I FSK 348/22

I FSK 348/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 317/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-10-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 82 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 33 ust. 1 i 6
Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. k. z siedzibą w W. (obecnie: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 317/21 w sprawie ze skargi C. Sp. k. z siedzibą w W. (obecnie: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2021 r. nr 2401-IOA.4105.13.2021.EB w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 317/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. Sp. Komandytowa w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że organy odmówiły spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (piwa w puszkach), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Powodem odmowy było stwierdzenie, że spółka nie jest podmiotem, który jest uprawniony do takiego zwrotu na podstawie art. 82 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej u.p.a.), gdyż spółka nabyła piwo od podmiotu, który nabył piwo od producenta.
1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że organy nie naruszyły ani prawa procesowego ani prawa materialnego. Sąd wskazał przede wszystkim, że bezzasadnie spółka podnosi konieczność bezpośredniego zastosowania art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L 9/12, dalej: dyrektywa) zamiast art. 82 ust. 1-2 u.p.a. (zawężających krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy względem przepisów unijnych). Według sądu uważna lektura art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy nie pozwala na uznanie, że przepisy te są w stanie faktycznym sprawy bezpośrednio skuteczne, precyzyjne i bezwarunkowe. Sąd podkreślił przy tym, że w sprawie chodzi o eksport, nie dostawę wewnątrzwspólnotową, a nadto art. 82 ust. 1-2 u.p.a. jest zgodny z art. 11 dyrektywy, mając na celu zapobieganie wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Z art. 33 ust. 6 dyrektywy nie wynika, że w przypadku eksportu towaru poza granice Unii państwa członkowskie nie mogą unormować spornej kwestii tak, jak uczyniono to w art. 82 ust. 1 u.p.a., tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów mogących ubiegać się o zwrot akcyzy tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot podatku akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 9, art. 11 i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te pozwalają zawęzić krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w sposób, w jaki zostało to uczynione w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a., co w konsekwencji doprowadziło do błędnej konstatacji, że art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. nie jest sprzeczny z przywołanymi przepisami dyrektywy, a art. 33 ust. 6 dyrektywy został w pełni implementowany do prawa krajowego, co rzekomo ma odzwierciedlenie w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a., a tym samym dojście do wadliwej konkluzji, że brak jest w przedmiotowym stanie faktycznym podstaw do bezpośredniego stosowania przez organ przepisów dyrektywy;
2) art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a., przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten stanowi pełną i prawidłową implementację przepisów dyrektywy, podczas gdy powyższa regulacja krajowa, ograniczająca prawo do zwrotu akcyzy w ten sposób, że z uprawnienia tego nie może skorzystać już drugi (lub każdy kolejny) pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar Unii Europejskiej, jest niezgodna z art. 9, art. 11 i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy, co sprawia, że art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, a dokonane przez polskiego ustawodawcę ograniczenie podmiotowe jest sprzeczne z celem tej dyrektywy i pozbawia prawo unijne efektywności, a która to sprzeczność stanowi podstawę do bezpośredniego stosowania przez polskie organy przepisów rzeczonej dyrektywy w miejsce przepisów prawa krajowego.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
4.1. W toku postępowania kasacyjnego skarżąca uległa przekształceniu w C. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
6. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób ogólnikowy lub wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
Wskazane uwagi są istotne w badanej sprawie dlatego, że w swojej skardze kasacyjnej spółka nie prezentuje w sposób jasny i czytelny całości toku rozumowania, który doprowadził ją do przekonania o naruszeniu prawa materialnego w sprawie, w tym przede wszystkim pomija w swym wywodzie treść rzekomo naruszonych przepisów w kontekście stanu faktycznego sprawy. Istotne luki w argumentacji skargi kasacyjnej nie mogą być uzupełniane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie jest uprawniony do konwalidacji błędnego lub niepełnego wywodu przedstawionego w badanym środku odwoławczy.
7. Z uwagi na niepodniesienie jakichkolwiek zarzutów procesowych należy uznać, że nie jest sporny ani ustalony stan faktyczny ani sposób przeprowadzenia postępowania (czy to przez organy, czy przez sąd) w sprawie.
8. Dla porządku należy stwierdzić, że poza sporem pozostaje również wykładnia art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. Przedmiotem sporu w sprawie jest natomiast to, czy możliwe i zasadne jest uznanie, że – z uwagi na nieprawidłową implementację do art. 82 u.p.a. unijnej regulacji z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy – organy powinny były wywieść prawo skarżącej do ubiegania się o zwrot akcyzy wyłącznie na podstawie przepisów unijnych (bezpośrednio stosując dyrektywę), z pominięciem prawa krajowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka nie wykazała, że w sprawie nieprawidłowo zinterpretowano i zastosowano art. 82 ust. 2 u.p.a.
Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podstawowe znaczenie ma to, że bezzasadnie skarżąca traktuje art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. jako jedną regulację, w odniesieniu do której należy zbiorczo rozważać prawidłowość implementacji art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy. Stanowiska tego nie wspiera jednak treść podanych przepisów.
Przepis art. 33 znajduje się w sekcji 2 rozdziału V dyrektywy. Wskazany rozdział dotyczy przemieszczania i opodatkowania wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, natomiast jego sekcja 2 (art. 33-35) nosi tytuł "Przechowywanie w innym państwie członkowskim".
Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy: "Bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1 (dotyczącego miejsca opodatkowania wyrobów akcyzowych w przypadku sprzedaży na odległość), w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32".
Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 6 dyrektywy: "Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim".
Krajowe regulacje, w których – zdaniem spółki – nieprawidłowo implementowano powyższe normy unijne, to art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. W okresie relewantnym w sprawie, tj. w 2020 r. (w kwietniu 2020 r. miała miejsce sprzedaż wyrobów akcyzowych zarówno do spółki, jak i przez nią, w ramach eksportu; w maju 2020 r. spółka wystąpiła o zwrot akcyzy), przepisy te brzmiały następująco:
Art. 82 ust. 1: "W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej
- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju";
Art. 82 ust. 2: "W przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu
- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4".
Już podstawowa analiza przywołanych regulacji unijnych i krajowych prowadzi do wniosku, że przepisy art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy dotyczą wyłącznie przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi UE, a zatem sytuacji unormowanej w art. 82 ust. 1 u.p.a. Niewątpliwie zatem kwestia prawidłowej implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego może być rozważana w odniesieniu do tegoż art. 82 ust. 1 u.p.a. Natomiast nie ma takiego bezpośredniego związku między art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy a treścią art. 82 ust. 2 u.p.a., ten ostatni przepis – regulując eksport – nie dotyczy bowiem przemieszczania wyrobów akcyzowych między różnymi państwami członkowskimi (a zatem nie ma mowy o dopuszczeniu do konsumpcji w innym niż Polska państwie członkowskim). Ma to decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż w bezspornym stanie faktycznym spółka domaga się – w oparciu o treść przepisu dyrektywy – rozszerzenia kręgu podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy na podstawie art. 82 ust. 2 u.p.a., nie art. 82 ust. 1 tej ustawy. Powoływanie się w takiej sytuacji przez spółkę na art. 82 ust. 1 u.p.a. jest bez znaczenia dla sprawy, przepis ten bowiem – niezależnie od jego treści i, co istotne, dokonanej jego wykładni – nie mógł znaleźć zastosowania w okolicznościach sprawy. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 2 u.p.a. stanowią zupełnie odrębne regulacje i dla dokonania wykładni (i zastosowania) art. 82 ust. 2 u.p.a. żadnego znaczenia nie ma to, czy w art. 82 ust. 1 u.p.a. dokonano prawidłowej implementacji dyrektywy.
Oczywiście nie sposób z góry przesądzić, że spółka nie może nawet próbować wywodzić, że również przypadek uregulowany w art. 82 ust. 2 u.p.a., w tym krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z dokonaniem eksportu wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza w kraju, powinien być interpretowany z uwzględnieniem kierunku wykładni sugerowanego przez treść art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy, jednakże nie jest w tym względzie wystarczające proste zrównanie przez spółkę wykładni i zastosowania art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 2 u.p.a. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że z uwagi na odrębność tych regulacji krajowych i bezpośredni związek treściowy tylko jednej z nich z powoływanym przepisem unijnym, wymagany jest dodatkowy wywód, który pozwoliłby Sądowi na miarodajną ocenę toku rozumowania, w wyniku którego spółka skonstatowała, że przepis krajowy wskazujący expressis verbis podmioty uprawnione do zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych poza terytorium UE (tj. art. 82 ust. 2 u.p.a.) powinien być pominięty w sprawie tylko dlatego, że przepis dyrektywy nie ogranicza kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi UE.
Takiego wywodu w badanej skardze kasacyjnej zabrakło, a Naczelny Sąd Administracyjny – jak już zaznaczono wyżej – nie może zastępować skarżącej w przedstawieniu całokształtu relewantnej argumentacji w tym względzie.
Stwierdzenia tego nie zmienia to, że obok art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy spółka jako naruszone wymienia w petitum skargi kasacyjnej także art. 9 i art. 11 dyrektywy, spółka nie wskazała bowiem, by z tych przepisów można było wywieść o rozszerzeniu regulacji z art. 33 dyrektywy również na przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza terytorium UE. Wymaga podkreślenia, że i w tym zakresie ciężar przedstawienia stosownej argumentacji ciążył na skarżącej.
Przedstawienia wyczerpującego i spójnego wywodu merytorycznego w tym względzie nie zastępuje też odwoływanie się do orzecznictwa, które niejako zbiorczo rozważa implementację dyrektywy do art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a., tj. nie wskazuje wprost podstaw prawnych do zastosowania art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy do eksportu wyrobów akcyzowych poza UE, czyli przypadku nieuregulowanego w tych przepisach dyrektywy. Tymczasem tylko na odwoływaniu się do takich orzeczeń spółka opiera swój pogląd o nieistotności dla rozstrzygnięcia tego, że w sprawie chodzi o eksport wyrobów akcyzowych. Analiza orzeczeń przywołanych w badanej skardze kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że żaden z wyroków nie został wydany w odniesieniu do stanu faktycznego takiego, jak w sprawie, czyli dotyczącego wyłącznie zwrotu akcyzy w przypadku eksportu – przeważająca ich liczba dotyczy wyłącznie wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, tylko trzy dotyczą zarówno dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak i eksportu poza UE (przy czym we wszystkich trzech zaskarżonym aktem była interpretacja indywidualna), a z tych trzech tylko w jednym przypadku na etapie postępowania sądowego podniesiony był zarzut naruszenia art. 82 ust. 2 u.p.a. Nawet jednak w tym jednym wyroku, tj. wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 655/17 (dla porządku trzeba stwierdzić, że to samo dotyczy wyroku NSA wydanego w tej sprawie, tj. wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r., I GSK 938/17) przeprowadzony wywód prawny dotyczy analizy porównawczej art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy z art. 82 ust. 1 u.p.a., nie z art. 82 ust. 2 tej ustawy. Ma to o tyle istotne znaczenie, że dla możliwości bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy w przypadku jego nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego, konieczne jest spełnienie kilku warunków. Aby postanowienie dyrektywy mogło być źródłem uprawnienia, musi ono być precyzyjne i bezwarunkowe. Jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeżeli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (por. pkt 33 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14). Jak jednoznacznie wskazał w uzasadnieniu swego orzeczenia WSA w Bydgoszczy w powołanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 655/17: "W ocenie sądu przytoczone przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne, ponieważ wynika z nich zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego i możliwość uzyskania zwrotu lub umorzenia podatku przez osobę, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednocześnie wskazane przepisy dyrektywy nie zawierają żadnego ograniczenia zwrotu (umorzenia) podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak, jak wskazano wyżej, powołany przepis polskiej ustawy wprowadza ograniczenie podmiotowe. Pozwala on zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji. (...) W odniesieniu do krajowego uregulowania ograniczającego pod względem podmiotowym prawo do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcyzowych, nie można dostrzec obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających jego niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę nie jest zasadne dokonanie analizy prawniczej wyłącznie co do prawidłowości implementacji 33 ust. 6 dyrektywy do art. 82 ust. 1 u.p.a., po czym wyciągnięcie tylko na tej podstawie definitywnych wniosków co do możliwości pominięcia w konkretnym stanie faktycznym (nieobjętym wprost ani art. 33 ust. 6 dyrektywy ani art. 82 ust. 1 u.p.a.) art. 82 ust. 2 u.p.a. Takich natomiast konstatacji domaga się w badanej sprawie skarżącej.
Stanowisko o potrzebie odrębnego badania ewentualnej nieprawidłowości implementacji przepisów dyrektywy do art. 82 ust. 2 u.p.a. dodatkowo wspiera to, że w obecnym stanie prawnym przepis ten już nie przewiduje analogicznego kręgu podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy w przypadku dokonania eksportu, jak art. 82 ust. 1 u.p.a. Wynika to stąd, że na podstawie art. 1 pkt 48 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. (Dz.U. poz. 2427) zmieniającej u.p.a. z dniem 13 lutego 2023 r., do art. 82 ust. 1 dodany zostały pkt 3, rozszerzając krąg podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych (co więcej, zmiana ta podyktowana była potrzebą implementacji prawa unijnego), podczas gdy art. 82 ust. 2 u.p.a. pozostał w tym zakresie bez zmian.
9. Ponieważ spółka nie wykazała, że art. 82 ust. 2 u.p.a. powinien uwzględniać brak zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy, wywodzony – w odniesieniu do art. 82 ust. 1 u.p.a. – z art. 33 ust. 6 Dyrektywy, podniesione w środku zaskarżenia zarzuty naruszenia art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 9, art. 11 i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy są bezzasadne.
10. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
-----------------------
9