I FSK 352/21

I FSK 352/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Roman Wiatrowski
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 124/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2020-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2024
art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 124/20 w sprawie ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.587.2019.2.KT UNP: 874024 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 124/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił zaskarżoną przez Z. S. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż skarżący w opisie zaistniałego stanu faktycznego podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych. W dniu 6 lipca 2016 r. zawarł z inwestorem umowę, zgodnie z którą zobowiązał się wykonać kompleksowe zadanie inwestycyjne polegające na przebudowie i rozbudowie budynku. Rozliczenie należności przysługujących za wykonane roboty i prace odbywało się na podstawie faktur zaliczkowych, wystawianych na rzecz inwestora. Faktura końcowa została wystawiona po zakończeniu realizacji wszystkich robót objętych umową. W dniu 22 września 2016 r. skarżący zawarł umowę o podwykonawstwo, zgodnie z którą zapłata wynagrodzenia podwykonawcy była dokumentowana wystawionymi przez podwykonawcę fakturami zaliczkowymi. Ostateczne rozliczenie należności nastąpiło na podstawie faktury końcowej, wystawionej na podstawie komisyjnego protokołu odbioru prac. W latach 2016 oraz 2017 inwestor oraz skarżący zawarli szereg aneksów precyzujących umowę, które to zmiany znalazły odzwierciedlenie w umowie między skarżącym a podwykonawcą. Rozliczenia przedstawiały się następująco:
1. Faktura zaliczkowa wystawiona 17 października 2016 r. przez skarżącego na rzecz inwestora, z 23% stawką podatku VAT (2 340 000 złotych netto oraz 538 200 złotych podatek VAT) oraz odpowiadająca jej faktura zaliczkowa wystawiona 18 października 2016 r. przez podwykonawcę na rzecz skarżącego, z 23% stawką podatku VAT (2 304 900 złotych netto oraz 530 127 złotych podatek VAT). Podatek VAT z tej faktury został wykazany przez podwykonawcę w deklaracji VAT-7 oraz odliczony przez skarżącego;
2. Faktura zaliczkowa wystawiona 9 marca 2017 r. przez skarżącego na rzecz inwestora, z 23% stawką podatku VAT oraz odpowiadająca jej w kwocie netto faktura zaliczkowa wystawiona 9 marca 2017 r. przez podwykonawcę na rzecz skarżącego, uwzględniająca odwrotne obciążenie (czyli wystawiona bez wykazanego podatku VAT);
3. Faktura zaliczkowa wystawiona 12 września 2017 r. przez skarżącego na rzecz inwestora, z 23% stawką podatku VAT oraz odpowiadająca jej w kwocie netto faktura zaliczkowa wystawiona 23 września 2017 r. przez podwykonawcę na rzecz skarżącego, uwzględniająca odwrotne obciążenie (czyli bez wykazanego podatku VAT);
4. Faktura końcowa wystawiona 31 sierpnia 2018 r. przez skarżącego na rzecz inwestora, z 23% stawką podatku VAT;
5. Faktura końcowa (rozliczeniowa) wystawiona 31 sierpnia 2018 r. przez podwykonawcę na rzecz skarżącego. Podwykonawca wykazał w tej fakturze stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącej rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 r.), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia. Łącznie faktura końcowa obejmowała wartość netto wykonanych prac (8 495 625 złotych), wskazanie na mechanizm odwrotnego obciążenia względem kwoty 6 190 725 złotych oraz kwotę 530 127 złotych tytułem VAT od zaliczki uiszczonej na rzecz podwykonawcy w październiku 2016 r.
Zarówno skarżący jak i podwykonawca byli i są obecnie czynnymi podatnikami podatku VAT, z tym że podwykonawca nie zwrócił skarżącemu kwoty podatku VAT od zaliczki otrzymanej w październiku 2016 r. Podwykonawca nie wystawił ponadto faktury korygującej do faktury zaliczkowej z października 2016 r., w związku z którą otrzymał zaliczkę plus podatek VAT według stawki 23%. Sprzedaż dokonywana przez podwykonawcę nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. dalej: ustawa o VAT).
W związku z powyższym zadano pytanie, czy w związku z wystawieniem przez podwykonawcę na rzecz skarżącego faktury końcowej, rozliczającej otrzymane zaliczki, skarżący zobowiązany był w rozliczeniu za sierpień 2018 r., tj. za miesiąc otrzymania tej faktury, do skorygowania (pomniejszenia) kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r. pomimo tego, że podwykonawca nie wystawił faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 r. oraz pomimo tego, że skarżący nie odzyskał od podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r.
W ocenie skarżącego w związku z wystawieniem przez podwykonawcę na jego rzecz faktury końcowej, rozliczającej otrzymane zaliczki skarżący zobowiązany był w rozliczeniu za sierpień 2018 r. tj. za miesiąc otrzymania tej faktury, do skorygowania (pomniejszenia) kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r. pod warunkiem, że podwykonawca wystawił fakturę korygującą do faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 r. oraz wnioskodawca odzyskał od podwykonawcy równowartość kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie otrzymał od podwykonawcy faktury korygującej podatek od zaliczki zapłaconej w październiku 2016 r. i nie otrzymał od podwykonawcy zwrotu podatku zapłaconego od tej zaliczki w pierwotnie opodatkowanej kwocie zaliczki, to nie może być obciążony obowiązkiem skorygowania in minus, we własnym rozliczeniu podatkowym, podatku naliczonego z tytułu tej zaliczki, gdyż prowadziłoby to do tego, że podatek należny z tytułu wykonania usługi przez wnioskodawcę od części, której dotyczy zaliczka zapłacona na rzecz podwykonawcy w październiku 2016 r., byłby zapłacony dwukrotnie.
1.3. Interpretacją indywidualną z 30 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy podwykonawca wykazał w fakturze końcowej stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącym rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 r.), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia, to skarżący winien w rozliczeniu za sierpień 2018 r. dokonać stosownych korekt w części dotyczącej zaliczki uiszczonej w październiku 2016 r. tj. rozliczyć podatek należny od tej zaliczki, a także dokonać odliczenia podatku naliczonego, którym stał się - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - ww. podatek należny. Również w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2018 r. skarżący jest zobowiązany do dokonania korekty poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego wykazanego za ten miesiąc o kwotę podatku naliczonego odliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej 17 października 2016 r., bowiem - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT - skarżącemu w stosunku do tej kwoty nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego. Okoliczność, że podwykonawca nie wystawił faktury korygującej nie zwalnia skarżącego z obowiązku rozliczenia przedmiotowej transakcji zgodnie z przepisami prawa. Także nieodzyskanie od podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r. nie stanowi podstawy do traktowania skarżącego w sposób odmienny od pozostałych podatników zobowiązanych do rozliczenia nabytego świadczenia z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku TSUE z 11 kwietnia 2019 r. C-691/17. Sąd wskazał, że w wyroku tym stwierdzono, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmieniona dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. oraz zasady neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem podatku od wartości dodanej (VAT), podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, przy czym - przed odmową prawa do odliczenia organ podatkowy nie zbadał, czy wystawca tej błędnej faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT ani czy mógł on dokonać korekty tej faktury w ramach mechanizmu autokorekty zgodnie z właściwymi przepisami krajowymi, uzyskując na tej podstawie zwrot nienależnie zapłaconego przez niego na rzecz skarbu państwa podatku, lub - organ podatkowy nie zdecydował sam zwrócić odbiorcy tej faktury podatku, który nienależnie zapłacił jej wystawcy i który ten ostatni zapłacił następnie nienależnie na rzecz skarbu państwa. Zasady te wymagają jednak, aby usługobiorca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy.
Sąd podkreślił, że wyrok ten zapadła w stanie faktycznym, który był analogiczny do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Podwykonawca wystawił skarżącemu fakturę 18 października 2016 r. z 23% VAT-em. Skarżący ją zapłacił, podwykonawca wykazał podatek należny, podatek naliczony został odliczony przez skarżącego. Późniejsze faktury wystawione przez wykonawcę uwzględniały odwrotne obciążenie (były wystawiane bez podatku VAT). Końcowa faktura wystawiona przez podwykonawcę 31 sierpnia 2018 r. zawierała stawkę VAT w zakresie rozliczenia zaliczki z 2016 r. (23%), a pozostałym zakresie uwzględniała mechanizm odwrotnego obciążenia. Organ uznał, że całość transakcji należy rozliczyć z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, niezależnie od sposobu udokumentowania tych czynności przez podwykonawcę. Oznacza to, że skarżący powinien w rozliczeniu za sierpień 2018 r. dokonać stosownych korekt w odniesieniu do zaliczki z 2016 r. tzn. rozliczyć podatek należny i odliczyć naliczony, którym stał się podatek należny, pomniejszając podatek naliczony o podatek naliczony odliczony z faktury zaliczkowej z 2016 r. bowiem w tym zakresie nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia. Jak wynika z twierdzeń organu, należy tak postąpić mimo że podwykonawca nie wystawił faktury korygującej, nie wystąpił o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od zaliczki i nie przekazał skarżącemu kwoty zwrotu. Organ nie odniósł się do kwestii, że skarżący nie może skłonić podwykonawcy do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej i końcowej i pomniejszenia przez podwykonawcę w deklaracji za sierpień 2018 r. podatku należnego o zapłacony wcześniej, z jednoczesnym wystąpieniem o jego zwrot do urzędu skarbowego i przekazaniem kwoty zwrotu skarżącemu. Nie wzbudziło też zastrzeżeń organu to, że nieotrzymanie przez skarżącego od podwykonawcy kwoty podatku VAT oznaczałoby, że on sam z własnych środków musiałby zapłacić ten podatek, co byłoby równoznaczne z przeniesieniem na niego ekonomicznego ciężaru podatku.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że taki sam problem był podnoszony przez stronę skarżącą w sprawie zakończonej powołanym wyrokiem TSUE. W związku z tym sąd odsyłający postawił w związku z tym pytanie zmierzające do ustalenia, czy dyrektywa oraz zasady proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia VAT, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem VAT, podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia
W wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, że TSUE stwierdził, że skoro podatnik występujący w sprawie objętej wyrokiem nie dotrzymał materialnego wymogu systemu odwrotnego obciążenia, gdyż transakcje dokonane przez tego podatnika pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały rozliczone w systemie odwrotnego obciążenia i zapłacony usługodawcom podatek VAT nie był należny, spółka ta nie mogła powołać się na prawo do odliczenia tego podatku.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w powołanym wyroku TSUE odniósł się do zagadnienia, czy przed odmową przez organ podatkowy prawa do odliczenia VAT, który podatnik błędnie zapłacił wystawcom faktur takich, jak w postępowaniu głównym, powinien on sprawdzić, czy mają oni możliwość skorygowania tych faktur i zwrotu temu podatnikowi wskazanych w nich kwot VAT. TSUE podkreślił, że zdaniem podatnika, gdyby przyjąć, że organ podatkowy mógł odmówić odbiorcy faktur prawa do odliczenia VAT, nie wymagając jednocześnie od wystawców tych faktur, aby zastosowali system odwrotnego obciążenia i skorygowali wspomniane faktury, odbiorca tych faktur podlegałby podwójnemu opodatkowaniu. Podatnik uważał, że przepisy krajowe dotyczące kontroli podatkowych nie pozwalają wystawcom faktur na ich skorygowanie. W tej kwestii TSUE przypomniał, że w braku przepisów Unii w zakresie żądania zwrotu podatków przepisami postępowania służącymi ochronie wynikających z prawa Unii praw jednostek są - zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich - wewnętrzne przepisy tych państw, a warunki występowania z tymi żądaniami muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 50, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście Trybunał przyznał, iż system, zgodnie z którym, po pierwsze, dostawca usług, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a po drugie, odbiorca tych usług może wnieść przeciwko temu dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodny z zasadami neutralności i skuteczności. W istocie system taki umożliwia odbiorcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2007 r., [...], C-35/05, EU:C:2007:167, pkt 38, 39; z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 51).
TSUE wszkał, że w sprawie C-691/17rząd węgierski potwierdził, że węgierski system prawny, a w szczególności zasady proceduralne w zakresie żądania zwrotu podatków nienależnie pobranych, pozwala z jednej strony usługobiorcy, który jest odbiorcą faktur, na których VAT został wykazany w wyniku błędu, na wniesienie przeciwko dostawcom usług, którzy wystawili owe faktury powództwa cywilnego o zwrot nienależnego świadczenia w celu odzyskania nienależnie wypłaconych kwot, a z drugiej strony, na żądanie przez tych dostawców usług od organu podatkowego zwrotu podatku VAT nienależnie zapłaconego.
WSA podkreślił, że sprawie niniejszej organ tego nie rozważał, uznając to za pozbawione znaczenia prawnego. Zdaniem sądu brak tych rozważań ze strony organu stanowił istotne uchybianie, gdyż TSUE w powołanym wyroku zaznaczył, że jeżeli w sytuacji gdy VAT został rzeczywiście zapłacony przez dostawcę usług na rzecz skarbu państwa, zwrot VAT przez tego dostawcę na rzecz usługobiorcy okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony (w szczególności w przypadku upadłości dostawcy), zasada skuteczności może wymagać, by odbiorca usług mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych. W takiej sytuacji państwa członkowskie w celu przestrzegania zasady skuteczności powinny określić środki i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy usług odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 53). Jeżeli nic nie wskazuje na istnienie przestępstwa, a dostawcy usług, którzy wystawili faktury sporne w postępowaniu głównym, zapłacili VAT skarbowi państwa, tak iż ten ostatni nie poniósł szkody ze względu na to, że owe faktury zostały błędnie wystawione na zasadach ogólnego opodatkowania zamiast odwrotnego obciążenia, to podatnik (odbiorca usług) powinien mieć możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby uzyskanie przez podatnika od dostawców usług spornych w postępowaniu głównym zwrotu VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze okazało się nadmiernie utrudnione lub niemożliwe, w szczególności w wypadku niewypłacalności rzeczonych dostawców.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powołane orzeczenie uzasadnia w wystarczającym stopniu żądanie skarżącego. Nie było więc potrzeby zwrócenia się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. W świetle tego orzeczenia zaskarżoną interpretację należy uznać za wynik błędnej, pomijającej przepisy unijne, wykładni wskazanych w skardze przepisów. Wydając interpretację ponownie organ będzie zobowiązany do rozważania, czy jest w stanie wskazać skarżącemu rozwiązanie umożliwiające odzyskanie podatku nienależnie zapłaconego wystawcy faktury z 2016 r. Odpowiedź na to pytanie powinna stanowić punkt wyjścia dalszej oceny stanowiska wnioskodawcy co do tego, czy jest on zobowiązany do pomniejszenia w rozliczeniu za sierpień 2018 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego odliczonego z tytułu otrzymania faktury za październik 2016 r.
2. Skarga kasacyjna
2.1. Skargę kasacyjną do powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, iż organ dokonał naruszenia polegającego na niepełnej ocenie stanowiska wnioskodawcy i niepełnym uzasadnieniu prawnym tej oceny, tj. uchylenie się przez organ od rozważenia argumentacji skarżącego opartej na przepisach prawa Unii Europejskiej i nieustosunkowanie się do przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości.
Powyższe naruszenie przepisów doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.
II. prawa materialnego, tj.:
– art. 8 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024; dalej: ustawa zmieniająca) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h, ust. 2 oraz poz. 3 załącznika nr 14 do ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że podatnik nie ma obowiązku dokonania korekty rozliczenia zapłaty, którą uiścił przed dniem 1 stycznia 2017 r. na poczet dokonanych od tego dnia dostaw towarów lub świadczenia usług w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano tę usługę w przypadku nieotrzymania od podwykonawcy faktury korygującej oraz zwrotu zapłaconego VAT;
– art. 8 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 10 i ust. 10c oraz z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że skarżącemu przysługuje nadal prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego odliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez podwykonawcę robót budowlanych w październiku 2016 r. i uwzględnionej przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., pomimo zmiany stanu prawnego;
– art. 167, art. 168, art. 199 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasady ochrony praw nabytych, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa, stanowiących ogólne zasady prawa UE poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że konieczność dokonania korekty rozliczenia zapłaty w przedmiotowej sprawie na poczet dokonanych dostaw towarów lub świadczenia usług w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano tę usługę, tj. zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej , narusza ww. przepisy;
– art. 8 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w przypadku nieotrzymania przez skarżącego od podwykonawcy faktury korygującej oraz zwrotu zapłaconego VAT możliwa jest taka interpretacja ww. przepisu, która pozwala na rozliczenie części transakcji na zasadach ogólnych, a w części - na zasadach odwrotnego obciążenia.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
3.2. W rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji skarżący na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej ma obowiązek dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 r., dotyczącej usługi, która po wystawieniu tej faktury zaliczkowej, wskutek zmiany stanu prawnego, objęta została obowiązkiem odwrotnego rozliczenia podatku. W ocenie organu obowiązek ten istnieje niezależnie od tego, że wystawca faktury zaliczkowej nie wystawił na rzecz skarżącego faktury korygującej podatek od zaliczki, stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz nie zwrócił skarżącemu podatku zapłaconego od zaliczki, który po objęciu całej usługi odwrotnym obciążeniem stał się podatkiem nienależnym. W zaskarżonej interpretacji organ nie zawarł dodatkowych rozważań, odnośnie kwestii uwolnienia podatnika od ciężaru nienależnie zapłaconego podatku, w sytuacji, gdy wystawca faktury nie chce skorygować faktury wykazującej ten podatek i nie dokonał zwrotu tego podatku skarżącemu.
3.3. Nie ma racji organ twierdząc w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji wbrew obowiązującym przepisom, w wyroku stwierdził, że podatnik nie ma obowiązku dokonać wskazanej korekty podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej, gdy wystawca faktury nie skorygował jej i nie zwrócił podatnikowi podatku zapłaconego w kwocie wykazanej w tej fakturze. Konkluzji takiej nie da wywieść się ze stwierdzeń, które sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bowiem z uzasadnienia tego wyroku wynika, że mając na uwadze wykładnię zawartą w wyroku TSUE z 11 kwietnia 2019 r. C-691/17, sąd uznał za konieczne odniesienie się przez organ do podnoszonej w sprawie kwestii braku otrzymania przez skarżącego faktury korygującej fakturę zaliczkową przez eliminację wykazanej w niej nienależnie kwoty podatku od zaliczki a także do kwestii braku otrzymania przez skarżącego zwrotu podatku zapłaconego nienależnie wystawcy poprzez zapłatę należności z faktury zaliczkowej z wykazanym w niej należnym podatkiem. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że dla dokonania pełnej oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, konieczne jest zawarcie w interpretacji, która zostanie wydana w sprawie ponownie, oceny prawnej odnoszącej się do zagadnienia możliwości dochodzenia przez skarżącego od wystawcy faktury zaliczkowej zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, który powinien być skorygowany do zera.
3.4. To stanowisko sądu pierwszej instancji jest zasadne, gdyż TSUE w powołanym wyroku wskazuje wprost, że obowiązek skorygowania przez podatnika odliczenia podatku wynikającego z otrzymanej przez niego faktury zaliczkowej zwierającej podatek VAT, który następnie stał się nienależny z uwagi na objęcie usługi odwrotnym obciążeniem, uzależniony jest od występowania w prawie krajowym możliwości dochodzenia na drodze prawnej przez tego podatnika od wystawcy faktury zwrotu nienależnie zapłaconego mu podatku. Możliwość wystąpienia przez podatnika powództwem przeciwko wystawcy faktury o zwrot nienależnie zapłaconego mu podatku sprawia, że nałożenie przez prawo krajowe na podatnika obowiązku skorygowania odliczenia nienależnego podatku naliczonego nie narusza wymogów wynikających z zasad skuteczności i neutralności (pkt 39,40 i 41 powołanego wyroku). TSUE w powołanym wyroku wskazuje też, że nawet brak wypłacalności wystawcy faktury wykazującej nienależny podatek nie może stanowić przeszkody w nałożeniu na podatnika obowiązku skorygowania odliczenia podatku naliczonego, który ostatecznie okazał się podatkiem nienależnym i powinien być zwrócony przez wystawcę faktury podatnikowi. W powołanym wyroku TSUE wskazuje środek, który administracja podatkowa właściwa dla podatnika powinna zastosować w takiej sytuacji w celu uwolnienia podatnika od ciężaru nienależnie zapłaconego podatku, który nie może być przez niego traktowany jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.
3.5. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji uznał ocenę prawna zawartą w zaskarżonej interpretacji za niepełną i wymagająca uzupełnienia o odniesienia do wskazanych powyżej kwestii, które są wskazane w powołanym wyroku TSUE. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to stanowisko sądu pierwszej instancji jest zasadne, gdyż ocena prawna zawarta w zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do wszystkich zagadnień związanych z obowiązkiem skorygowania faktur przez podatnika w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, który został złożony w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy wskazał kwestie omówione w powołanym wyroku TSUE, które powinny zostać ocenione przez organ w interpretacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Tymi dodatkowymi zagadnieniami, które związane są z obowiązkiem dokonania korekty podatku w sytuacji występującej w niniejszej sprawie, i które powinny być omówione w interpretacji są: zagadnienie możliwości dochodzenia na podstawie prawa polskiego od wystawcy faktury zwrotu nienależnie zapłaconego podatku oraz środek, który będzie miał zastosowanie na wypadek niewypłacalności tego wystawcy (zwrot skarżącemu nienależnie zapłaconego podatku przez organ podatkowy). Są to zagadnienia istotne, bez oceny których nie będzie wyjaśnione w sposób pełny zagadnienie uwolnienia podatnika od ciężaru nienależnie zapłaconego podatku przy jednoczesnym nałożeniu obowiązku skorygowania odliczenia tego podatku, które zostało dokonane przez podatnika zanim podatek naliczony okazał się nienależny. Bez wskazania podatnikowi środków prowadzących do uwolnienia go od ciężaru tego podatku przy egzekwowaniu od podatnika obowiązku skorygowania odliczenia nienależnie zapłaconego podatku, może dojść do podwójnej zapłaty podatku od usługi w części obejmującej wskazaną powyżej zaliczkę zapłaconą w roku 2016.
3.6. W świetle powyższych wniosków, wobec dokonania przez organ niepełnej oceny prawnopodatkowej zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej, niezasadny okazał się zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, według którego sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył art.146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 O.p. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 8 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 10 i ust. 10c oraz z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT a także art. 167, art. 168, art. 199 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 przez nieprawidłową ocenę przez sąd podlegania przez skarżącego obowiązkowi skorygowania podatku naliczonego wynikającego w faktury zaliczkowej, wystawionej w październiku 2016 roku.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
|Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Hieronim Sęk | Sylwester Golec |Roman Wiatrowski |