I FSK 1810/21

I FSK 1810/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 729/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-02-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 729/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 729/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 12 lutego 2020 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.
2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając w oparciu o obie podstawy z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.) naruszenie:
I. Prawa materialnego:
a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 2016 ze zm. dalej: u.p.t.u.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zastosowanie odpowiedzialności zbiorowej przy interpretowaniu dobrej wiary podatnika przy braku jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy Skarżąca na ówczesny czas miała obiektywną możliwość odkrycia przestępczego procederu swojego kontrahenta.
II. Przepisów postępowania:
a) art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi pomimo naruszenia:
- przez organy obu instancji przepisów postępowania, powodującego błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie zachowania dobrej wiary Skarżącej w wyborze kontrahenta i oceny transakcji;
- art. 127 O.p. przez Organ powodującego nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług;
b) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji i uznaniu, że Organ nie naruszył przepisów, pomimo iż nie dokonał dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nie przeprowadził w sposób wystarczający postępowania dowodowego, skutkiem czego w istocie nie wykazano przesłanek faktycznych do wydania decyzji;
c) art. 119 pkt 1 - 5, art. 133, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym bez przeprowadzenia rozprawy, pominięcie stanowiska Skarżącej, oparcie wyroku na przesłankach pozaprawnych, niewynikających z akt sprawy i błędne uznanie, że decyzje organów obu instancji należy uznać za prawidłowe;
d) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. polegające na błędnym sformułowaniu uzasadnienia wyroku, które nie zawiera wyjaśnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni pojęć: dochowanie dobrej wiary w wyborze kontrahenta i podstaw uznania, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie uniemożliwia skuteczną kontrolę instancyjną;
e) art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. przez oparcie zaskarżonego wyroku na przesłankach pozaprawnych;
f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE przez odmowę skorzystania z prawa odliczenia VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa; nie wykazanie w dostatecznym stopniu, że Spółka miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.
3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zmianę zaskarżonego wyroku w całości przez uchylenie decyzji I i II instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. aczkolwiek istotą sporu pomiędzy stronami na etapie skargi kasacyjnej pozostawały ustalenia faktyczne, które skutkowały zakwestionowaniem Skarżącemu podatku naliczonego z jednej faktury wystawionej na jego rzecz przez P. spółka z o.o. w W. (dalej: Dostawca) z tytułu nabycia 120 szt. telefonów komórkowych marki Apple iPhone 5s 16gb UK grey.
6. Ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 119 pkt 1-5 P.p.s.a. w związku z art. 133, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. wobec wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym, bez przeprowadzenia rozprawy i w ten sposób pominięcie stanowiska Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut kasacyjny w tym zakresie nie ma żadnego uzasadnienia, poza opisem zamieszczonym w petitum skargi kasacyjnej. Mając jednak na uwadze, że treść art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. statuuje przesłankę nieważności postępowania (którą, zgodnie z § 1, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia z urzędu) jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swoich praw, Sąd kasacyjny przeanalizował samodzielnie ten zarzut.
7. W kontekście powołanych wyżej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że z akt sądowoadministracyjnych wynika, iż zarządzeniem z 15 stycznia 2021 r. wyznaczono sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art 15zzs⁴ ust 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Powołano również zarządzenie nr 31 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach dalszych działań profilaktycznych przeciwdziałających rozprzestrzenianiu się wirusa SARS-CoV-2. Strony postępowania zostały powiadomione o treści powyższego zarządzenia, jak również pouczone, że w terminie 7 dni od tego zawiadomienia mogą złożyć pismo procesowe, w którym dodatkowo przedstawią swoje stanowisko. Pełnomocniczka Spółki otrzymała pismo ze stosownym pouczeniem 3 lutego 2021 r. a posiedzenie niejawne, na którym wydano wyrok, odbyło się 12 lutego 2021 r., a więc po upływie zakreślonego terminu do zaprezentowania stanowiska. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia, stąd nie może obecnie podnosić - pomijając, że w żaden sposób tego nie uzasadnia - że pominięto jej stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że samo skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, co miało umocowanie w powołanych w zarządzeniu przepisach ustawy, nie stanowi naruszenia prawa strony do obrony jej praw. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał naruszenie przepisów powołanych w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej scharakteryzowanych jako pominięcie "stanowiska Skarżącej, oparcie wyroku na przesłankach pozaprawnych, niewynikających z akt sprawy i błędne uznanie, że decyzje organu pierwszej i drugiej instancji należy uznać za prawidłowe" za niezasadne.
8. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczących zasadniczego sporu pomiędzy stronami tj. rzetelności faktury z 6 sierpnia 2014 r. z tytułu nabycia telefonów komórkowych i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, wskazać należy, że zarzuty kasacyjne zmierzały do podważenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p.) i w konsekwencji jakości kontroli przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1, art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a).
9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący, poza przytoczeniem dotychczasowego przebiegu postępowania oraz teoretycznych wywodów dotyczących dobrej wiary w kontekście orzecznictwa TSUE, podniósł, że przedłożył w postępowaniu szereg dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji, którymi organy podatkowe nie były zainteresowane, jak np. umowa z centrum logistycznym D. i przygotowywaną w tym zakresie dokumentację przez ten podmiot. Zarzucił, że Spółka dokonywała inspekcji zakupionych towarów, nadto w 2014 roku nie było jeszcze wiedzy ani wytycznych jak bronić się przed nieuczciwymi kontrahentami w branży. Spółka osobiście kontaktowała się z kontrahentami. Sporne decyzje wydane były głównie na podstawie ustaleń w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Spółki jak i ich dostawców, co – jakkolwiek jest dopuszczalne – powinno uwzględniać stan faktyczny w tej sprawie. Tymczasem "w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu decyzji i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak w zasadzie własnej analizy i oceny dowodów" (str. 11 skargi kasacyjnej) a przytaczane są ustalenia z postępowań wobec innych podmiotów. Takie działanie, wykorzystanie dowodów – decyzji z innych postępowań oznacza, że pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych. Tymczasem wszystkie dowody stanowiące podstawę wydanej decyzji powinny znajdować się w aktach sprawy. Skarżąca zarzuciła, że powołując się w decyzji na podział ról w łańcuchu karuzelowym np. znikających podatników, Organ nie wskazał, z czego wywodzi taką ocenę.
10. Odnosząc się do powyższych zarzutów i ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Spółka nie sprecyzowała, które dane nie były dostępne dla niej w aktach sprawy i które ustalenia wobec podmiotów występujących w łańcuchu dostawców kwestionuje, szczególnie, że wiele danych, jak skład zarządu czy siedziba w wirtualnym biurze, jest możliwych do zweryfikowania poza postępowaniem, we własnym zakresie.
11. Z decyzji Organu wynika, że w okresie od 2 listopada 2015 do 30 czerwca 2016 roku przeprowadzono kontrolę podatkową u Dostawcy. Ustalono, że spółka ta utworzona została w 2012 roku, jednak w 2014 wszystkie udziały w niej zostały sprzedane, w następstwie czego jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu został P.H., obywatel Wielkiej Brytanii; 25 czerwca 2014 r. spółka zawarła umowę wynajmu wirtualnego biura, którą rozwiązano w lutym 2015 r. z powodu niepłacenia czynszu. Nie ustalono, by podmiot ten posiadał jakiekolwiek miejsce, w którym prowadziłby działalność gospodarczą. Na etapie kontroli nie było kontaktu z prezesem zarządu a korespondencja kierowana do Dostawcy wracała bez jej podjęcia. Przy udziale brytyjskiej administracji ustalono, że P.H. uznany został za osobę zaginioną. Od biura rachunkowego, które prowadziło obsługę księgową Dostawcy ustalono, że Spółka nie miała żadnych środków trwałych, pracowników, nie zawierała żadnych umów; biuro nie dysponowało żadnymi dokumentami magazynowymi ani dostaw, a kontakt z prezesem odbywał się wyłącznie mailowo. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że kontaktowała się z Dostawcą w innej formie.
12. Ustalono jednocześnie, że w okresie od sierpnia do listopada 2014 r. jedynym dostawcą do spółki P.(Dostawcy) była P. sp. z o.o. (wykreślona 28 września 2015 roku z rejestru podatników VAT), która 6 sierpnia (w tym samym dniu, co sporna faktura) wystawiła fakturę dostawy 120 telefonów. W tej spółce od 19 maja 2014 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był obywatel Wielkiej Brytanii J. S.. Również ta spółka nie miała żadnego majątku, nikogo nie zatrudniała, złożyła deklaracje za okresy od lipca do września 2014 r. nie deklarując sprzedaży ani importu ani WNT. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzją ostateczną z 5 grudnia 2016 r. wydał wobec tego podmiotu stosując do faktur wystawionych na rzecz Dostawcy art. 108 ust 1 u.p.t.u.
13. Nie było sporne w sprawie, że nabyty przez Spółkę towar był następnie przedmiotem dostawy na rzecz łotewskiej firmy S. co dokumentowała faktura z 6 sierpnia 2014 r. Miejscem dostawy była Ryga. Ustalono, że podmiot ten następnie wysyłał towar z powrotem do Polski, do magazynu D.. Wskazać należy, że także w przypadku zakwestionowanej transakcji początek dostawy przedmiotowych telefonów do magazynu D. rozpoczynał się 5 sierpnia 2014 r. od dostawy dokonanej przez spółkę M..
14. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił zidentyfikowane łańcuchy dostaw telefonów:
1) M.-> S.-> B.-> P.Sp z o.o. -> P. -> Skarżąca -> M.(40 sztuk)
2) T.-> B.-> P.Sp. z o.o. -> P. Sp. z o.o.-> Skarżąca -> M.(80 sztuk)
Ustalono przy tym, że znikającym podatnikiem w tych łańcuchach była spółka P.. Organ wskazał - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - w zaskarżonej decyzji, na ustalenia, które były podstawą klasyfikowania tej spółki za znikającego podatnika - podmiot ten nie deklarował żadnego nabycia towarów w postaci WNT lub importu i sprzedaży, co oznacza, że nie odprowadzał stosownych podatków z tytułu dokonywanych transakcji. Przedstawiony ciąg transakcji dostaw towaru wskazuje, że miały one charakter karuzelowy: towar nie miał ostatecznego odbiorcy krążąc pomiędzy poszczególnymi nabywcami gdyż celem nie była jego sprzedaż go konsumentowi, lecz właśnie wielokrotne dokonywanie dostaw. Transakcja Spółki była elementem tego łańcucha, bo nie ma racjonalnych podstaw, by ją z tego ciągu wykluczyć.
15. Nie było sporne ustalenie, że nabyte przez Spółkę telefony dostarczone były do magazynu/centrum logistycznego D., gdzie będąc składowane, kilkakrotnie zmieniały właścicieli przechodząc tzw. alokację, która nie wiązała się z fizycznym przemieszczeniem towaru. Telefony zostały odebrane przez przedstawiciela Spółki i dostarczone kontrahentowi do innego magazynu.
16. Rację, co do zasady ma Spółka podnosząc, że nawet w przypadku, gdy dana transakcja jest częścią oszukańczych transakcji karuzelowych istotna pozostaje świadomość podatnika co do tego, że transakcja, w której uczestniczy ma charakter oszukańczy. W zaskarżonej decyzji, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przeanalizowano istnienie dobrej wiary u Spółki i uznano, że nie zachodziła ona u Skarżącej.
17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku wskazano na przesłanki, które pozwalały na racjonalny wniosek, że Skarżąca w zakwestionowanej transakcji nie działała w dobrej wierze, bo co najmniej powinna mieć świadomość, że okoliczności oraz warunki dostawy nie odbywały się na warunkach rynkowych. Dotyczyło to niespotykanego w warunkach rynkowych idealnego zgrania dostawcy z nabywcą, który do tego pokrył koszt zakupu w sposób pozwalający na sfinansowanie tymi środkami zapłaty Dostawcy. Skarżąca 7 sierpnia 2014 r. zapłaciła Dostawcy kwotę, którą 6 sierpnia 2014 r. ( w dniu dostawy) zapłacił na jej rzecz odbiorca. Transakcja miała stosunkowo dużą wartość ok. 280 tys. zł. Spółka dopiero rozpoczynała działalność w branży (zmieniła "właściciela" w 2014 roku) jednak bez problemu – jedynie z wykorzystaniem internetu wpasowała się jako łącznik pomiędzy dostawcą a nabywcą. Przebieg obu transakcji, szybka realizacja dostaw – w tym samym dniu - brak ryzyka gospodarczego, bo zapłata dokonywana przez odbiorcę była idealnie zgrana z zapłatą należności dostawcy. Transakcja dotyczyła całej partii towaru nabytej przez Spółkę. Z dostarczonego przez Skarżącą zamówienia wynika, że pochodzi ono z tej samej daty, co sporna faktura.
18. Świeżo powstały podmiot przy pomocy internetu organizuje idealnie zgrane dostawy całej nabytej partii nabytego towaru. Dodatkowo odbiorcę towaru znajduje poza granicami kraju, co zawsze jest dodatkowym utrudnieniem. Skarżąca nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że – w związku z zamiarem podjęcia działań w nowej dla siebie branży – gromadziła oferty podmiotów dostarczających telefony, prowadziła negocjacje z potencjalnymi kontrahentami. W tym zakresie niczego nie zmienia okazany przez Skarżącą dokument "Otwarcie konta w D. [...]" wraz z wniesionym z tego tytułu dowodem zapłaty 3000 zł. Zapewne nie było to konieczne dla odebrania przedmiotowego towaru zaraz po jego nabyciu. Natomiast takie działanie Spółki wskazuje, że zamierzała ona prowadzić działalność przy wykorzystaniu usług tego centrum logistycznego wpisując się w praktykę podmiotów na wcześniejszym etapie dostaw. Jakkolwiek zgodzić się należy ze Skarżącą, że takie nowoczesne centrum logistyczne wykonuje wiele czynności wobec towaru zwalniając tym samym z tego obowiązku przedsiębiorców, to jednak niesie za sobą dodatkowe koszty. Budzi więc wątpliwość, że przy braku dowodów działań w kierunku rozszerzenia planowanej działalności obrotu telefonami komórkowymi, jako początkujący podmiot, Skarżąca zdecydowała się na ponoszenie dodatkowych kosztów magazynowo logistycznych by ułatwić sobie zadanie.
19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu pierwszej instancji, że otoczenie przedmiotowej transakcji powinno wzbudzić w Spółce czujność co do jej legalności, jest logiczna i ma oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, nie została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p. Nadmiernie atrakcyjne, niewymagające zabiegów i nieangażujące transakcje przy rozpoczynaniu działalności w nowej branży u profesjonalisty, a za takiego traktuje się podmioty gospodarcze, powinno wzbudzić czujność co do ich rzeczywistego charakteru. Trudno uznać w okolicznościach sprawy, że Spółka taką czujnością się wykazała. Nie jest zasadny argument, że w 2014 roku nie było jeszcze wskazań dla podatników jak chronić się przed oszustwami w branży obrotu telefonami komórkowymi gdyż dopiero w następnym roku wprowadzony był system odwrotnego obciążenia VAT, gdyż regulacje ustawowe są zawsze odpowiedzią na utrzymywanie się na rynku określonej praktyki, o której jego uczestnicy wiedzą wcześniej. Działania ustawodawcy zawsze mają charakter wtórny.
20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. mogły wykorzystać wszystkie dostępne materiały pochodzące z innych postępowań, w tym decyzje podatkowe. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi. Postępowanie dowodowe było zupełne. Skarżąca zrezygnowała w nim z przesłuchania jej przedstawiciela w charakterze strony, czym sama ograniczyła sobie możliwość przedstawienie swojego stanowiska w sprawie.
21. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki ustawowe w nim przewidziane. Należy podkreślić, że sądy administracyjne nie prowadzą samodzielnie ustaleń faktycznych oceniając jedynie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, z czym wiąże się przytaczanie i ocena okoliczności przedstawionych w decyzji.
22. Za całkowicie niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowanie środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. (pkt 6 petitum skargi kasacyjnej) nie poddaje się kontroli, gdyż przepis tej ustawy nie posiada takich jednostek redakcyjnych.
23. Uznając, że zarzutami naruszenia prawa procesowego Spółka nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji za podstawę rozstrzygnięcia, zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku, do oceny pozostały zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Druga ze wskazanych postaci naruszenia polega na tzw. błędzie subsumpcji i pozostaje integralnie związana ze stanem faktycznym, który przyjęto za podstawę zastosowania prawa materialnego. Ponieważ Spółka nie podważyła ustalenia, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, stanowiąc ogniwo oszukańczego łańcucha dostaw, które nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej lecz wykreowane zostały wyłącznie dla wyłudzenia podatku, zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie budziło wątpliwości.
24. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265).