I FSK 361/17

I FSK 361/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 633/16 - Wyrok WSA w Łodzi z 2016-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70c, art. 181, art. 194, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 633/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 633/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej w skrócie: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 maja 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r.
Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez J. J.S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, tj. sprzedaży na rzecz Spółki złomu i w świetle brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") nie dają jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Sąd uznał zarazem, że Spółka winna mieć wiedzę, że uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa w podatku VAT.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie "O.p."), polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji, mimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:
– bezpodstawne oparcie decyzji na treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wraz ze wskazanymi w niej załącznikami, i przyjęcie ustaleń tego organu za własne bez przeprowadzania wobec nich postępowania dowodowego;
– pominięcie dowodu z zeznań świadka J.S. na okoliczność wykonania czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy ze spółką P. Sp. z o.o.;
– niedanie wiary zeznaniom świadków: T. O., Z. O., R.B., E. W., J. B., G.G., A.L., A.N. i D.M., podczas gdy zeznania te wbrew twierdzeniom organu były logiczne, spójne i niesprzeczne ze sobą. Naruszeniu art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a jedynie poprzestanie na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie;
– nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J.S. na okoliczność wykonania czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy ze spółką P. Sp. z o.o., M. N. - doręczenie na adres wskazany w protokole przesłuchania z 25 maja 2011 r., M.D. - doręczenie na adres wskazany w protokole przesłuchania z 21 września 2010 r., J.S. - doręczenie na adres wskazany w protokole przesłuchania z 3 lutego 2011 r., D.G. - doręczenie na adres wskazany w protokole przesłuchania z 20 lipca 2011 r., M.G. oraz J. K. na okoliczność wykonania czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy ze spółką P. Sp. z o.o.;
– nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a jedynie poprzestanie na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie, a w konsekwencji uznanie za udowodnione, że faktury wystawione pomiędzy J.S. a Spółką nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 2010, podczas gdy zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnieć należy, że strona sformułowała podstawy kasacyjne w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednakże najdalej idącym zarzutem był ten, które dotyczył naruszenia art. 70 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do kwestii w nim ujętej, albowiem uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres rozliczeniowy czyniłoby rozważanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym.
W zarzucie tym pełnomocnik strony usiłował wykazać, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane poszczególne miesiące 2010 r. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem, że Spółka otrzymywała od organu sprzeczne informacje odnoszące się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z jednej strony otrzymała zawiadomienie z 18 listopada 2015 r. o uzupełnieniu zarzutów przedstawionych D.M., które miało zostać nadane do spółki P. Sp. z o.o., z drugiej natomiast strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z 17 marca 2016 r. poinformował Spółkę o tym, że postanowieniem z dnia 15 marca 2016 r. umorzył dochodzenie w sprawie podatku od towarów wobec strony za okres objęty niniejszym postępowaniem, gdyż przedawnienie karalności czynu upłynęło w dniu 31 grudnia 2015 r. a w postępowaniu tym nie przedstawiono zarzutów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe wskazuje, że organ skarbowy nie mógł nigdy uzupełnić zarzutów wobec D.M., gdyż z jego własnego stanowiska wynika, że w postępowaniu tym żadnych zarzutów nikomu nigdy nie przedstawiono, wobec czego postępowanie umorzono. Strona wskazał przy tym, że powyższa okoliczność została całkowicie pominięta zarówno w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej jednocześnie podkreślił, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej podatku objętego niniejszym postępowaniem, jak również nie ma dowodu powiadomienia o tym fakcie strony postępowania.
Stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Należy po pierwsze zauważyć, że zawiadomieniem z 18 listopada 2015 r. (doręczonym osobie upoważnionej przez Spółkę do odbioru korespondencji w dniu 23 listopada 2015 r. - tom VI akt administracyjnych), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił podatnika - w trybie art. 70c O.p. - że bieg terminu przedawnienia wskazanego na wstępie zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 29 października 2015 r., z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na podstawie tej okoliczności należało zatem przyjąć, że z dniem 23 listopada 2015 r. strona dowiedziała się o fakcie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Jednocześnie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowej w Z. z dnia 17 marca 2016 r., wynika, że w analizowanej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 15 marca 2016 r. (tj. w dniu wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia w ww. sprawie karnej skarbowej). Oznacza to, że od 16 marca 2016 r. rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia, który - po uwzględnieniu okresu zawieszenia (64 dni) - upływał z dniem 18 maja 2016 r. Wymaga zarazem podkreślenia, że zawiadomieniami z 12 kwietnia 2016 r. organ egzekucyjny (tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.) dokonał - w dniach 18 i 19 kwietnia 2016 r. - zajęcia rachunków bankowych Spółki, o czym została ona zawiadomiona w dniu 15 kwietnia 2016 r., poprzez doręczenie ww. zawiadomień wraz z tytułami wykonawczymi z dnia 23 marca 2016 r. , a co spowodowało - stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia.
W świetle powyższych okoliczności Sąd I instancji trafnie uznał, że orzekające organy nie naruszyły przepisów postępowania, gdyż trafnie wywiodły, że wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe. Odnosząc się argumentacji strony zaprezentowanej w skardze kasacyjnej należy wyjaśnić, że obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało nadane ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r. jako realizacja wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Dlatego dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnieść się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku. Trybunał stwierdził w nim, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, iż skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Trybunał wskazał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Według Trybunału wskazana zasada wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał podkreślił, że obywatel - podatnik nie może być zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Jednakże w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zainicjowanie fazy postępowania ad personam jest tylko jedną z czynności, która ma wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego uznać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Taki pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., II FSK 995/15).
Z kolei w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wyjaśniono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c) ord. pod. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W jej uzasadnieniu zaś podkreślono że, "[...] przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c) ord. pod. jednostki odpowiedniego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: >>Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. <
Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c) ord. pod. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy – z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć >>(...) stan nieświadomości podatnika<< - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 ord. pod. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym - zaplanowanie działań własnych".
W związku z powyższym kwestia dotycząca wydania w dniu 15 marca 2016 r. postanowienia o umorzenia dochodzenia w sprawie podatku od towarów wobec Spółki za okres objęty niniejszym postępowaniem, z uwagi na okoliczność nieprzedstawienia zarzutów stronie - nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem uznać, wbrew temu co pośrednio próbuje wywieźć autor skargi kasacyjnej w sformułowanym zarzucie, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. momentem powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej jest przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Warunkiem, by doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Przy czym, art.70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem. A taką informację uzyskał od organu na skutek doręczenia Spółce zawiadomienia z 18 listopada 2015 r. - wydanego na podstawie art. 70c O.p., w którym wskazano, że "[...] bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. został zawieszony z dniem 29.10.2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 9 § 3 kks (postanowienie o uzupełnieniu zarzutów z dnia 29 października 2015 r.).".
Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że nie widzi podstaw aby zawieszać obecnie prowadzone postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy zainicjowanej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. o zbadanie zgodności art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli bowiem Trybunał Konstytucyjny podzieli zastrzeżenia Rzecznika Praw Obywatelskich zgłoszone w powyższym wniosku (sprawa prowadzona przed TK pod sygn. K 31/14) skarżąca Spółka będzie ewentualnie mogła domagać się wznowienia postępowania.
Również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi w nim art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.
W zarzutach tych strona skarżąca w pierwszej kolejności zakwestionowała oparcie się przez organy podatkowe na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wraz ze wskazanymi w niej załącznikami, i przyjęcie ustaleń tego organu za własne bez przeprowadzania własnego postępowania dowodowego. Pełnomocnik Spółki wywodził ponadto, że decyzje na których się oparto nie obejmowały swoim zakresem okoliczności dotyczących transakcji między skarżącą a jej kontrahentem - tj. J. S.
Odnosząc się do przedstawionej na poparcie tego zarzutu argumentacji należy, po pierwsze, zauważyć, że zarzucając w skardze kasacyjnej oparcie ustaleń faktycznych na materiale dowodowym, który został zgromadzony w innym postępowaniu, autor skargi kasacyjnej pominął treść art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza bowiem wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia tego przepisu, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przeprowadzenie dowodu z dokumentu pochodzącego z akt innego postępowania nie naruszało art. 181 O.p .
Należy przy tym mieć na uwadze, że decyzje organów podatkowych, także nieostateczne, stanowią dokumenty urzędowe, a z tego rodzaju dokumentami związane jest usuwalne domniemanie, że stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 i 3 O.p.).
Domniemaniem tym objęta jest także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr [...] z dnia 13 marca 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydaną w stosunku do J.S. Z decyzji tej wynikało, że kontrahent strony - J.S. "J." - w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. nie dokonywał czynności opodatkowanych w zakresie handlu złomem oraz nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez jego dostawców. Dostawcy złomu J. S. nie prowadzili bowiem w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. J. S. złomu nie nabył i nigdy nim nie dysponował, co oznacza, że nie mógł go następnie sprzedać. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż faktury sprzedaży wystawione przez J. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. firma "J." nie dokonała odpłatnej dostawy towarów (złomu).
O ile zasadnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, że w decyzjach tych nie opisuje się transakcji między J. S. a skarżącą Spółką , to jednak zawierają one dane wskazujące na to jak faktycznie funkcjonowała w 2010 r. firma "J.".
Jednocześnie skarżący nie zarzucił naruszenia art. 181 czy 194 O.p., a zatem jego twierdzenia odnoszące się do znaczenia tych decyzji pozostają poza kontrolą instancyjną. Z uwagi bowiem na okoliczność związania sądu kasacyjnego zarzutami skargi kasacyjnej - o czym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawnych możliwości samodzielnego uzupełniania, czy konkretyzowania zarzutów kasacyjnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10).
Odnosząc się z kolei do kwestii dokonanej przez organy oceny zeznań: T.O., Z.O., R.B., E.W., J.B., G.G., A. L., A.N. i D. M., wskazać należy, że argumentacja strony sprowadzała się do tego, że ww. świadkowie w sposób jednoznaczny potwierdzili fakt dostawy złomu przez firmę J. w 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, przesłuchując ww. świadków, zasadnie przyjęły, że skarżąca w 2010 r. pozyskiwała złom, jednakże jego dostawcą nie mogła być firma J. Z oświadczeń ww. osób nie można bowiem było bezsprzecznie uznać, że to J. S. odpowiadał faktycznie za dostawy złomu. Brak było dowodów nie tylko na to, że J. S. uczestniczył w dostawach, ale również to, że osoby dostarczające złom rzeczywiście działały w jego imieniu. Organ odwoławczy na str. 8-12 zaskarżonej decyzji odniósł się do poszczególnych oświadczeń ww. świadków, wyjaśniając jednocześnie w sposób przekonujący dlaczego uznał, że nie mogę one stanowić dowodu potwierdzającego udział firmy J. S. w spornych transakcjach. Argumentacja ta znalazła akceptację w wywodach Sądu I instancji, które również przychylił się do stanowiska organu, wyjaśniając przy tym motywy nim kierujące. Należy przy tym dodać, że o ile część świadków wskazywała, że towar dostarczany był przez rzekomych pracowników firmy J., jak np. M.G. (np. zeznania A. N., czy R.B.), to jednocześnie nie ma dowodów wskazujących, że osoba dokonująca dostaw faktycznie działała w imieniu J. S. - w aktach brak jest bowiem umocowania M. G. do takiego działania. O ile zatem okoliczność ta nie przeczy temu, że M. G. był faktycznie zatrudniony w firmie J., na co wskazuje J. S. w swoich zeznaniach, to strona skarżąca nie wykazała, że o fakcie tym wiedziała, co było istotne dla ustaleń odnoszących się do kwestii oceny zachowania przez Spółkę tzw. należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.
Warto również wskazać, że przesłuchany w dniu 15 stycznia 2015 r. Prezes Zarządu P. - D.M. - zeznał, że dowiedział się o J. od R.B. Stwierdził, że J. dostarczała złom samochodem ciężarowym, którego marki nie pamięta, a także że chyba były dwa różne samochody. Pana S. widział może jeden raz. Nie pamiętał, czy osobiście dostarczał on towar, ale na pewno złom dostarczali jego dwaj pracownicy. Z protokołu przesłuchania wynika również, że nie było pisemnej umowy między skarżącą spółką a ww. kontrahentem. D. M. stwierdził, że nie pamięta, czy Spółka weryfikowała ww. kontrahenta i czy interesował się - jako prezes jej zarządu - źródłem pochodzenia złomu oraz tym, czy posiada on zaświadczenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami. Stwierdził też, że J. jest chyba z Inowrocławia i że nigdy nie był w tej firmie. Natomiast z oświadczeń R.B. wynikało, że współpraca z J.S. miała zostać nawiązana za pośrednictwem M. G., jednocześnie nie kojarzył samego J. S.
W świetle ogółu okoliczności sprawy, w tym tych uwidocznionych w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zasadnie wykluczono możliwość udziału firmy J. S. w spornych transakcjach, choć nie zakwestionowano samego faktu dostawy towaru. Należy przypomnieć, że w decyzjach tych zakwestionowano możliwość dostarczenia przez J. S. złomu w terminach i ilości wynikającej z posiadanej przez niego dokumentacji z uwagi na to, że nie posiadał ku temu odpowiednich środków. Wszystkie powyższe okoliczności, we wzajemnym powiązaniu, dawały podstawę do zakwestionowania wystawionych przez J. S. faktur.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było również podstaw aby uznać, że legalna kontrola działań administracji dokonana przez Sąd I Instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: J. S., M.N.a, M.D., J.S., D.G., M.G. oraz J.K. na okoliczność wykonania czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy ze spółką P. Sp. z o.o. była nieprawidłowa.
Co prawda w znajdujących się w aktach sprawy oświadczeniach J. S., nie pojawia się w ogóle nazwa skarżącej Spółki, to jednak organy zasadnie przyjęły, że ponowne przesłuchanie tej osoby tym razem w ramach niniejszego postępowania, w świetle treści tychże zeznań, które w sposób bardzo ogólnikowy potwierdzały fakt sprzedaży złomu na rzecz innych podmiotów wymienianych kolejno przez pracowników organu w toku przesłania, nie można było przyjąć, że doszło do istotnego naruszenia wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów art. 187 art. 188 i art. 191 O.p. Świadek ten nie podawał żadnych szczegółowych okoliczności związanych z konkretną dostawą. Poza przedstawieniem w sposób ogólny sposobu prowadzenia przez niego działalności w zakresie handlu złomem, jego oświadczenia nie dostarczały konkretnych informacji o zawieranych transakcjach z poszczególnymi podmiotami. Trudno było w tym świetle zakładać, że inaczej będzie zeznawał w odniesieniu do strony skarżącej, zwłaszcza, że praktycznie żaden pracownik skarżącej Spółki nie kojarzył J. S., zaś R.B., który rzekomo miał nawiązać kontakt handlowy z J. za pośrednictwem M. G., nie kojarzył samego J. S. Zresztą strona skarżąca nie odniosła się w żaden sposób do ww. dowodu i nie podała konkretnej okoliczności, na którą należało przysłuchać tegoż świadka.
Podobne uwagi należy odnieść do zarzutów dotyczących nieprzesłuchania M.N., J.S., D.G. (tj. kontrahentów mających dostarczać złom do J.), a także M.D. Sąd I instancji zasadnie argumentował w tym zakresie, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie obejmował wyjaśnienia ww. osób, do czego odniósł się organ w treści zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do oceny działań podatnika w zakresie zachowania tzw. należytej staranności WSA w Łodzi słusznie zwrócił uwagę na to, że skarżący nawiązując współpracę z J. nie sprawdził tożsamości osób podających się za J.S. i M. G. Uzyskanie danych rejestracyjnych od swego kontrahenta nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że skarżący podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu weryfikacji swojego kontrahenta. Strona skarżąca bowiem w ogóle nie weryfikowała, czy kontrahent faktycznie prowadził działalność w swoich siedzibie, czy posiada magazyn, środki finansowe, majątek, środki trwałe, zatrudnia pracowników itp. Taka weryfikacja nie jest trudna, a przy takich rozmiarach prowadzonej działalności te czynności nie powinny być traktowane, jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy kosztów. Złom to wyjątkowy i szczególny rodzaj towaru, a obrót nim wymaga spełnienia szeregu określonych uprawnień. Mając na uwadze rodzaj wykonywanej przez stronę działalności, jej praktykę zawodową nie można zaakceptować faktu, że podejmując współpracę z nieznaną jej dotąd firmą, nie próbowała dowiedzieć się kim są osoby rzekomo ją reprezentujące, nie żądała stosownych uprawnień do prowadzenia tego typu działalności, jak również nie interesowała się źródłem pochodzenia tego towaru i nie spisała żadnych umów handlowych. Dodatkowo przekazywała zapłatę za zakupiony towar gotówką do rąk osób, które nie posiadały stosownych upoważnień, a przynajmniej w aktach sprawy brak jest tego rodzaju dokumentów. Tymczasem NSA w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która w zasadzie wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (zob. wyroki NSA z 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15; 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 691/15).
W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne, a zarzuty kasacyjne za chybione.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.