I FSK 344/21

I FSK 344/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Bk 844/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2020-12-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 178 par. 1 i art. 179 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 844/20 w sprawie ze skargi D. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 września 2020 r. nr 2001-IOA.603.35.2020 w przedmiocie odmowy zapoznania się w toku prowadzonego postepowania wznowieniowego, prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. z dokumentami sprawy, których jawność wyłączono 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 844/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 16 września 2020 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., z dokumentami sprawy, których jawność wyłączono.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł D.C. (dalej: "strona" lub "skarżący"), który zaskarżając go w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi na postanowienie, pomimo tego że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz bezzasadną odmowę zapoznania się z dokumentami, w sytuacji gdy istniała możliwość udostępnienia stronie wyłączonych z akt sprawy dokumentów po ich uprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie,
b) art. 123 § 1 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w następstwie czego, nie posiadając wiedzy o treści dokumentów, których jawność wyłączono, nie miał możliwości należytej obrony praw i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14,
c) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak w postanowieniach organów obu instancji należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, niewyjaśnienia w sposób dostateczny okoliczności, którymi kierował się organ podatkowy odmawiając skarżącemu zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podczas gdy skarżący ma prawo wywodzenia korzystnych dla siebie wniosków i okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego, a wyłączone z akt sprawy dokumenty mają bezpośredni związek z rozliczeniem skarżącego w podatku VAT od stycznia do grudnia 2011 r. oraz bezpośredni i zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie postępowania wznowieniowego, wobec czego skarżący winien mieć zapewnioną możliwość ustosunkowania się do ich treści co najmniej w zanonimizowanej formie;
d) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, co przejawiało się w uniemożliwieniu zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono i co zmierzało do uniemożliwienia wykorzystania danych zawartych w tych dokumentach w przedmiotowym postępowaniu w swoim interesie oraz wyjaśnienia stanu faktycznego, a w tym nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o włączenie do całości akt postępowania żądanych dokumentów z wykorzystaniem instytucji anonimizacji.
2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności poprzez nie odniesienie się do wszystkich przywołanych zarzutów przez skarżącego w skardze, tj.:
a) nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie zapoznania z wyłączonymi dokumentami w zanonimizowanej formie;
b) nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18;
c) niewyjaśnienie w należyty sposób podstaw wyłączenia przez organ podatkowy z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z 14 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, z uwagi na interes publiczny, związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich, odmówił zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego prowadzonego na wniosek skarżącego, z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono.
Postanowieniem z 16 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podniósł, że przesłanką wyłączenia dokumentów był interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Dokumentami wyłączonymi były m.in. deklaracje podatkowe złożone przez spółki [...] w formie wydruków z systemu [...] oraz wydruki składanych zeznań przez ww. spółki we właściwych urzędach skarbowych.
Organ podatkowy postanowieniem włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika, jako dowód w sprawie, kserokopie dokumentów, po usunięciu z nich danych dot. osób niebędących stroną postępowania kontrolnego oraz zdarzeń niedotyczących postępowania:
1) dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wobec W. sp. z o.o.,
2) kserokopie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. sp. z o.o.,
3) pismo przekazane przez Prokuraturę Rejonową P.,
4) pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wraz z protokołem przesłuchania Krzysztofa Grabowskiego,
5) pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skierowane do Prokuratury Rejonowej P.,
6) odpowiedź na wniosek uzyskaną od łotewskiej administracji podatkowej dotyczącą transakcji zawieranych pomiędzy S. sp. z o.o., a L. wraz z załącznikami w formie skanów zapisanych na nośnikach CD-R.
Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie ww. dokumenty zostały zasadnie wyłączone z akt postępowania z uwagi na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał wniesioną przez skarżącego skargę za niezasadną, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje zajęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko i popiera je w całej rozciągłości.
Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których stanowi art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Artykułu 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny jest uzasadnione w sytuacji, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich.
Rację ma Sąd pierwszej instancji uznając, że organ podatkowy w sposób prawidłowy określił interes publiczny, rozumiany jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach.
W treści postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wykazał, że wyłączone dokumenty zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, że zawierały dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych innych niż strona. Dane te dotyczyły ich działalności a także ich kontrahentów. Dokumenty zawierające informacje dotyczące osób trzecich, niebędących stroną tego postępowania, zawierają dane prawnie chronione. Interesem publicznym chronionym prawnie było więc w sprawie dobro osób trzecich, których dotyczyłyby dokumenty wyłączone z akt sprawy. Pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć szeroko, mieszczą się w nim m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową, dotyczącą innych podmiotów. Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. informacje dotyczące wartości transakcji, przedmiotu transakcji, źródła zaopatrzenia, treści umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą.
W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał, z jakiego powodu i w jakim zakresie odmówił skarżącemu dostępu do wyłączonych z jawności dokumentów. Ponadto z akt sprawy wynika, że informacje te znane były skarżącemu. Na podkreślenie zasługuje fakt, że udostępnienie informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ podatkowy.
W związku z powyższym zarzut jakoby zaskarżone postanowienie było zbyt ogólnikowe, czy też nie zawierało uzasadnienia faktycznego i prawnego, wyjaśniającego podstawę odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonym z akt sprawy, jest całkowicie nieuprawniony.
W postępowaniu podatkowym organ podatkowy rozpoznając sprawę, musiał mieć na uwadze zarówno interes strony jak i interes publiczny. Prawidłowo zatem przyjęto, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie skarżącego poczynione ustalenia mające wpływ na jego sytuację procesową czy materialnoprawną, może on kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, w postępowaniu nadzwyczajnym a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i nadzwyczajnego oraz zapadłych w nim decyzji. Obowiązek ochrony interesu publicznego - dobra osób trzecich - nie jest mniej istotny niż prawo strony, które to jest chronione możliwością kontroli wydanego w jej sprawie rozstrzygnięcia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w następstwie czego, nie posiadając wiedzy o treści dokumentów, których jawność wyłączono, nie miał możliwości należytej obrony swoich praw i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie się przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy do wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14
Z powołanego wyroku TSUE C-189/18 wynika, iż dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Trzeba mieć na uwadze szczególny charakter orzeczenia powołanego przez stronę skarżącą, W wyroku tym Trybunał poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.
W wyrokach NSA jednolicie przyjmuje się, iż polskie regulacje prawne - co zasadniczo różnicuje stan sprawy węgierskiej i spraw krajowych - nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta (tak NSA w wyrokach: z 20 października 2022 r., sygn. akt I FSK 468/20; z 1 października 2024 r., sygn. I FSK 469/20 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Włączenie do toczącego się postępowania podatkowego dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym przy rozstrzyganiu spraw na korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, w tym również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Zasada powyższa wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej i możliwość wykorzystania materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie podatku VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach równolegle prowadzonego i niezakończonego postępowania karnego, z zastrzeżeniem poszanowania praw zagwarantowanych w prawie Unii, a w szczególności w karcie (pkt 68). W zakresie, w jakim walka z ewentualnymi oszustwami, unikaniem opodatkowania i nadużyciami jest uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT celem, środki dochodzenia stosowane w ramach postępowania karnego w szczególności w związku ze ściganiem przestępstw w tej dziedzinie mają cel zgodny z uznanym w Unii celem interesu ogólnego (pkt 76).
Mając zatem na uwadze wytyczne zawarte w orzeczeniach TSUE, na które wskazano w skardze kasacyjnej, oraz specyfikę węgierskiego oraz polskiego systemu prawnego (wyr. TSUE C-189/18), Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się skarżący. Nie dopatrzył się także naruszenia zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu oraz zaufania do organów podatkowych, a także zasady prawdy obiektywnej.
Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż zaskarżone postanowienie zawierało kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne wyjaśniające podstawę odmowy umożliwienia zapoznania się przez skarżącego z dokumentami wyłączonym z akt sprawy. W oparciu o nie skarżący poznał podstawę prawną oraz przyczyny, dla których nie jest możliwe zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi z uwagi na ochronę interesu publicznego.
Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.
Natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. określa granice orzekania przez sąd. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Do jego naruszenia mogłoby dojść gdyby Sąd wyszedł poza granice tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, tylko w części, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Ponadto brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu.
Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że orzeczenia organów administracyjnych są prawidłowe, a tym samym oddalił skargę, nie oznacza, że naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów.
Wskazane przez WSA w Białymstoku w uzasadnieniu skarżonego wyroku okoliczności, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, pozwoliły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny dotyczącej prawidłowości wykładni oraz zastosowania przez ten Sąd przepisów w przedmiotowej sprawie.
Jedynie na marginesie należy odnotować, iż kwestia prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w tym zapewnienia skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz zapoznania się z aktami sprawy była już dwukrotnie poddana kontroli Sądu kasacyjnego. I tak wyroku z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1944/16 NSA oddalił skargę kasacyjną D.C., w sprawie której przedmiotem była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 28 października 2015 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Następnie w wyroku z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 592/21 NSA oddalił skargę kasacyjną tej samej strony, w sprawie która dotyczyła decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 9 października 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W obu tych sprawach NSA nie dopatrzył się wskazywanych przez stronę naruszeń przepisów prawa procesowego.
W świetle powyższej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk Marek Kołaczek