I FSK 35/22

I FSK 35/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 127/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-06-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 7 ust. 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 127/21 w sprawie ze skargi R.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 listopada 2020 r. nr 1201-IOP2-2.4103.39.2020.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do marca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 127/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R.L. (dalej: Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do marca 2016 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował skarżącemu (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą R.L.) prawo do zastosowania stawki 0% dla trzech dostaw dokonanych dla brytyjskiej spółki V., obejmujących sprzedaż hurtową produktów kosmetycznych i chemicznych, zakwalifikowanych przez skarżącego, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż na podstawie przedłożonych dokumentów ustalił, że dostawy te nie zostały dostarczone do żadnego kraju na terytorium Unii Europejskiej. Ponadto, zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez H. sp. z o. o. a także prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz węgierskiej spółki International Business Trading, gdyż w ocenie organu I instancji skarżący oraz jego kontrahenci byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w transakcjach karuzelowych, których celem było działanie sprzeczne z prawem, polegające na nieuprawnionym otrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:
1) za wrzesień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.060,00 zł,
2) za październik 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.422,00 zł,
3) za listopad 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 42.533,00 zł
i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.
2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:
1) za grudzień 2015 r.:
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł,
- zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 19.779,00 zł,
2) za styczeń 2016 r.:
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 29.854,00 zł
3) za luty 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 35.984,00 zł
4) za marzec 2016 r.:
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 7.771,00 zł,
i orzekł za ten okres:
1) za grudzień 2015 r.:
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.918,00 zł,
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 68.157,00 zł,
2) za styczeń 2016 r.:
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38.301,00 zł,
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 34.610,00 zł,
3) za luty 2016 r.:
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 110.738,00 zł,
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 44.830,00 zł,
4) za marzec 2016 r.:
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 100.436,00 zł.
W uzasadnieniu podkreślono, iż w zakresie transakcji z V. (spółka brytyjska) nabyła ona na terytorium kraju towary od firmy skarżącego - czyli polskiego podmiotu, posiadającego siedzibę i zarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce, a następnie dokonała ich dalszej sprzedaży na rzecz ostatecznych nabywców - podmiotów posiadających siedziby poza terytorium Unii Europejskiej (z Chin i z Tajwanu). Transakcje sprzedaży towarów przez firmę skarżącego, a następnie przez spółkę V. odbyły się zgodnie z warunkami Incoterms Ex Works. Towary zostały dostarczone bezpośrednio od skarżącego do ostatecznych nabywców z Chin i z Tajwanu. Transport zlecali ostateczni nabywcy z Chin i Tajwanu. Jednakże skarżący wystawił na spółkę V. faktury YAT ze stawka 0%, tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kierując się tym, że odbiorcą był podmiot z Wielkiej Brytanii.
W rezultacie powyższego zdaniem organu towar ujęty przez Skarżącego na kwestionowanych fakturach był przedmiotem transakcji w łańcuchu następujących po sobie dostaw, skutkujących jednym transportem. Zatem o ile uczestniczył Skarżący w transakcjach łańcuchowych, to jednakże towar będący przedmiotem dostaw nie został przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie została zatem spełniona podstawowa przesłanka, do uznania iż doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Błędnie zatem wykazał przedmiotowe dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednocześnie stwierdzono, że towary zostały przetransportowane na terytorium państw trzecich.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie zidentyfikował udział Podatnika w transakcjach łańcuchowych. Na tle tej regulacji prawnych utrwalony jest pogląd, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest tzw. transakcją ruchomą, związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.
Zatem w każdej w trzech opisanych wyżej transakcji to ostateczny nabywca był podmiotem, który faktycznie dokonał wywozu towarów z Polski. Tym samym, w opisanym schemacie dostaw transport towarów należy przypisać transakcji dokonanej pomiędzy spółką V., a nabywcami z Chin i Tajwanu. To właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy uznać za dostawę transgraniczną ("ruchomą"), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu miała charakter międzynarodowy (towar został wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej), co oznacza, że spółka V. powinna rozpoznać eksport towarów. Przy tym, skoro wywozu towarów dokonał ostateczny nabywca (który był odpowiedzialny za transport) - tj. nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju - spełnione zostały przesłanki do uznania dostawy dokonanej przez spółkę V. za eksport pośredni.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez zaniechanie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej Decyzji oraz oddalenie skargi pomimo wydania Decyzji po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego zaniechano rozpatrzenia w sposób wszechstronny i rzetelny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych;
2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
1) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., gdy dla R.L. w chwili sprzedaży oczywistym było, że nie bierze udziału w transakcji trójstronnej;
2) błędną wykładnię art. 2 pkt 8 u.p.t.u i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., gdy nabywca towarów od R.L. dokonał ich eksportu;
3) błędną wykładnię art. 22 ust. 2 u.p.t.u. prowadzące do uznania, iż przepis ten może być stosowany do transakcji pierwszego podmiotu w łańcuchu;
4) błędną wykładnię przepisu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006; dalej "Dyrektywa 2006/112A/VE") poprzez niezastosowanie zasady neutralności podatku VAT;
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Podatnika i uchylenie w całości decyzji Organu Odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.
3.2. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.
Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.
3.3. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnośnie których autor skargi kasacyjnej przy pomocy stosownej argumentacji wykazał, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.
3.4. Tymczasem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 o.p. uzasadniony został w sposób, który uniemożliwia odniesienie się do niego w sposób merytoryczny. Mianowicie autor skargi kasacyjnej podniósł, że: " ... wystąpiło istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na niepodjęciu przez organ drugiej instancji żadnych czynności w trakcie postępowania odwoławczego (co narusza instytucję postępowania dwuinstancyjnego określonego w art. 127 o.p.), w tym zmierzających do analizy przedkładanych przez R.L. dowodów w postaci uzyskanych w wyniku starań R.L. korespondencji i oświadczeń V. Co Ltd ani też brak samodzielnego uzyskania wyjaśnień przez organy od tej firmy a także biorących udział w transakcji tejże odbiorców z Tajwanu i Hongkongu, na temat wzajemnych ustaleń, co do realizacji dostawy, podziału zadań, funkcji i ryzyka. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów) organy powinny uwzględnić treść wszystkich dowodów, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Niedopuszczenie jako dowodów wyjaśnień V. Co Ltd a jedynie oparcie się o informacje uzyskane od w/w podmiotów za pośrednictwem zagranicznych organów skarbowych narusza art. 180 § 1 o.p. Rozpatrując informacje uzyskane bezpośrednio od V. Co Ltd organy powinny wyjaśnić pojawiające się rozbieżności, co doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia".
3.5. Odnosząc się do tego zarzutu i przytoczonej wyżej argumentacji wskazać należy, że opiera się on na gołosłownym twierdzeniu, że Sąd zaniechał "wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej Decyzji oraz oddalenie skargi pomimo wydania Decyzji po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego zaniechano rozpatrzenia w sposób wszechstronny i rzetelny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych". Wbrew bowiem temu twierdzeniu Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. O powyższym świadczy analiza decyzji organu odwoławczego. Oparcie zasadniczych ustaleń o omówione w decyzji dowody z dokumentów (szczegółowo opisanych w decyzji na s. 49, fakturach. Dokumentach CMR, WZ, informacji z firmy R., zleceń przewozu, fakturach za usługi transportu) nie świadczy o naruszeniu przez organ art. 180 i 187 § 1 o.p.
3.6. Tymczasem argumentacja skargi kasacyjnej mająca uzasadnić omawiany zarzut jest ogólnikowa i nie zawiera żadnych konkretnych argumentów zmierzających do wykazania, że ustalony w sprawie stan faktyczny był inny niż przyjęty do rozstrzygania przez organ odwoławczy. W konsekwencji zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.7. Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, w ramach których miały miejsce dostawy towarów pomiędzy polskim podmiotem, a spółką V. oraz następnie pomiędzy spółką V., a podmiotami z Chin i Tajwanu, będącymi ostatecznymi odbiorcami towarów w państwach trzecich. W odniesieniu do w/w dostaw nie doszło do przemieszczenia towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednocześnie towary będące przedmiotem spornych dostaw zostały przetransportowane na terytorium krajów spoza Unii Europejskiej (Chiny, Tajwan). W przypadku towarów ujętych na fakturach nr 729/2016 oraz 131/2016, jako miejsce rozładunku wskazano port w Hong Kongu, a z załączonych dokumentów (packing list, invoice, wywozowy dokument towarzyszący) wynika, że spółka V. sprzedała towar firmie B. Co. Ltd. Natomiast w odniesieniu to towarów ujętych na fakturze nr 159/2016, zostały one przetransportowane do portu [...] w Tajwanie, a z załączonych dokumentów (packing list, pf invoice, wywozowy dokument towarzyszący) wynika, że spółka V. sprzedała towar firmie T. Co. Ltd. Dostawy dokonane pomiędzy spółką V., a podmiotami z Chin i Tajwanu zostały zrealizowane na warunkach Incoterms Ex Works.
3.8. Jednak skarżący utrzymuje, że WSA w Krakowie zaakceptował niewłaściwe zastosowanie przez organy art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w w/w transakcjach sprzedaży R.L., w których oczywistym było dla niego, że nie bierze udziału w transakcji trójstronnej a o istnieniu kolejnych podmiotów w łańcuchu dowiedział się od orangów na skutek prowadzonego przez nie postępowania. Podniósł, że w żadnym przypadku R.L. nie wydawał towarów bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, ale (na co wskazują obiektywne okoliczności towarzyszące wydaniu towaru), odbiorcą był V. Co Ltd. Tym samym nie można uznać za prawidłowe, że w w/w przypadkach ziściła się hipoteza art. 7 ust. 8 u.p.t.u., że kilka podmiotów dokonało dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W związku z tym do w/w transakcji w celu określenia miejsca opodatkowania zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 22 ust. 1 u.p.t.u. a nie art. 22 ust. 2 u.p.t.u.
3.9. Ustosunkowując się do tej argumentacji wskazać należy, że transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonuje każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcja łańcuchowa wystąpi zatem wówczas, gdy w ciągu transakcji występują co najmniej trzy podmioty, między którymi odbędą się co najmniej dwie dostawy, jednak kluczową kwestią jest, że towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W związku z tym w takim ciągu dostaw jedynie jedna z tych dostaw polega na fizycznym przetransportowaniu towarów z jednego miejsca w drugie (dostawa ruchoma), zaś w pozostałych dostawach towar nie zmienia swojego położenia (dostawa nieruchoma).
3.10. Kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia, w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych. A więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome). Podkreślić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów, badając warunki dostawy.
3.11. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że dostawy dokonane pomiędzy spółką V., a podmiotami z Chin i Tajwanu zostały zrealizowane na warunkach Incoterms Ex Works. Ex Works (EXW) to formuła handlowa, należąca do zbioru międzynarodowych reguł handlu (incoterms). Jest to formuła, w której to obowiązki sprzedawcy ograniczone są do minimum. Za moment dostarczenia towaru uznaje się pozostawienie go do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w umówionym miejscu (wytwórnia, pole magazyn, zakład itp.). Formuła ta ogranicza obowiązki sprzedającego do minimum, ponieważ wydatki i ryzyko związane z towarem ponosi do momentu oddania go do dyspozycji kupującego na terenie swojego przedsiębiorstwa lub w innym wskazanym miejscu. Kupujący pokrywa wszystkie koszty oraz organizuje transport. Podzielić należy ocenę, że z powyższych warunków dostawy wynika, iż w niniejszej sprawie odpowiedzialność za transport towarów z określonego miejsca w Polsce spoczywała na kupujących z krajów trzecich, tj. z Chin i z Tajwanu.
Słusznie Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że w każdej w trzech opisanych wyżej transakcji to ostateczny nabywca był podmiotem, który faktycznie dokonał wywozu towarów z Polski. Tym samym, w opisanym schemacie dostaw transport towarów należy przypisać transakcji dokonanej pomiędzy spółką V., a nabywcami z Chin i Tajwanu. Opierając się na regulacjach art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy, to właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy uznać za dostawę transgraniczną ("ruchomą"), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu miała charakter międzynarodowy (towar został wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej), co oznacza, że spółka V. powinna rozpoznać eksport towarów. Przy tym, skoro wywozu towarów dokonał ostateczny nabywca (który był odpowiedzialny za transport) - tj. nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju - spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy do uznania dostawy dokonanej przez spółkę V. za eksport pośredni.
Natomiast transakcja dostawy towaru dokonana uprzednio przez skarżącego na rzecz spółki V. (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) powinna być uznana za transakcję o charakterze "nieruchomym", dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy, tj. terytorium kraju. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa. Transakcja ta nie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE.
3.12. W świetle wniosków organu odwoławczego wyprowadzonych z dokumentów opisanych w decyzji organu odwoławczego za niewiarygodne uznać należy twierdzenie skarżącego, że nie wiedział, że bierze udział w transakcjach trójstronnych skoro towar wydawany był z magazynu skarżącego i był transportowany bezpośrednio do firm z Chin i Tajwanu i to te firmy zajmowały się organizacją transportu. Zwrócić również warto na okoliczność, że z uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r. I FPS 1/10 wynika, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Zatem skarżący chcąc wykazać, że dokonał WDT towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach do firmy V. w Wielkiej Brytanii, powinien posiadać dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a takich dowodów nie posiadał.
3.13. Ponadto warto przywołać za Sądem pierwszej instancji wyrok TSUE z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 w sprawie Kreuzmayr GmbH przeciwko Finanzamt Linz, (ECLI:EU:C:2018:84), w którym Trybunał, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo (m.in. z 16 grudnia 2010r., Euro Tyre Holding, C- 430/09, EU:C:2010:786 i z 26 lipca 2017r" Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599) wskazał, jakimi zasadami należy się kierować, aby prawidłowo przyporządkować transport lub wysyłkę do określonej dostawy w łańcuchu. Na uwagę w szczególności zasługują pkt 32-34 wyroku TSUE, w których stwierdzono, że: " ... w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32).
W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok z dnia 26 lipca 2017r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo)(pkt 33).
Wreszcie należy dodać, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako "dostawa wewnątrzwspólnotową", powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)". (pkt 34)
W przywołanym wyroku TSUE potwierdził utrwalone stanowisko opodatkowania transakcji łańcuchowych, wskazał bowiem, że w istocie problem polega na wyjaśnieniu, której z dostaw w łańcuchu należy ów transport przyporządkować (pkt 27 wyroku). TSUE przypomniał, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, następuje pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw. Przypisanie transportu bądź wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpiłoby przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy.
Trybunał stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, iż Spółka rozporządzała towarami jak właściciel przed realizacją transportu wewnątrzwspólnotowego (nabyła towar przed jego wysyłką, za transport był bowiem odpowiedzialny ostateczny nabywca). Wynika z tego, że transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym, oraz że art. 32 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 ma zastosowanie tylko do drugiej dostawy (pkt 35 wyroku). Zdaniem TSUE, na powyższe nie miał wpływu fakt, że pierwszy podmiot w ciągu transakcji łańcuchowych nie miał świadomości, iż drugi podmiot w dalszej kolejności odsprzedał towar kolejnemu podmiotowi. W tych okolicznościach TSUE potwierdził, że pierwsza dostawa nie spełniała warunków do uznania jej za wewnątrzwspólnotową (taką bowiem okazała się druga dostawa) i jednocześnie nabywca końcowy nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę.
3.14. W rezultacie nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u.
3.15. Niesłuszny okazał się także zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i w rezultacie niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.
3.16. Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
3.17. Co do tego zarzutu pełnomocnik skarżącego przywołał argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 76/13. Ustosunkowując się do tej argumentacji wskazać należy przede wszystkim, że dotyczył on tzw. eksportu pośredniego a nie – jak w niniejszej sprawie – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Odnośnie dostawy wewnątrzwspólnotowej, to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.
3.18. Uwzględniając powyższe oraz okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni wskazanych przepisów ani ich nie stosował również ten zarzut pozbawiony jest podstaw.
3.19. Pozbawiony podstaw jest także zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie zasady neutralności podatku VAT.
Skarżący podkreśla, że zasada neutralności wiąże bowiem nie tylko strony obrotu gospodarczego, ale zwłaszcza Skarb Państwa, stąd w świetle jednoznacznego określenia, iż towary w wyniku sprzedaży opuściły Polskę i zostały skonsumowane za granicą, retrospektywne naliczenie podatku należnego, bez możliwości odliczenia tegoż przez V., powoduje zachwianie tej zasady i negatywnie wpływa na prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług.
3.20. Odnośnie powyższego zarzutu należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ kwestionując opisane w niniejszej decyzji faktury VAT w żadnym przypadku nie naruszył zasady neutralności. Nie można bowiem uznać za takie naruszenie prawidłowego i zgodnego z przepisami ustalenia tzw. transakcji ruchomej w łańcuchu dostaw i w konsekwencji określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (lub nadwyżki podatku).
3.21. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej - w oparciu o art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.
3.22. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Artur Mudrecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA