I FSK 360/23

I FSK 360/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 550/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-10-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 165a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 550/22 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 25 października 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 550/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2022 roku nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2008r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z dnia 30 maja 2022r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS) z dnia 18 marca 2022r. o odmowie wszczęcia postępowania na skutek wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w VAT za okres od maja do września 2008r.
Jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku jest istnienie ostatecznej decyzji wymiarowej co do tego podatku. Wówczas bowiem organ podatkowy jest związany ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji wymiarowej, a przede wszystkim wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. W obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna – i prawomocna – decyzja NUS z dnia 7 października 2015r. określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w VAT za okres od maja do września 2008r., utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z dnia 25 stycznia 2016r., od której skarga została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Łd 288/16, od którego to wyroku z kolei NSA oddalił skargę kasacyjną skarżącego wyrokiem z dnia 9 listopada 2018r. sygn. akt I FSK 2149/16. W wyrokach tych kwestia przedawnienia była analizowana i uznano w nich, że do przedawnienia nie doszło.
Bez wzruszenia tej decyzji nie było więc podstaw do wszczynania postępowania z wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, byłoby to bowiem działanie w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej – sprzeczne z prawem w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności takiej decyzji. W tych okolicznościach organy nie miały więc podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego, zatem nie pozostawało im nic innego, jak zastosowanie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa), co też słusznie uczyniły.
1.2. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej, przez nieuprawnione przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT nie może prowadzić do wzruszenia decyzji wymiarowej tego podatku, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie stoją temu na przeszkodzie;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuprawnione przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2008r.;
• § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu z dnia 3 października 2016r. przez jego zastosowanie i przyznanie kwoty 240 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna, a zatem zastosowanie powinien znaleźć § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, zgodnie z którym należna opłata powinna być obliczona na podstawie § 8.
2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, w przypadku uznania istoty sprawy za dostatecznie wyjaśnioną o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych oraz o przyznanie ze środków Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przepisanych, bowiem koszty te nie zostały pokryte ani w całości, ani w części.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.
3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).
3.3. Zestawienie podstaw i zarzutów kasacyjnych z treścią przywołanego ich uzasadnienia wskazują, iż w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedstawione wyżej uwagi ogólne dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej mają tu znaczenie. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się bowiem do oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie wskazano jakie ewentualne błędy popełnił Sąd orzekając w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano poglądy doktryny i orzecznictwa, lecz nie odniesiono ich do stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trudno bowiem za takie uznać dwa zdania o treści: "Wbrew stanowisku Sądu I instancji, przepisy Ordynacji podatkowej nie stoją na przeszkodzie stwierdzeniu nadpłaty podatku VAT w sytuacji, gdy obowiązuje decyzja wymiarowa tego podatku. Uzasadnia to zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 128 o.p. W konsekwencji uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 o.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2008r."
3.4. Takie stanowisko można uznać za polemikę kasatora ze stanowiskiem Sądu I instancji, ale nie można uznać za merytoryczne uzasadnienie zarzutów i podstaw kasacyjnych, bowiem nie wskazano w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów postępowania.
W art. 128 Ordynacji podatkowej została uregulowana ogólna zasada trwałości decyzji ostatecznych zgodnie z którą, decyzję, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Jak trafnie stwierdzono w odpowiedzi na skargę kasacyjną w art. 75 Ordynacji podatkowej, który stanowi materialną podstawę do żądania nadpłaty, są wymienione przypadki, w których można wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. Nie ma tam wskazanej możliwości wydania decyzji w sprawie nadpłaty po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Także w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu prawa uzasadniającego wzruszenie ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej w niniejszej sprawie.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest uzasadniona w przypadku, gdy za dany okres wydane już zostały decyzje wymiarowe określające wysokość zobowiązania podatkowego - który to pogląd został już wyrażony w wyrokach tego Sądu, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1250/16 z 25 października 2019r., sygn. akt II FSK 1040/19, czy z 5 stycznia 2022r. sygn. akt I GSK 2125/18. Nadpłata jest bowiem nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty mogłoby prowadzić do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres określono wysokość zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowania należy, zatem konsekwentnie rozdzielać od siebie, zwłaszcza zaś, nie można wszcząć i prowadzić postępowania nadpłatowego, w sytuacji, gdy została uprzednio wydana decyzja wymiarowa.
Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jedyną prawnie dozwoloną ścieżką postępowania powinna pozostać możliwość wnoszenia o uruchomienie nadzwyczajnych trybów postępowania zmierzających do wzruszenia decyzji ostatecznych (wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia bądź zmiany decyzji). Strona nie jest zatem pozbawiona możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej, ale właśnie z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych musi wskazać konkretny przepis prawa, który uzasadnia taki wniosek. Jak już wyżej stwierdzono takiego przepisu nie wskazano.
3.5. Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019r. poz. 18). Przedmiotem zaskarżenia było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji ocena zaistnienia lub braku istnienia przesłanek do wszczęcia bądź odmowy wszczęcia postępowania, o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy podkreślić, iż wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie kontrolował rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku (istnienia nadpłaty, czy też zobowiązania podatkowego), a właśnie w takim przypadku mielibyśmy do czynienia z należnością pieniężną, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie.
3.6. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł obejmującą 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w odrębnym trybie.
Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA