I FSK 344/22

I FSK 344/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 1006/18 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-11-24
I FZ 150/19 - Postanowienie NSA z 2019-07-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 1006/18 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2018 r. nr 3001-IOV2.4103.486.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie drugim, 2) zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. kwotę 35.000 (słownie: trzydzieści pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za I instancję, 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Zarządy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 1006/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi zarządcy masy sanacyjnej P. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 26 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu pierwszej instancji oraz zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 11 sierpnia 2017 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W decyzji tej stwierdził, że faktury zakupu wystawione przez podmioty: M., E., T. i W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem w myśl art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie, organ I instancji uwzględnił przy rozliczeniu podatku od towarów i usług dla Skarżącej za listopad i grudzień 2011r. ww. korekty dotyczące faktur wystawionych przez W. Natomiast, wobec okoliczności, że Skarżąca uwzględniła przy rozliczeniu podatku od towarów i usług w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. faktury VAT zakupu od: M., E. i T., organ I instancji stwierdził, że tym samym zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w łącznej wysokości 2.621.396,00 zł.
Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor uznał, że nie zachodzą przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia sprawy bowiem pismem z 16 grudnia 2016 r. (doręczonym 02 stycznia 2017 r.) podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług w 2011r., wszczętego w dniu 9 grudnia 2016 r. Ponadto organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań został zwieszony również na podst. art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) w dniu 14 listopada 2016 r. wskutek doręczenia podatnikowi zarządzeń zabezpieczeń z dnia 25 października 2016 r. wydanych przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu. Zarządzenia te zostały wydane w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 5 października 2016 r. zabezpieczeniu na majątku Skarżącej nienależnie otrzymanego zwrotu podatku.
Dyrektor podzielił pogląd Naczelnika, że zakwestionowane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznał, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu pierwszej instancji.
Sąd ten stwierdził, że skargę należało uwzględnić wobec stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w tym kontekście stwierdził, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego ostatnio przepisu ponieważ Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu doręczył zawiadomienie z art. 70c o.p. bezpośrednio spółce nie zaś reprezentującemu ją pełnomocnikowi (k. 8658-8660 akt adm.). W opinii Sądu uchybienie to skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Organ podatkowy II instancji uzasadniając decyzje powołał się na również na inną okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. na podst. art. 70 § 6 pkt 4 o.p. wskutek doręczenia podatnikowi zarządzeń zabezpieczeń. WSA odnotował jednak, że decyzja na podstawie której zarządzenia te zostały wydane wraz z decyzją pierwszej instancji zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 09 maja 2018 r. w sprawie III SA/Wa 2756/17, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 20 lipca 2021r w sprawie IFSK 1951/18. Podkreślono przy, że uchylenie decyzji zabezpieczającej usuwa z obrotu prawnego podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego wszczęte zostało postępowanie zabezpieczające i dokonano zabezpieczenia. Niezgodność z prawem podstawy wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i dokonanego na jej podstawie zajęcia majątku oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności zabezpieczających, a tym samym wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 6 pkt 4 o.p. tj. na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Sąd pierwszej instancji odnotował ponadto w uzasadnieniu, że przy wyrokowaniu błędnie określił koszty postępowania, wskazując, że nie odnotował pierwotnie częściowego zwolnienia Skarżącej od wpisu od skargi kasacyjnej, zaznaczając przy tym, że nie może on potraktować tego błędu jako oczywistej omyłki pisarskiej i zmiana orzeczenia w tym zakresie wymagała będzie złożenia środka zaskarżenia.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj:
1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez błędna wykładnie polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie, iż Skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż nie nastąpiło bezpośrednie doręczenie pisemnego zawiadomienia o tym pełnomocnika Skarżącego, kiedy do takiego zawiadomienia (uwzględniającego stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale o sygn. I FPS 1/18) faktycznie (choć pośrednio) doszło w momencie zapoznania się przez pełnomocnika Skarżącego z aktami sprawy podatkowej, w których wymagane (w tym przez NSA w uchwale sygn. I FPS 1/18) informacje o powyższym zawieszeniu (w tym pisemne zawiadomienie sporządzone i doręczone bezpośrednio Skarżącej na podstawie art. 70c o.p.) były zawarte,
b) art. 70 § 6 pkt 4 o.p. przez błędna jego wykładnie polegająca na przyjęciu przez Sąd I instancji w drodze wykładni z analogi do uchwały NSA w sprawie o sygn. I FPS 5/17, iż uchylenie decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe będącej podstawą zabezpieczenia tego zobowiązania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, unicestwia materialnoprawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, kiedy taka wykładnia z analogii do uchwały NSA w innej sprawie nie jest dopuszczalna, a prawidłowa wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że takie zawieszenie - pomimo uchylenia ww. środków zabezpieczających -jest skuteczne do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe,
co miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez Sad I instancji, że powyższe przepisy, jako nie znajdujące zastosowania w przedmiotowej sprawie, zostały przez organy podatkowe nieprawidłowo zastosowane, a finalnie spowodowało uchylenie obu rozstrzygnięć organów podatkowych w tej sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a, zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w omawianej sprawie, na skutek zasądzenia od Organu zwrotu kosztów postępowania w kwocie zawyżonej o nieuiszczony i nienależny od Skarżącej wpis sądowy, tj. ponad niezbędne i poniesione przez Skarżącego koszty dochodzenia Jego praw w tej sprawie, co miało istotny wpływ na treść pkt 2 zaskarżonego wyroku, gdyż spowodowało zasądzeniem ww. kosztów postępowania w sposób niezgodny (bo zawyżony) z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej.
3.2. Przede wszystkim chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mający polegać na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż nie nastąpiło bezpośrednie doręczenie pisemnego zawiadomienia o tym pełnomocnika Skarżącego, kiedy do takiego zawiadomienia (uwzględniającego stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale o sygn. I FPS 1/18) faktycznie (choć pośrednio) doszło w momencie zapoznania się przez pełnomocnika Skarżącego z aktami sprawy podatkowej.
3.3. W uzasadnieniu tego zarzutu akceptując tezy uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 pełnomocnik organu podniósł, że pełnomocnik strony wielokrotnie zapoznał się w siedzibie urzędu z aktami niniejszej sprawy, tj. w dniach: 05 października 2015 roku, 28 października 2016 roku, 24 lutego 2017 roku, 21 kwietnia 2017 roku, 21 czerwca 2017 roku oraz 23 sierpnia 2017 roku. Tym samym pełnomocnik zapoznał się z zawiadomieniem wystosowanym do Strony w trybie art. 70c o.p. 16 grudnia 2016 roku, które to zawiadomienie znajdowało się w aktach sprawy. Zatem pełnomocnik Skarżącego już w dniu 24 lutego 2017 roku (i ponownie w ww. późniejszych terminach zapoznawania się z aktami spray) został powiadomiony o zawieszeniu terminu przedawnienia, choć odbyło się to w sposób pośredni.
3.4. Odnosząc się do tego zarzutu i przywołanej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest ona chybiona. Przede wszystkim w uchwale (7) NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 jednoznacznie orzeczono, że:
"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.
2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p..".
Argumentując powyższe stanowisko w zakresie tezy pierwszej uchwały, NSA w szczególności zwrócił uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.
Natomiast w zakresie tezy drugiej omawianej uchwały NSA wskazał, że przepisy o.p. dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 o.p.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.
3.5. Powyższa uchwała w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA wyrażone odnośnie wykładni art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w powołanej uchwale.
3.6. Uwzględniając powyższe i odnosząc się do zasadniczej argumentacji pełnomocnika organu w tym zakresie sprowadzającej się do tezy, że pełnomocnik Skarżącej "został powiadomiony o zawieszeniu terminu przedawnienia, w sposób pośredni podczas zaznajamiania się z aktami sprawy" należy podzielić pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2107/19 i z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2399/18 (dostępne w CBOSA), że w okresie do wejścia w życie przepisu art. 70c o.p. dla zaistnienia przerwy w biegu terminu przedawnienia z przyczyn opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarcza faktyczna wiedza podatnika lub jego pełnomocnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, lecz konieczne jest doręczenie podatnikowi lub jego pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Zawiadomienie dokonane w tym przedmiocie tylko z udziałem podatnika jest nieistotne (nieskuteczne), o ile w dacie takiego powiadomienia podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika i to bez względu na to czy organ zawiadamiający miał świadomość udzielenia takiego pełnomocnictwa, skoro wymóg ten realizowany mógł być przez organ, przed którym nie toczyło się żadne postępowanie wobec podatnika. Skoro ustawodawca od 15 października 2013 r. na mocy postanowień ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) wprowadził do o.p. przepis art. 70c o.p., to należy stwierdzić, że od tej daty wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomienie podatnika o wystąpieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogło nastąpić tylko poprzez doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że dla wystąpienia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego ze zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczy niniejsza sprawa, konieczne było doręczenie zawiadomienia wskazanego w art. 70c o.p. do rąk pełnomocnika skarżącej spółki. W rozpoznanej sprawie obowiązek te nie został wypełniony, gdyż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. w nie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki, pomimo tego że powołane w zaskarżonym wyroku postępowania karne skarbowe zostały wszczęte po wejściu w życie tego przepisu. Mając na uwadze powyższe konstatacje dotyczące skutków wejścia w życie art. 70c o.p. należało stwierdzić, że nie mogły zostać uznane za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej twierdzenia organu, według których pełnomocnik skarżącej został powiadomiony o zawieszeniu terminu przedawnienia, w sposób pośredni podczas zaznajamiania się z aktami sprawy.
3.7. Pozbawiony podstaw okazał się również zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 4 o.p. mający polegać na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji w drodze wykładni z analogi do uchwały NSA w sprawie o sygn. I FPS 5/17, że uchylenie decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe będącej podstawą zabezpieczenia tego zobowiązania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, unicestwia materialnoprawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, kiedy taka wykładnia z analogii do uchwały NSA w innej sprawie nie jest dopuszczalna, a prawidłowa wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że takie zawieszenie - pomimo uchylenia ww. środków zabezpieczających - jest skuteczne do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
3.8. Za prawidłowe i zgodne z prawem uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że uchylenie decyzji zabezpieczającej usuwa z obrotu prawnego podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego wszczęte zostało postępowanie zabezpieczające i dokonano zabezpieczenia. Niezgodność z prawem podstawy wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i dokonanego na jej podstawie zajęcia majątku oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności zabezpieczających, a tym samym wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 6 pkt 4 o.p. tj. na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
3.9. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu doręczył podatnikowi, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w dniu 14 listopada 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 października 2016 r. Zarządzenia te zostały wydane w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 5 października 2016 r. nr o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 4 O.p doręczenie podatnikowi tych zarządzeń winno skutkować zawieszeniem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Jednakże decyzja na podstawie której zarządzenia te zostały wydane wraz z decyzją pierwszej instancji zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r. w sprawie III SA/Wa 2756/17, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 20 lipca 2021 r w sygn. akt I FSK 1951/18.
3.10. Uzasadniając omawiany zarzut pełnomocnik organu podniósł, że dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 4 o.p. uzasadnione jest przyjęcie wykładni celowościowej, zgodnie z którą na czas prowadzonego postępowania zabezpieczającego do czasu jego zakończenia bieg terminu przedawnienia jest zawieszony, niezależnie od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, bowiem, wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 o.p.). Według Organu powyższe stwierdzenie dotyczące wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie do uchylenia decyzji zabezpieczającej oraz zarządzeń zabezpieczenia zobowiązanie wydanych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inaczej ujmując, należy uznać, że tak samo jak wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, tak również jej uchylenie (wraz z zarządzeniami zabezpieczenia) nie unicestwiają materialnoprawnych skutków tych czynności w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zabezpieczanych zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, według Organu, w omawianej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony posłużył się wykładnią z analogii do uchwały NSA sygn. I FPS 5/17 dotyczącej środków egzekucyjnych, przyjmując, iż znajduje ona odpowiednie zastosowanie do oceny w kontekście przedawnienia skutków uchylenia środków zabezpieczających. W ocenie Organu tym zakresie przepisy dotyczące przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 4 o.p. należy interpretować w sposób literalny i ścisły, a wszelkie wykładnie z analogii w tym zakresie są zbyt daleko idące.
3.11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższa argumentacja jest błędna, albowiem rację ma Sąd I instancji, że uchylenie decyzji zabezpieczającej usuwa z obrotu prawnego podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego wszczęte zostało postępowanie zabezpieczające i dokonano zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, że decyzja zabezpieczająca nie wygasła, albowiem nie ziściły się przesłanki jej wygaśnięcia wskazane w art. 33a § 1 pkt 2 o.p. Mając na względzie treść art. 33a § 2 o.p. tylko w takiej sytuacji można bowiem mówić o pozostaniu w obrocie prawnym zarządzeniu zabezpieczenia.
Podzielić należy stanowisko pełnomocnika strony zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że uchylenie decyzji zabezpieczającej w wyniku kontroli instancyjnej (czy też kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne) skutkuje jej definitywnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego, ze skutkiem ex tunc. Jest to sytuacja diametralnie różna (bardziej radykalna) od wygaśnięcia decyzji spowodowanej jej dezaktualizacją ze skutkiem ex nunc, z uwagi na pojawienie się nowej okoliczności (w postaci wydania przez organy podatkowe "właściwej"/docelowej decyzji określającej czy ustalającej). Skoro zatem dla utrzymania skutków zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie decyzji zabezpieczającej, która uległa wygaszeniu, konieczne było wprowadzenie do systemu prawa podatkowego wyraźnego przepisu (rangi ustawowej), tj. art. 33a § 2 Ordynacji, tym bardziej przepis taki powinien zostać przyjęty dla przypadku uchylenia decyzji zabezpieczającej, aby możliwe było twierdzenie o ważności/skuteczności zarządzeń zabezpieczenia wydanych w oparciu o taką decyzję (tj. uchyloną). Regulacji takiej jednak brak, co poniekąd przyznał sam Organ rekomendując wykładnię per analogiom z art. 33a § 2 o.p.
Po drugie, propozycję Dyrektora IAS należy uznać za dokonaną contra legem - jej dopuszczenie oznaczałoby w istocie legalizację i akceptację skutków bezprawnych działań organów podatkowych/egzekucyjnych, które z tego właśnie względu zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Powyższe byłoby nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji, a także niweczyłoby wymiar/sens sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli legalności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe.
Po trzecie wreszcie, Organ nie podał w skardze kasacyjnej w istocie żadnego, a tym bardziej przekonującego argumentu za postulowaną wykładnią celowościową i odpowiednim stosowaniem art. 33a § 2 o.p. w przypadku uchylenia decyzji zabezpieczającej.
3.12. W rezultacie zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który pomocniczo odwołał się do uchwały NSA z dnia 26 lutego 2018 r. w sprawie I FPS 5/17 w uzasadnieniu której wskazano, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 o.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji."
Za prawidłowością stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie przemawia także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, CBOSA, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W uchwale tej NSA podkreślił, że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz.
3.13. W wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt 636/22 (opubl. CBOSA) celnie wskazano, że powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności związane z zabezpieczeniem zobowiązania dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie decyzji, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy. W świetle przytoczonej uchwały, co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i dokonanego na jego podstawie zajęcia majątku oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności zabezpieczających, a tym samym wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 6 pkt 4 o.p. i zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
3.14. W rezultacie również omawiany zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 4 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.15. Uzasadniony natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia o kosztach postępowania wskazał, że orzekł o nich na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. wskazując, że na kwotę kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 20.000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 15.000 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) tj. łącznie 35.000 zł. Sąd natomiast błędnie zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 115.000 zł. Uszło bowiem uwadze Sądu, że postanowieniem z dnia 13 lutego 2019 r. lutego 2019 r. w sprawie I SO/Po 9/18 Referendarz sądowy zwolnił skarżącego od wpisu sądowego od skargi powyżej kwoty 20.000 zł. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu z dnia 7 marca 2019 r. W aktach sądowych (k. 134) znajduje się dowód uiszczenia wpisu sądowego w kwocie 100.000 zł nie od jednej a od pięciu spraw, w których skarżący został zwolniony od wpisu sądowego powyżej kwoty 20.000 zł., w tym w sprawie I SA/Po 1006/18 (ponadto w sprawie I SA/Po 1004/18, I SA/Po 1005/18, I SA/Po 1017/18, I SA/Po 1018/18).
3.16. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej kosztów postępowania orzekając je w prawidłowej wysokości zaś na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA