ustawy nowelizującej, w pozostałym okresie (tj. od 1 stycznia 2016 r.) korekty kwoty podatku naliczonego należało kontynuować na zasadach określonych w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 90c ustawy.
Przesądzające znaczenie ma użyte w treści tego przepisu sfomułowanie "w pozostałym okresie". Wskazuje ono bowiem na to, że jeżeli zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości nastąpiła przed od 1 stycznia 2016 r., to poczynając od 1 stycznia 2016 r., korektę w pozostałym okresie należało dokonywać stosując nowe przepisy, tj. art. 90c ustawy o VAT.
4.5. Art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej nie przesądza natomiast tego na jakich zasadach podatnik ma dokonywać korekt podatku naliczonego, jeżeli przed 1 stycznia 2016 r. wykorzystywał nieruchomość w całości do prowadzenia działalności gospodarczej i nie dokonywał korekt podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu na podstawie art. 90a ustawy o VAT, a po 1 stycznia 2016 r. doszło do zmiany w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.
Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że przepis ten nie może stanowić podstawy do tego, aby w związku ze zmianą w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, która nastąpiła po 31 grudnia 2015r., dokonując korekty podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na nabycie lub wytworzenie tej nieruchomości, Gmina miała obowiązek stosowania współczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu z 2015 r.
Art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, do którego Gmina nawiązała w odniesieniu do pytań objętych pytaniami nr 1 i 3, stanowi, że dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
Nie ma zatem przeszkód do tego, aby w odniesieniu do środków trwałych oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji lit. A i B, które zostały oddane do użytkowania w 2012 r. (rozbudowane i zmodernizowane ujęcia wody w G. oraz sieć wodociągowa G.) oraz w 2013 r. (sieć wodociągowa) S., Gmina posługiwała się udziałem procentowym, w jakim ta infrastruktura jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, jeżeli ten sposób będzie bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
4.6. Odnotować przy tym można, że w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), służącej odliczeniu podatku naliczonego przy prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, którą zapoczątkował wyrok z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 i I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 1662/18 i I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 1609/17, z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18 i I FSK 1129/19 oraz z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/18 – treść tych orzeczeń dostępna w CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanych wyżej wyrokach prezentował konsekwentnie stanowisko, że specyfika prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności wodnokanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.
4.7. Z podanych wyżej powodów, mając przede wszystkim na uwadze trafność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił wydaną interpretację w zaskarżonej części, tj. w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wbrew bowiem temu co przyjęto w wydanej interpretacji oraz w zaskarżonym wyroku, Gmina dokonując korekty podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na nabycie lub wytworzenie nieruchomości opisanych w lit A i B wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma obowiązku stosowania współczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu z 2015 r.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Mariusz Golecki Artur Mudrecki Ryszard Pęk
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
11