I FSK 350/21

I FSK 350/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 13/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-09-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 13/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 13/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ) z 4 listopada 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r.
2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:
I. Prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 dalej: ustawa o VAT) przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane;
2) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112) przez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne, sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów, w sytuacji gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla Skarżącej negatywnych konsekwencji;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez zastosowanie ich w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane;
4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez odmowę zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;
5) art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT przez brak zastosowania w okolicznościach, w których doszło do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firm B. i U. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na terytorium Czech, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione.
II. Przepisów postępowania:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:
- przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem ze względu na przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych;
- uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa poczynionej przez WSA oraz polegający na powielaniu przez Sąd twierdzeń Organu co sprawia, że w istocie powstają uzasadnione wątpliwości co to tego, czy w istocie dokonano kontroli legalności zaskarżonej decyzji;
- ustosunkowanie się przez WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do sprawy w sposób na tyle ogólnikowy, że uzasadnienie uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy;
2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy;
3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a.
- w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 dalej: O.p.) przez błędne uznanie, iż organy wiązała treść ustaleń zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT.
- w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie rozpoznania całego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;
- w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;
- w zw. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca;
- przez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a dostawcami i nabywcami towarów w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży towarów, zostały dokonane, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy;
- w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez uznanie, iż materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla spraw)’ dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej;
- w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez Skarżącą udziału transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. przez:
- rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej,
- świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają,
- nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącego, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego,
- w zakresie możliwości przewidywania przez Skarżącą udziału w transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym,
- błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z nabywcą z innego państwa członkowskiego, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącym wiązały się z oszustwami podatkowymi;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art.120, 207 § 2, w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez akceptację przez Sąd brak powołania materialnoprawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również wadliwe uzasadnienie decyzji Organu, które nie odzwierciedlały prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz dokonanej subsumpcji przepisów prawa;
7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak zasadnicze znaczenie na obecnym etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazuje także forma, w jakiej sformułowano naruszenie prawa materialnego – jego nieprawidłowe zastosowanie.
6. Spór w sprawie koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które przyjęte zostały jako podstawa rozstrzygnięcia, w ramach których Organ ustalił, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że Spółka była uczestnikiem oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym, czego co najmniej powinna być świadoma.
7. Ustalając przebieg kwestionowanych transakcji i udział w nich Skarżącej, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na etapie postępowania podatkowego naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 207 § 2 i art. 210 § pkt 4 O.p. Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym naruszony został art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz c) P.p.s.a. jak również art. 151 P.p.s.a.
8. Rozpoczynając ocenę zarzutów kasacyjnych od zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił ten zarzut jako niezasadny. Skarżąca uzasadniała go stwierdzeniem, iż nastąpiło "przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy stanu faktycznego ustalonego przez orany podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji" oraz "poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa poczynionej przez WSA w Bydgoszczy" (str. 7 skargi kasacyjnej). Powołany przepis określa wymogi dla uzasadnienia wyroku sądowego; wynika z niego, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku oraz gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, wszystkie powołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie składowe określone w art 141 § 1 P.p.s.a. Powtórzenie ustaleń, które poczynił w sprawie Organ jest konsekwencją zaakceptowania ustaleń i wniosków oraz oceny prawnej zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołując się do całego ciągu transakcji i podmiotów w nim uczestniczących, wykazał, że transakcje Skarżącej dokonywane były w ramach transakcji oszukańczych przy wykorzystaniu rzeczywiście istniejącego towaru, następnie przeanalizował przesłanki oceny, że Spółka miała świadomość nielegalnego charakteru zakwestionowanych transakcji (przesłanki na str. 19 uzasadnienia). Powołany przepis nie jest właściwą podstawą prawną do podważania merytorycznej strony stanowiska zaskarżonego wyroku przedstawionego w uzasadnieniu.
10. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania kontestujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego Spółka podnosiła, że przedstawiła wszelkie dowody na rzetelność spornych transakcji a stanowisko o niezidentyfikowanym charakterze towaru, jako przedmiocie fikcyjnego obrotu, oceniła jako "arbitralne stwierdzenie". Zarzuciła pominięcie, że Skarżąca "przedstawiła stosowną dokumentację handlową, korespondencję z kontrahentami, dowody badań jakości oleju rzepakowego. Dostawy towarów zostały również potwierdzone przez firmy transportowe (ich przedstawicieli) jak również samych kierowców [...] dokumentacja Spółki posiadana przez Spółkę znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji zarówno u bezpośrednich dostawców jak i nabywców oleju" (str. 13 skargi kasacyjnej). Skarżąca zarzuciła, że prawidłowości transakcji nie podważają argumenty wskazane przez Sąd pierwszej instancji, że podmioty w nich uczestniczące nie miały zaplecza technicznego dla obrotu olejem rzepakowym, dokonywanie szybkich zapłat i odsprzedaży towaru, brak wiedzy o okolicznościach załadunku i rozładunku towaru, brak zainteresowania nim, niektóre podmioty w ogóle nie widują towaru, którym obracają; formalności związane z transakcjami w całości dokonywane są drogą mailową ewentualnie telefoniczną. Zwłaszcza, że Skarżąca działała w charakterze pośrednika.
11. Kwestionując zupełność postępowania dowodowego Spółka zarzucała brak włączenia do materiału w niniejszym postępowaniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, zamiast ograniczenia do włączenia decyzji wydanych wobec tych podmiotów. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut w tym zakresie nie był uzasadniony. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, może być wykorzystane jako dowód. Wykorzystanie decyzji, która zawiera rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie, mieści się niewątpliwie w tej kategorii dowodów. Zarzut Skarżącej jest bardzo ogólny i nie wskazuje, co do jakich ustaleń ma wątpliwości, skoro te z nich, z których organy podatkowe wywiodły generalny wniosek przy ocenie transakcji, mają w większości obiektywny charakter. Ogólny brak akceptacji ustaleń dotyczących podmiotów i transakcji zidentyfikowanych w sprawie przez organy podatkowe, które nie dotyczyły jej bezpośrednich kontrahentów z powodu nie uczestniczenia w tych postępowaniach, nie mógł skutkować podważeniem ustaleń w tym zakresie.
12. Skarżąca kwestionowała ustalenia dotyczące kontrahentów, od których faktury nabycia oleju rzepakowego zostały zakwestionowane (N. , P. Sp. z o.o) oraz ocenę faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz B. s.r.o. oraz N. s.r.o.).
13. Analizując przedstawione ustalenia dotyczące dostawców oleju rzepakowego Skarżącej, na co powołał się Sąd pierwszej instancji, wskazano że spółka P. świadomie organizowała i uczestniczyła w tworzeniu dokumentów, uwiarygodniających przeprowadzanie transakcji obrotu olejem i potwierdzających, że towar wyjechał z terenu Rzeczypospolitej Polskiej w ramach oszukańczych transakcji karuzelowych. Taką ocenę uzasadniają zeznania, R. R., byłego współpracownika Prezesa Zarządu spółki, K. D., złożone w Prokuraturze Okręgowej we W.. Świadek ten przedstawił opis pozorowanych transakcji z udziałem podmiotów zależnych od K. D., w których wykorzystywane były fikcyjne faktury kosztowe, z udziałem firm, które w krótkim czasie zostają zlikwidowane. Zakładane często na cudzoziemców lub osoby podstawione, tzw. słupy. Świadek przedstawił typowy przebieg oszukańczych transakcji, w ramach których towar wprowadzany jest na polski rynek od podmiotu zagranicznego ze stawką VAT 0% i czyni to firma założona dla takiego celu, która w krótkim czasie zostaje zlikwidowana po wystawieniu faktur dając kolejnej firmie, pośredniczącej w sprzedaży do odbiorcy końcowego, podkładkę legalnej faktury (z informacją o uregulowaniu wszystkich podatków, co w rzeczywistości jest fikcyjne). Pozwala to nie odprowadzać następnej firmie podatku naliczonego. Niewątpliwie zeznania takiej treści opisują typowy mechanizm "oszustwa karuzelowego".
14. Niesporne było, że na etapie postępowania przed organami nie otrzymano żadnych dokumentów ani wyjaśnień od tego podmiotu (pomimo wezwań). Z analizy zidentyfikowanych rachunków bankowych spółki P. ustalono podmioty, na rzecz których dokonywano płatności. Skierowana do tych podmiotów korespondencja dotycząca transakcji nie przyniosła żadnej odpowiedzi.
15. Odnośnie podmiotów zidentyfikowanych jako rzekomi dostawcy dla tej spółki, ustalono, że była to spółka M. , która z kolei kupowała olej od dwóch czeskich firm, tj. B. i S. oraz od S. GmbH z 0% stawką VAT i sprzedawała jedynemu swojemu odbiorcy, P. , ze stawką VAT 23%. Przesłuchany w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., Prezes zarządu tej spółki, A. R., zeznał, iż od przeprowadzonej transakcji otrzymywał prowizje w kwocie od 300 do 700 zł od "beczki", nie zatrudniał nikogo w swojej firmie, spółka M. nie posiadała bazy ani środków transportu. Według jego oświadczenia transport organizowała firma, która dostarczała olej i on się tym w ogóle nie zajmował.
16. Ustalono więc, że Spółka M. fakturowała sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz spółki P., która z kolei sprzedawała go Skarżącej. Analiza ilości oleju rzepakowego będącej przedmiotem faktur wystawionych przez P. na rzecz Spółki, a następnie przez Skarżącą na rzecz B., jest identyczna, co identyfikuje cały ciąg transakcji tym samym towarem. Numery rejestracyjne samochodów wskazane na tych dokumentach są tożsame. Według zgromadzonej dokumentacji olej rzepakowy miał być przewożony na trasie C.- T., natomiast jego obrót był fakturowany przez M.- P. – Skarżąca – B.. Następnie towar ten miał być ładowany w T. na inny środek transportu, a B. fakturowało sprzedaż na rzecz Spółki M.. W niektórych transakcjach ustalono, że towar pokonywał trasę C.-T.-Polska (prawdopodobnie C.) bez dokonywania jakiegokolwiek rozładunku, bo z dokumentów wynika, że olej rzepakowy był transportowany na całej trasie tym samym środkiem transportu.
17. Ustalono, że powyższy schemat pozorowanych transakcji dokonywanych przez M. i P. funkcjonował podobnie w latach 2013 i 2014. Wobec ostatniego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wydał decyzję 20 maja 2016 r. określającą wysokość zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 108 ustawy o VAT m.in. z tytułu wystawienia faktur na rzecz Skarżącej.
18. Natomiast odnośnie U. sp. z o.o., na rzecz którego spółka P. w I kwartale 2014 r. przelała za pośrednictwem banku zapłatę rzekomo za dostarczany towar. Organ wykorzystał zeznania z postępowania karnego w prokuraturze Prezesa zarządu tej spółki, który przyznał, że faktycznie nie wykonywał żadnej działalności (czynił to nieformalnie K. D.), cała działalność spółki sprowadzała się natomiast do obrotu fakturami; nie widział nigdy żadnego towaru. W efekcie wniosek organów, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, lecz ją pozorował, nie narusza zasad logiki, skoro jest ustawowy reprezentant tak scharakteryzował jej funkcjonowanie.
19. W odniesieniu do drugiego z dostawców, którego faktury zakwestionowano, N., ustalono, że osoba ta zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej od 22 listopada 2005 r. a z wpisu do ewidencji wynikało, że przeważającym zakresem działalności gospodarczej była naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych. Zakres ten został zmieniony wpisem z 22 września 2014 r. na pozostałą działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną (96.09.Z). Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że B. R., tworząc pozory uczestniczenia w łańcuchu dostaw w ww. zakresie oraz występując jako podatnik podatku od towarów i usług wystawił i wprowadził do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności nimi określone. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego wyjaśnił m.in., że w 2014 r. zajmował się sprzedażą laptopów i ich części serwisowych, którą to działalność prowadził od 2005 r.
20. Deklarował, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zajmował się również handlem olejem rzepakowym. Dla celów związanych z tym handlem korzystał z bazy przeładunkowej w D.. Od 2013 r. zatrudniał jednego pracownika, M. J., na stanowisku starszego specjalisty ds. sprzedaży. Wystawcami faktur na rzecz N., na których, jako przedmiot sprzedaży wskazano towar odpowiadający temu na fakturach wystawionych następnie na rzecz Skarżącej były: E. Sp. z o.o. we W. (siedziba w wirtualnym biurze, brak składania deklaracji VAT, w dniu 6 sierpnia 2014 r. wykreślona z rejestru podatników VAT, opis funkcjonowania wskazuje, że była słupem); O. sp. z o.o. w P. (siedziba w wirtualnym biurze, pełniący funkcję Prezesa zarządu był osobą bezdomną, ze spółką nie można było nawiązać kontaktu, nie składała deklaracji podatkowych); G. sp. z o.o. w W. (siedziba w wirtualnym biurze, nie składała deklaracji podatkowych, 8 stycznia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, przesłuchany Prezes Zarządu przyznał, że wykonywał jedynie polecenia i nie zarządzał w ogóle spółką). W zakresie ustaleń dotyczących funkcjonowania tych podmiotów, ustalono, że faktycznie nie prowadziły one działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorowały. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał świadome uczestnictwo w oszukańczym procederze wszystkich zidentyfikowanych podmiotów. B. R. wystawił na rzecz Skarżącej 37 faktur na łączną kwotę brutto ponad 2,6 mln zł. W ewidencji nabyć wykazał 14 faktur od E., 84 faktury od O. oraz 44 faktury od G..
21. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy przeprowadził wobec B. R. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. zakończone wydaniem w dniu 11 grudnia 2015 r. decyzji, określającej wysokości zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur, w tym m.in. na rzecz Skarżącej. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 14 marca 2016 r., na którą wniesiono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę wyrokiem z 25 października 2016 roku. Oddalona została również skarga kasacyjna od tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 marca 2019r. sygn. akt I FSK 438/17.
22. W odniesieniu z kolei do sprzedaży oleju rzepakowego przez Skarżącą ustalono, że w analizowanym okresie WDT realizowane były na rzecz N. s.r.o. oraz B. s.r.o. Dla pierwszego z podmiotów Skarżąca wystawiła 6 faktur na łączną wartość netto 458.488,80 zł. Od słowackiej administracji podatkowej uzyskano informacje o transakcjach zawartych przez N. s.r.o. ze Spółką, m.in., że przedmiotem działalności gospodarczej N. jest handel detaliczny i hurtowy. Istotnym ustaleniem było, że odbiorcami oleju rzepakowego od N. były ponownie polskie podmioty: M. sp. z o.o., we W. (ustalono, że pełniła rolę "znikającego podatnika"), G. sp. z o.o. w P. (była typowym słupem, powiązana kapitałowo z pierwszym z podmiotów), T. sp. z o.o., w D. (nie zadeklarowała WNT, którego miała dokonać od słowackiej firmy).
23. Co do Spółki B. s.r.o. ustalono, że Skarżąca wystawiła 41 faktur na łączną wartość netto ponad 3 mln zł. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika m.in., że przedmiotem działalności gospodarczej B. był handel polegający na nabyciach towarów z jednego państwa członkowskiego i ponowna dostawa do innego państwa członkowskiego. W I i II kwartale 2014 r. B. kupowała w Polsce olej rzepakowy i sprzedawała ponownie do Polski lub na Słowację. Miejscem rozładunku był T. pod K.. W przypadku nabycia towarów transport był organizowany przez dostawcę. W przypadku sprzedaży - transport był organizowany przez B. lub nabywcę towarów. Odbiorcami oleju rzepakowego od B. były: M. sp. z o.o., w W., D.sp. z o.o., w W., R. sp. z o.o., w M., K. sp. z o.o., w K., Z. sp. z o.o., w S., A. sp. z o.o., w W., A. SK s.r.o., K., N. s.r.o., Z., A. s.r.o., K., 2. s.r.o., K., P. s.r.o., K..
24. Nie przyniosły efektu czynności podjęte wobec polskich podmiotów mających być bezpośrednimi odbiorcami oleju rzepakowego od B., jak i podmiotów będących dalszymi ogniwami w łańcuchach transakcji, albowiem żaden z nich nie podjął korespondencji kierowana do nich. W przypadku wszystkich podmiotów nie można było uzyskać żadnego kontaktu z zarządem spółek. Na tej podstawie jako całkowicie logiczny ocenić należało wniosek, że podmioty te pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, pełniąc rolę tzw. słupa; ich funkcjonowanie uzupełniała okoliczność, że swoje siedziby posiadały w "wirtualnym biurze".
25. Jak wskazano wyżej, Skarżąca nie akceptowała powyższych ustaleń faktycznych, jednak nie sprecyzowała, które z okoliczności dotyczących funkcjonowania poszczególnych podmiotów podważała, w tym akcentując potrzebę włączenia do akt postępowania całej dokumentacji z postępowania wobec innych podmiotów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek ustalenia dotyczyły podmiotów, które nie były jej bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej, to zabieg taki miał uzasadnienie albowiem pozwalał na zidentyfikowanie obrotu olejem rzepakowym jako oszustwa o charakterze karuzelowym, w którym przemieszczanie oleju rzepakowego służyło tylko do stworzenia pozorów rzeczywistych transakcji.
26. Oszustwo w postaci transakcji karuzelowych w praktyce jest identyfikowane poprzez pewne charakterystyczne cechy. W tym kontekście wyodrębniono określone funkcje, które pełnią w tych transakcjach poszczególne podmioty (znikający podatnik, bufor, broker). Charakterystyczną cechą transakcji karuzelowych jest wielość transakcji tym samym towarem, w których uczestniczy wiele podmiotów (zwykle buforów), co ma za cel utrudnienie wykrycia "znikającego podatnika"; Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Taką świadomość z pewnością ma znikający podatnik. Jakkolwiek transakcje w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często w ich ramach krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); jednak towar ma tu jedynie znaczenie jako nośnik VAT. Charakterystyczny jest brak fizycznego przemieszczania towarów pomiędzy poszczególnymi nabywcami, towar jest bądź przechowywany w tym samym centrum logistycznym, bądź przewożony jednorazowo od pierwszego do ostatniego nabywcy.
27. Transakcje karuzelowe cechuje duża częstotliwość transakcji, które zawierane są zwykle w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towaru, który zwykle nie trafia do konsumenta, lecz kolejnego nabywcy. Poszczególni dostawcy z reguły nie zawierają umów dystrybucyjnych a wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowania zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie zarejestrowana jest w wirtualnym biurze, bo ich działalność ogranicza się do obrotu dokumentacyjnego. Nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego; stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Z tego tytułu uznaje się, że transakcje takie, jako pozostające poza działalnością gospodarczą pozostają również poza systemem VAT. Jednak pojedyncze transakcje, nieświadomych uczestników, mogą mieć jednak gospodarcze uzasadnienie i rzeczywisty charakter.
28. W kontekście przytoczonych wyżej okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podważone argumentacją skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne sprawy, pozwalały przyjąć, bez naruszenia art. 191 O.p., że schemat transakcji, których częścią były transakcje z udziałem Skarżącej, odpowiada opisanemu wyżej schematowi transakcji o charakterze oszukańczym. Pozostawała ocena świadomości Spółki, co do charakteru jej transakcji. Taki stan wiedzy i świadomości musi być oceniany odrębnie dla każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa. Wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych O. (C-354/03), F. Ltd (C-355/03), B. Ltd (C-484/03) podkreślił konieczność analizy odrębnie każdej transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego. Jednocześnie transakcje, które nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, muszą być traktowane jako dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT.
29. Skarżąca w skardze kasacyjnej podważała wszystkie, oddzielnie prezentowane, przesłanki przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawy do zakwestionowania rzetelności kontrahentów w powiązaniu ze świadomością Skarżącej. Z tego tytułu wskazywała, że nie może stanowić przesłanki podważającej rzetelność transakcji ustalenie o braku zaplecza technicznego dostawców oleju rzepakowego, gdyż podmioty te pełniły rolę pośredników w handlu tym towarem. Nie miała żadnej doniosłości wiedza Spółki w zakresie realiów rynkowych handlu takim towarem. Również szeroko opisane ustalenia dotyczące podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej (siedziby w wirtualnych biurach, brak składania deklaracji podatkowych), zdaniem Spółki nie mogą wpływać na ocenę jej transakcji.
30. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko nie jest zasadne. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Okoliczności wskazane przez organ należy rozpatrywać łącznie, a nie oddzielnie [...] dopiero kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich wymienionych wyżej podmiotów prowadzi do wniosku, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących krajowe nabycia oleju, a następnie jego wewnątrzwspólnotową dostawę było uzyskanie przez spółkę E. korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego od nabytych rzekomo towarów." (str. 19 uzasadnienia) jest w pełni uzasadnione. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że takie, jak wyżej wskazane cechy, transakcji muszą być rozpatrywane łącznie ponieważ to właśnie ich kumulacja pozwala połączyć je w zidentyfikowany schemat oszukańczych transakcji.
31. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicze znaczenie w sprawie miały ustalenia na okoliczność świadomości Skarżącej co do tego, że zakwestionowane transakcje miały nielegalny charakter. Podkreślenia wymaga, że nie jest to równoznaczne z ustaleniem, że Skarżąca uczestniczyła w nielegalnych transakcjach z pełnym tego zamiarem. Świadomość udziału w nielegalnych transakcjach nie podlega gradacji, stąd mieści się w niej i bezpośredni zamiar i zaniedbanie w analizie okoliczności, które powinny wzbudzić czujność u przedsiębiorcy, który traktowany jest przy takiej ocenie jako profesjonalista, znający reguły rynkowe. Organy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach i Naczelny Sąd Administracyjny taką ocenę podziela.
32. W tym kontekście podkreślić należy, że Skarżąca, powołana do funkcjonowania w 2000 roku, za zasadniczy przedmiot swojej działalności miała wyprawę skór, ich garbowanie i barwienie, którą to działalność kontynuowała również w analizowanym okresie. W 2013 roku podjęła decyzję o rozszerzeniu działalności o handel olejem rzepakowym, w zakresie którego nie miała żadnego doświadczenia ani zaplecza logistycznego, co nie było sporne w sprawie. Jakkolwiek co do zasady nie jest zawsze konieczne posiadanie zaplecza technicznego dla realizowania działalności gospodarczej w danej branży, to jednak niewątpliwie zmiana branży prowadzonej działalności oparta o posiadane dotąd zasoby jest lepiej uzasadniona. Mając na uwadze, że Skarżąca nie miała również doświadczenia w branży obrotu olejem rzepakowym, jakże odmiennej od dotychczas prowadzonej, nie wyjaśniła dlaczego taki przedmiot działalności został przez Spółkę wybrany. Skarżąca zadeklarowała, że korzystała z pomocy fachowej firmy doradczej M. H., który "dbał o dywersyfikację źródeł pochodzenia towarów, atrakcyjności cen oraz rynków zbytu." (str. 37 skargi kasacyjnej).
33. Podejmując działalność w nowym dla niej zakresie Spółka nie wskazywała, że występowała z ofertami sprzedaży i zakupu, nie reklamowała się, nie porównywała cen. Zawierzyła całą, nową działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym jednej osobie, M. H., który nie był jej pracownikiem, lecz działał na podstawie umowy zawartej ze Spółką. Wskazał on w 2013 i 2014 roku Skarżącej zarówno dostawców jak i odbiorców oleju rzepakowego, z których większość była podmiotami faktycznie nie prowadzącymi działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, lecz pozorującymi działalność gospodarczą pośrednikami.
34. Dodatkowo twierdzenia Skarżącej o roli M. H. nie przekonują w konfrontacji z wyjaśnieniami samego M. H., który deklarował stosunkowo małą wiedzę o realizacji dostaw oleju rzepakowego. Nadto bez przekroczenia zasad logiki oceniono, że dostawcy – spółka P. oraz N. – bynajmniej nie byli podmiotami w branży znanymi, czy szczególnie solidnymi. Obaj kontrahenci byli kolejnymi pośrednikami w łańcuchu dostaw, bez solidnego zaplecza do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym. Ostatni z wymienionych zajmował się na co dzień zupełnie inną branżą (naprawą komputerów), co łatwo było ustalić. Zarówno Skarżąca, jak i B. R. korzystali z baz paliwowych w D., miejscu odległym od ich stałego funkcjonowania, co w sposób oczywisty przy realnej działalności utrudniałoby kontrolę nad towarem. W stanie faktycznym sprawy okoliczności takie nie były dla Skarżącej istotne albowiem działalność była zorganizowana w sposób niewiele ją angażujący, co zasadnie potraktowane zostało jako przejaw braku rzeczywistego zainteresowania towarem.
35. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy przesłanką, która szczególnie wskazuje na nierzeczywisty charakter podjętej przez Skarżącą działalności jest niespotykana w rynkowej działalności łatwość, w której Skarżąca rozpoczęła działalność w całkiem nowej dla niej branży. Dla osiągnięcia sukcesu w płynnym nabywaniu i sprzedawaniu towaru (poza granice kraju) wystarczyło praktycznie podjąć decyzję o rozpoczęciu handlu olejem rzepakowym. W typowych warunkach rynkowych firmy podejmują szereg działań na rzecz zdobycia rynku i odbiorców swoich towarów i usług. Tymczasem u Skarżącej nie było to konieczne gdyż zaraz po podjęciu decyzji o zmianie branży znalazła "solidnych" dostawców i odbiorców a transakcje były spójnie zgrane w czasie. Z zestawień nabyć i sprzedaży zamieszczonych w decyzji organu I instancji wynika powołana spójność wskazująca, że w momencie nabycia znany był już odbiorca, tak dalece, że często nawet nie zmieniano środka transportu. Nikt w szeregu podmiotów w łańcuchu dostaw nie podejmował działań na rzecz wyeliminowania któregokolwiek z pośredników i skrócenia łańcucha dostawców.
36. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wykazały, iż działalność Spółki polegała w istocie wyłącznie na wystawianiu i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji w łańcuchu dostaw – jest logiczna w świetle zasad doświadczenia życiowego i realizuje zasadę oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
37. Przy podjęciu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uwzględniono również ustalenia w postępowaniu za październik, listopad i grudzień 2013 r. dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Na tej podstawie stwierdzono, że wszystkie okoliczności rzekomych transakcji na przestrzeni całego okresu (od października 2013 do grudnia 2014 roku) są tożsame. Schemat działania całej grupy podmiotów jest taki sam, w tym działania Skarżącej. Zmieniają się tylko podmioty występujące jako znikający podatnicy i bufory, co jest zasadą przy tego typu oszustwach. Jednak jakość tych podmiotów w kontekście rzetelności i solidności ich funkcjonowania, pozostaje taka sama. Organ zauważył, że do października 2013 r. w deklaracjach VAT-7 Skarżąca wykazywała duże wpłaty podatku należnego. Natomiast po rozpoczęciu działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym zaczęła generować bardzo duże zwroty.
38. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie podważyły ustaleń faktycznych w sprawie. Stanowisko skargi kasacyjnej opiera się w istocie na podważaniu trafności oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 O.p. Oceniając go należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie wyjaśnia, na jakich podstawach wnioskowanie na bazie zgromadzonych dowodów skutkowało przyjęciem nieracjonalnych wniosków.
39. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w sprawie pominięto dowody z przesłuchania kierowców, którzy przewozili towar w ramach transakcji, które deklarowała Spółka, pominięto dowody badania oleju rzepakowego (nie weryfikowano, czy firmy te faktycznie dokonywały badań towaru) Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezzasadne. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe opisały w decyzjach (szczególnie I instancji) przebieg transportu, przyjmując, że towar istniał, stąd nie było potrzeby prowadzenia postępowania w tym kierunku. Konsekwencją jednak ustalenia, że zakwestionowane transakcje mieściły się w ciągu transakcji o oszukańczym charakterze, które tylko pozorują działalność , była ocena, że czynności związane z transportowaniem towaru, jego badaniem, przeładowywaniem, pozorowały jedynie rzeczywiste transakcje. W całym zidentyfikowanym ciągu tych czynności na żadnym etapie nie ustalono, by towar docierał do jakiegoś ostatecznego nabywcy.
40. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej rozważania uzasadniają wniosek, że procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono zasadniczych ustaleń co do charakteru zakwestionowanych u Spółki transakcji. Zarzuty kasacyjne sformułowane w pkt.II petitum skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Konsekwencją oceny, że Spółka w zakwestionowanym zakresie nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących m.in. usług transportowych, prowizji oraz badania próbek. W odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego, w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a zarzut naruszenia art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust.8 ustawy o VAT był niezasadny.
41. Ustalenia, że w ramach WDT towar nie trafiał rzeczywiście do zagranicznego odbiorcy, lecz – często tym samym transportem – powrotnie wracał do Polski nie dają podstaw do zakwalifikowania tej części łańcucha dostaw w sposób odmienny niż dostaw krajowych. Stąd zarzut naruszenia art. 13 ust 1 i ust 2 w związku z art. 42 ust 1, 3 i 11 ustawy o VAT, w świetle uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej formułowanych w tym zakresie, nie zasługiwał na uwzględnienie.
42. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r poz.265).
Sędzia NSA (spr ) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Agnieszka Jakimowicz