I SA/Po 476/19

I SA/Po 476/19 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2019-11-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-06-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz
Karol Pawlicki /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Zygmont
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I FSK 363/20 - Wyrok NSA z 2023-05-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 41 ust. 2, poz. 105 załącznika nr 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2015 poz 876
art. 2 ust. 1 pkt 33, art. 2 ust. 1 pkt 38, art. 2 ust. 2, art. 132
Ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98, załącznik nr III pkt 4
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
[...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wnioskiem z dnia [...] grudnia 2018 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów, tj. baterii do aparatów słuchowych na terytorium kraju oraz w zakresie stawki podatku od towarów i usług obowiązującej dla wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z [...] marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się, m.in. dystrybucją aparatów słuchowych oraz związanych z nimi akcesoriów, takich jak, np. baterie. Wnioskodawca nabywa od swoich dostawców, w tym od podmiotów mających siedzibę w innych niż [...] krajach [...] (np. w [...]), baterie do aparatów słuchowych w celu ich dalszej odsprzedaży jako samodzielnych produktów lub wraz z aparatami słuchowymi.
Wnioskodawca otrzymuje od wytwórców baterii deklaracje zgodności dla wszystkich modeli i rodzajów baterii, które potwierdzają zgodność baterii z przepisami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych. W przedmiotowych deklaracjach zgodności wydanych przez wytwórcę baterii potwierdza on, że produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi (czyli w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku) w zakresie zgodności z przepisami Dyrektywy Rady [...] z dnia [...] czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych. Dla potwierdzenia powyższego faktu baterie oznaczone są znakiem CE, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz.U.2015 r. r., poz. 876 – dalej: "ustawa o wyrobach medycznych"). Ponadto podkreślono, że zgodnie z art. 58 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych, o fakcie wprowadzenia baterii do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wnioskodawca powiadamia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Wnioskodawca posiada dowody na potwierdzenie faktu dokonania powiadomienia. Wszystkie ww. baterie są produkowane w technologii cynkowo-powietrznej, która jest wykorzystywana wyłącznie przy produkcji baterii do aparatów słuchowych. Zastosowana przy produkcji baterii technologia sprawia, że nie jest możliwe ich wykorzystanie do innych produktów, takich jak np. zegarki czy wagi.
W uzupełnieniu wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego wskazując, że nie jest w stanie podać symbolu PKWiU dla baterii do aparatów słuchowych, jednakże nie uważa, aby podanie symbolu PKWiU było niezbędne do wydania interpretacji, o którą wnosi. Zgodnie bowiem z poz[...] załącznika nr [...] do u.p.t.u., wyroby medyczne (w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika) korzystają ze stawki 8% bez względu na symbol PKWiU.
Na tle przedstawionego opisu zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca ma prawo zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług (8%) w stosunku do dostawy na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii do aparatów słuchowych, których wytwórca potwierdza, że produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi?
Zdaniem wnioskodawcy przysługuje mu prawo zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług 8% w stosunku do dostawy na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii do aparatów słuchowych, których wytwórca potwierdza, że produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi. Zgodnie bowiem z poz. 105 załącznika nr [...] oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium [...], inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU, są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 8%.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, które poddaje ocenie organu interpretacyjnego, że baterie do aparatów słuchowych opisane w złożonym wniosku stanowią wyrób medyczny, o którym mowa w poz. 105 załącznika nr [...] do u.p.t.u., gdyż są wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.
W art. 2 ustawy o wyrobach medycznych prawodawca osobno definiuje wyroby medyczne (art. 2 pkt 38) oraz wyposażenie wyrobu medycznego (art. 2 pkt 33).
W ocenie wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy baterie do aparatów słuchowych, których dotyczy złożony wniosek należałoby zakwalifikować wprost jako wyroby medyczne w rozumieniu ww. art. 2 pkt 38, czy też jako wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33, kluczowe znaczenie w kontekście tego, jak należy rozumieć wyroby medyczne na potrzeby poz. 105 załącznika nr [...] do u.p.t.u., mają dwie kwestie:
1) w świetle art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych przepisy tej ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego,
2) w świetle art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć nie tylko wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, ale również (m.in.) wyposażenie wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. Zwłaszcza art. 132 ustawy o wyrobach medycznych zdaje się jednoznacznie i w sposób nie pozostawiający wątpliwości rozstrzygać, że na potrzeby odrębnych ustaw, np. na potrzeby u.p.t.u., baterie do aparatów słuchowych mieszczą się w definicji wyrobu medycznego. To zaś przesądza, w ocenie wnioskodawcy, o możliwości stosowania do obrotu tymi bateriami obniżonej stawki 8%. Na poparcie stanowiska spółka powołała wyroki NSA o sygn. I FSK [...], o sygn. I FSK [...] oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji [...] przyjął wydając z [...] lipca 2017 r. nr [...], w której bezpośrednio analizując kwestię baterii do aparatów słuchowych potwierdził prawidłowość rozumowania podatnika, zgodnie z którym obrót takimi bateriami jest opodatkowany preferencyjną stawką 8%, przewidzianą dla wyrobów medycznych w rozumieniu poz. 105 załącznika nr [...] do u.p.t.u.
Dyrektor Krajowej Informacji [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał m.in. przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u."), stwierdzając, że dostawa baterii do aparatów słuchowych, które wnioskodawca klasyfikuje jako wyposażenie wyrobu medycznego, nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku przewidzianej w poz. 105 załącznika nr [...] do u.p.t.u., gdyż wymienione towary nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a tylko dostawa takich towarów może korzystać z obniżonej 8% stawki podatku na podstawie ww. regulacji. Zdanie organu dostawa baterii do aparatów słuchowych stanowiących wyposażenie wyrobów medycznych, podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, ponieważ dostawa ta nie dotyczy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Organ uznał, że wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług (8%) w stosunku do dostawy na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - baterii do aparatów słuchowych, stanowiących wyposażenie wyrobów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, których wytwórca potwierdza, że produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi, tym samym stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Organ stwierdził, że w świetle art. 132 ustawy o wyrobach medycznych ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć m.in. wyposażenie wyrobów medycznych. Natomiast przepis art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych definiuje wyposażenie wyrobu medycznego jako artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez, wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Wskazane przepisy, w ocenie organu, nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy baterii do aparatów słuchowych, które wnioskodawca klasyfikuje jako wyposażenie wyrobu medycznego. Organ podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma treść poz. 105 załącznika nr [...] do ustawy, w którym jako objęte preferencyjną stawką podatku wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Norma ta wyraźnie odsyła do treści przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tejże ustawy odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. Przesądza o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a ściślej biorąc art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który - nie będąc wyrobem medycznym - jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.
W ocenie organu, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych pojęcia: "wyrób medyczny'' i "wyposażenie wyrobu medycznego" należą do odrębnych towarów, choć funkcjonalnie związanych. Ustawa w poz. 105 załącznika nr 3 wyraźnie nakazuje stosować do wykładni pojęcia "wyrób medyczny" znaczenie przyjęte w ustawie o wyrobach medycznych. Mówi bowiem o "wyrobie medycznym" w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a zatem to w jaki sposób ustawa ta definiuje to pojęcie na potrzeby odrębnych ustaw nie ma przesądzającego znaczenia dla rozumienia tego pojęcia przy interpretacji poz. 105 załącznika nr [...] do ustawy. Zdaniem organu obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a z nich wyłącznie takie, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr [...] do ustawy, jako towary dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Takiej stawki ustawodawca nie przewidział dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego, które to wyposażenie nie jest, jak wynika z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym.
W skardze z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1). naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, iż regulacje te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie;
- art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pominięcie dyspozycji art. 98 w zw. z pkt 4 załącznika nr III do Dyrektywy 112 przy interpretacji pojęcia "wyrób medyczny";
- art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione zawężenie wykładni pojęcia "wyrób medyczny" na potrzeby u.p.t.u., wbrew definicji rozszerzającej ujętej w ustawie o wyrobach medycznych, która wprost odnosi się nie tylko do definicji legalnej sformułowania "wyrób medyczny", ale również sformułowania "wyposażenie wyrobu medycznego" (ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych);
- art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 u.p.t.u. w zw. z art. 132 oraz art. 2 ust. 1 pkt 33 i 38 ustawy o wyrobach medycznych poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje wyłącznie legalna definicja sformułowania "wyrób medyczny" ujęta wyłącznie w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych;
- art. 132 oraz art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania,
2) norm związanych z wykładnią przepisów prawa, tj. naruszenie zasad rozumowania i interpretacji techniki prawodawczej, zgodnie z którą jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji to, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu, z tym zastrzeżeniem, że ustawodawca mógł zastrzec konieczność odstąpienia od tej zasady i wyraźnie podał inne znaczenie danego określenia wraz z ustaleniem zakresu jego odniesienia (por. 147 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, Dz. U. 2016.283), co w konsekwencji doprowadziło do zlekceważenia znaczenia art. 132 ustawy o wyrobach medycznych lub do interpretacji tego przepisu w taki sposób, że pewne jego fragmenty okazały się zbędne.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisane przez skarżącą we wniosku baterie do aparatów słuchowych są wyrobami medycznymi w rozumieniu poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., korzystającymi z opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.
Zarzuty skargi sprowadzają się do kwestionowania stanowiska organu co do rozumienia pojęcia "wyrobów medycznych" określonego w poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zarzuty podniesione w skardze są bowiem związane z odmiennym rozumieniem przez organ i stronę pojęcia "wyrobu medycznego", do którego ze względu na treść wskazanej wyżej poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zastosowanie ma stawka obniżona. Należy zauważyć, że w załączniku nr III do Dyrektywy 112/2006/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), w wykazie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy 112, w pkt 4 wskazano, że obniżone stawki mają zastosowanie do sprzętu medycznego, sprzętu pomocniczego oraz pozostałych urządzeń przeznaczonych zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne, łącznie z naprawami takich towarów, jak również dostarczenie fotelików do przewozu dzieci w samochodach.
W art. 41 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca przewidział 8 % stawkę podatkową dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3. Pod pozycją 105 tego załącznika, bez względu na symbol PKWiU, objęto wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Załącznik ten w odniesieniu do wyrobów medycznych nie zawiera własnej ich definicji, lecz odsyła do ich rozumienia według ustawy o wyrobach medycznych. Ustawa o wyrobach medycznych zawiera definicję wyrobu medycznego (art. 2 ust. 1 pkt 33), jak i definicję wyposażenia wyrobu medycznego (art. 2 ust. 1 pkt 38).
I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, "wyrobem medycznym" w rozumieniu tej ustawy jest "narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:
a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
d) regulacji poczęć - który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami".
Zaznaczyć należy, że w art. 2 ust. 2 powyższej ustawy, definicja ta zostaje rozszerzona. Stosownie do powyższego przepisu, przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, "wyposażeniem wyrobu medycznego" jest artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.
Na gruncie badanej sprawy dostarczane przez skarżącą aparaty słuchowe stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Z kolei baterie do tych aparatów słuchowych są niezbędne do korzystania z wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Baterie zapewniają możliwość korzystania z wyrobu medycznego, a także zapewniają zachowanie przez ten wyrób warunków niezbędnych do stosowania w uszach pacjentów. Jak wskazała we wniosku o interpretację skarżąca, wszystkie baterie są produkowane w technologii cynkowo-powietrznej, która jest wykorzystywana wyłącznie przy produkcji baterii do aparatów słuchowych. Zastosowana przy produkcji baterii technologia sprawia, że nie jest możliwe ich wykorzystanie do innych produktów, takich jak np. zegarki czy wagi. W związku z tym urządzenie to zapewnia funkcjonowanie wyrobów medycznych zgodnie z ich przeznaczeniem, a tym samym stanowi wyposażenie wyrobu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych.
Powyższe nie budzi wątpliwości Sądu orzekającego w sprawie, bowiem baterie do aparatów słuchowych stanowią niezbędny element aparatów słuchowych. Innymi słowy, aparat słuchowy nie zadziałałby, gdyby nie zastosowano do niego baterii specjalnie do niego przeznaczonych.
Stwierdzić należy, że ustawa o wyrobach medycznych w art. 132 zawiera szerszą definicję wyrobów medycznych dla celów innych ustaw. Zgodnie bowiem z tym przepisem, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK [...] zwrócił uwagę, że ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie na potrzeby innych ustaw posłużył się szerszym pojęciem wyrobu medycznego, obejmując tym pojęciem również wyposażenie wyrobu medycznego (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu). Niewątpliwie u.p.t.u., której integralną częścią jest załącznik 3, stanowi odrębne przepisy, o których mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. U.p.t.u., posługując się pojęciem wyrobów medycznych, nie zawiera przy tym własnej definicji wyrobów medycznych, odsyłając do rozumienia tego pojęcia zawartego w ustawie o wyrobach medycznych. Ta ostatnia ustawa zawiera natomiast dwie definicje wyrobów medycznych. Jedną dla celów tej ustawy - węższą, drugą - szerszą dla celów innych ustaw.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 433/16 zauważył, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej, jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, to w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu (§ 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej – Dz. U. 2016 r. poz. 283). Jeżeli jednak zachodzi konieczność odstąpienia od zasady wyrażonej w ust. 1, wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia (§ 147 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia).
W art. 132 ustawy o wyrobach medycznych ustawodawca podał właśnie inne znaczenie pojęcia wyrobów medycznych, ustalając także zakres jego stosowania i wskazując, że ma ono odniesienie do odrębnych przepisów, w których jest mowa o wyrobach medycznych. Bez wątpienia przepisy u.p.t.u. są odrębnymi przepisami w znaczeniu, o którym mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Skoro u.p.t.u. nie zawiera własnej definicji wyrobów medycznych, to ograniczenie pojęcia "wyrobu medycznego" określonego w poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, naruszałoby nie tylko wykładnię systemową zewnętrzną, ale też zasady techniki prawodawczej określone w powołanym wyżej rozporządzeniu. Skutkowałoby też przyjęciem wykładni niezbyt precyzyjnie sformułowanych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika. Przepisy podatkowe w tym w szczególności te dotyczące ulg, czy zwolnień powinny być sformułowane jasno i czytelnie w sposób, który nie powinien zmuszać podatników do przeprowadzania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Skoro dla celów innych ustaw ustawodawca w ustawie o wyrobach medycznych zawarł szerszą definicję tego pojęcia, to nie ma żadnego uzasadnienia by dla celów podatku od towarów i ustaw zawężać to pojęcie. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, że nie można interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne (tak uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 1995 r. W19/94, OTK 1995/1/23, wyrok NSA z 5 czerwca 2002 r. sygn. akt III SA 3241/00).
Powyżej zaprezentowane stanowiska sądów administracyjnych, Sąd orzekający w pełni podziela. Tym samym należało przyznać rację skarżącej, że zakres rozumienia pojęcia "wyrób medyczny" na gruncie innych ustaw obejmuje wszystkie grupy wyrobów wymienione w przepisie art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, a nie wyłącznie wyroby sklasyfikowane w art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.
Podkreślić również należy, że ustawodawca dokonując zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą, m. in. u.p.t.u., w uzasadnieniu projektu rządowego stwierdził, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. Zarówno więc wykładnia gramatyczna i logiczna oraz systemowa zewnętrzna, a także historyczna wskazanych wyżej przepisów przemawiają za uznaniem, że wyposażenie wyrobu medycznego zarejestrowanego w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE, na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz załącznika nr 3 poz. 105 do tej ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych opodatkowane zostało niższą stawką VAT w wysokości 8%. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1901/16. Przepisy u.p.t.u., określając zakres przedmiotowy wyrobów medycznych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, odwołują się do regulacji ustawy o wyrobach medycznych. Ustawa o wyrobach medycznych wprowadza definicję wyrobu medycznego, definicję poszczególnych rodzajów wyrobów medycznych oraz definicję wyposażenia wyrobu medycznego. Należy także dookreślić, że zgodnie z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych dla potrzeb stosowania odrębnych przepisów, w których jest mowa o wyrobach medycznych, przez wyroby medyczne rozumie się, m.in., wyroby medyczne, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, a także wyposażenie wyrobów medycznych oraz wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro. Oznacza to, że na potrzeby stosowania u.p.t.u. jako wyrób medyczny należy traktować również wyposażenie wyrobów medycznych (zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych).
Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że poprzez art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych na potrzeby, m.in. u.p.t.u. należy traktować tak samo jak wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a w konsekwencji wyposażenie wyrobów medycznych mieści się w zakresie poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. W konsekwencji zdaniem Sądu do wyposażenia wyrobów medycznych stosuje się obniżoną 8% stawkę podatku, stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, do sprzedaży przez skarżącą baterii do aparatów słuchowych należy stosować 8% stawkę podatku VAT.
W tym stanie sprawy należało uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty, w tym w szczególności dotyczące naruszenia art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i pozycji 105 załącznika nr 3 do tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 33, pkt 38 i art. 132 ustawy o wyrobach medycznych.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 800 ze zm.).