I FSK 342/06

I FSK 342/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-12-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska - Nowacka /sprawozdawca/
Juliusz Antosik /przewodniczący/
Marek Zirk-Sadowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 236/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2005-12-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 81b par. 1-2, art. 12, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 23
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
par. 54 ust. 4 pkt 2, par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tezy
Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja wynika z art. 175 Konstytucji RP oraz art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm./ nie mógł zatem dokonywać oceny zgodności art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z Konstytucją RP.
W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że orzekając w indywidualnych sprawach sąd administracyjny może dokonać oceny zgodności aktu rangi podustawowej z ustawą i Konstytucją RP, a w razie niezgodności - odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie. Uprawnienie to wywodzi się z art. 178 Konstytucji RP, zgodnie z którym sędziowie są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mieczysława W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 236/04 w sprawie ze skargi Mieczysława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 1998 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Mieczysława W. kwotę 3.800 zł (słownie: trzy tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., I SA/Wr 236/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Mieczysława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2004 r. (...), uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 października 2003 r. (...) określającą Mieczysławowi W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w wysokości 67.135 zł, za październik 1998 r. w wysokości 53.708 zł oraz za listopad 1998 r. w wysokości 54.796 zł, w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 1998 r. i określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.975 zł, a w pozostałym zakresie utrzymującą decyzje organu pierwszej instancji w mocy.
Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U "F.". W ramach tej działalności dokonywał zakupu złomu. Część faktur, dokumentujących te zakupy została wystawiona przez sprzedawców: Obrót Surowcami Wtórnymi Metali Nieżelaznych B. Dariusz; Obrót Metalami Nieżelaznymi bez Prowadzenia Obrotu Zużytymi Ogniwami Galwanicznymi Andrzej P.; Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." Ryszard P. W ocenie organów podatkowych faktury te nie potwierdzały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Część faktur zakupu -od firm: Skup-Sprzedaż Złomu Metali Nieżelaznych Barbara S. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." Ryszard P., nie było potwierdzone kopią u sprzedawcy, ponadto sprzedawcy nie uwzględnili podatku należnego z tej sprzedaży w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 lub deklaracje te nie zostały skutecznie złożone. Odnośnie faktur wystawionych przez Dariusza B. zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy /zestawienie z ilością zakupów od Andrzeja P./ wskazywał na to, że w wystawionych przez niego fakturach uwzględniono pewne ilości złomu, którego pochodzenie jest wiadome i legalne oraz jednocześnie część złomu nieznanego pochodzenia albo niedostarczonego w ogóle do miejsca prowadzenia działalności przez P.P.H.U. "F.-R.". Podatek zawarty w cenie złomu /zarówno legalnego, jak i nielegalnego pochodzenia czy niedostarczonego/ nie został zadeklarowany i zapłacony.
Ustaleń tych dokonano na podstawie dowodów z przesłuchania świadków - Dariusza B. i Andrzeja P. Organy podatkowe uznały w związku z tym, iż doszło do naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm. powoływanego dalej jako rozporządzeniem MF/. W ich ocenie doszło do złożenia pozornego oświadczenia woli, powtarzanego w każdym przypadku wystawienia i otrzymania faktury, przez strony - Andrzeja P. i Dariusza B. jako sprzedających złom, którego nie posiadali i Mieczysława W. jako kupującego ten nieistniejący /bądź też niewiadomego pochodzenia/ towar. Kwestionując prawo podatnika- Mieczysława W. do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez wskazanych wyżej sprzedawców w odniesieniu do faktur wystawionych przez Dariusza B. zakwestionowano tylko niektóre pozycje, co do których Dariusz B. wyraźnie oświadczył, że mają charakter fikcyjny. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawianych przez Ryszarda P. organy podatkowe stwierdziły, iż podatek w nich naliczony nie podlega odliczeniu w całości, bo faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ryszard P. stwarzał bowiem jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a w rzeczywistości wystawiał jedynie faktury VAT, nie posiadając pokrycia dokumentacyjnego na złom fakturowany dla P.P.H.U. "F.". Ponadto od października 1998 r. nie regulował zobowiązań podatkowych, a od grudnia 1998 r. nie składał deklaracji VAT-7. Brak aktualnego adresu zameldowania oraz pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w G. k/T. został uznany przez organy podatkowe za unikanie kontroli podatkowej. Z tych względów uznały, iż podatnik- Mieczysław W. nie miał prawa obniżyć podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez Ryszarda P., wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. W odniesieniu do faktur VAT wystawianych przez Barbarę S. w okresie od czerwca do grudnia 1998 r. organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku w nich naliczonego na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, gdyż stwierdzono brak kopii bądź duplikatów tych faktur u sprzedawcy. Za niewiarygodne uznano też pierwotnie złożone w dniu 5 czerwca 2003 r. deklaracje podatkowe VAT-7 za okres czerwiec-grudzień 1998 r., bowiem miały one bowiem zostać odtworzone na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu Mieczysława W., zaś dokumentacja ta została w dniu 31 sierpnia 2001 r. zabezpieczona w UKS w W. Ponadto deklaracje te zostały złożone po przeprowadzeniu u Barbary S. w dniu 21 maja 2003 r. kontroli w trybie art. 288a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/. Organy podatkowe stwierdziły także, że Barbara S. nie zadeklarowała i nie rozliczyła podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 1998 r. w ustawowym terminie. Organy podatkowe uznały jednocześnie, że skarżący miał prawo obniżyć podatek należny o naliczony w tych fakturach, z których podatek został uwzględniony przez Barbarę S. w pierwotnie złożonych deklaracjach za okres od stycznia do maja 1998 r.
Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Mieczysław W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia, naruszenie art. 10 ust. 2, art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/ oraz par. 54 ust. 9 rozporządzenia MF przez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych mu faktur VAT. Strona zarzuciła także naruszenie art. 120-122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niewykazanie podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia. Odnosząc się do ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy odnośnie faktur zakupów wystawionych przez Andrzeja P., Ryszarda P. i Dariusza B. strona zarzuciła, że kwalifikacja prawna stanu faktycznego opierała się nie na fizycznych oznakach obecności złomu w obrocie, lecz na określeniu źródeł pochodzenia i na sposobie wprowadzenia złomu do dokumentacji księgowej skarżącego. Organy podatkowe nie ustaliły źródeł pochodzenia złomu, nie ustalono także istnienia innych transakcji złomu, rzekomo ukrytych pod pozornymi. Dodatkowo nieprecyzyjne określenie przez Dariusza B. rzekomych ilości dopisanego złomu oraz niewskazanie przez niego rodzaju i konkretnej ilości dopisanego złomu na niektórych fakturach, a także niewskazanie przez Andrzeja P., które faktury obrazują realne, a które fikcyjne dostawy, wątpliwości w zakresie zgodności rzeczywistej ilości złomu z ilością zafakturowaną w sytuacji, gdy towar został skarżącemu rzeczywiście dostarczony, nie mogło skutkować utratą przez skarżącego prawa do odliczenia podatku. Strona zakwestionowała ponadto wiarygodność zeznań Andrzeja P. i Dariusza B. co do wystawiania przez nich tzw. "pustych faktur" i dopisywania do faktycznych ilości dodatkowych niewielkich ilości złomu. W takim przypadku należało zresztą ustalić, które konkretnie pozycje na fakturach wystawionych skarżącemu przez tych sprzedawców zostały dopisane i pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku tylko z tych pozycji, zwłaszcza według posiadanych przez stronę informacji z UKS oraz z treści decyzji określających Andrzejowi P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego od sprzedaży do firmy skarżącego. Nie jest zaś możliwe dokonanie zmian wysokości podatku naliczonego przy równoczesnym uznaniu za prawidłowe wielkości w zakresie osiągniętego obrotu i podatku należnego /tj. bez zwrotu skarżącemu odpowiedniej części wpłaconego podatku należnego - zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT/. Skarżący wyraził ponadto pogląd, że Minister Finansów ustanawiając w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF ograniczenia co do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc wykroczył poza granice upoważnienia ustawowego. Tym samym przepis ten nie może stanowić punktu odniesienia przy ustalaniu zakresu obowiązków podatnika określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona zakwestionowała także ustalenia odnoszące się do Ryszarda P. Ustalenia te oparte zostały na domniemaniu okoliczności faktycznej, nieustalonej w postępowaniu, której prawdziwości skarżący przeczy. Ryszard P. nie prowadził bowiem działalności gospodarczej na stacji benzynowej, jak przyjęły to organy podatkowe, lecz w wydzierżawionych po dawnym PGR budynkach pod tym samym adresem. Za błędne uznała też ustalenia organów w odniesieniu do faktur wystawionych przez Barbarę S. Podtrzymała też zarzut naruszenia przepisów postępowania i tym samym niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przesłuchania najistotniejszych świadków, tj. magazynierów i dostawców Dariusza B. i Andrzeja P. oraz Doroty M., która prowadziła działalność transportową na rzecz dostawców skarżącego.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań wskazał, iż w dniu 4 grudnia 2003 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości. Na potwierdzenie powołał się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 29 grudnia 2003 r./.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Przyznał, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wskazał na wynikające w związku z tym z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu sprawy w zakresie niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów unormowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie jednak podkreślił, że nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku w ocenie Sądu ciąży bowiem obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, odmienne od ustaleń organów podatkowych. Bierność w tym zakresie wiąże się z koniecznością poniesienia negatywnych następstw takiego zaniechania /Sąd powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 28 października 1996 r., I SA/Ka 836195/. Wskazał dalej, że przepisy postępowania nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających racje podatnika. Podatnik winien współdziałać z organem podatkowym w ustalaniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, jego współpraca nie powinna jednak ograniczać się do niczym nie popartych stwierdzeń, a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty.
W tym przypadku w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wypełniły swoje obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ kontroli skarbowej zbadał dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, wystąpił do innych Urzędów Kontroli Skarbowych o przeprowadzenie kontroli skarbowych u kontrahentów - dostawców złomu, jak i odbiorcy złomu /od skarżącego/, także w odniesieniu do odbiorców zagranicznych /o te informacje zwrócił się za pośrednictwem Ministra Finansów/. Przeprowadzono dowody z zeznań świadków -dostawców złomu dla skarżącego, jak i pracowników firmy skarżącego. Zeznania te potwierdziły fakt obrotu złomem, jednakże świadkowie ci nie byli w stanie stwierdzić zgodności ilości i asortymentu złomu będącego przedmiotem faktycznego obrotu z dokumentami firmy. W tym przedmiocie jedynie zeznania Piotra W., magazyniera wagowego oraz Waldemara K. - księgowego wystawiającego faktury VAT w imieniu dostawców złomu odnosiły się do ilościowego i wartościowego rozliczania nabywanego i sprzedawanego złomu. Świadkowie ci wskazali jednoznacznie, że jedyną osobą mającą pełny nadzór na działalnością P.P.H.U. "F." był właściciel - Mieczysław W. Fakt dokonywania obrotu złomem potwierdzili też kontrahenci skarżącego, jednakże nie w takiej wysokości, jaka została wykazana w fakturach stwierdzających jego nabycie. Treść zeznań przesłuchanych świadków wskazuje na to, że odmowa przesłuchania kolejnych, zgłoszonych przez stronę skarżącą świadków /dostawców i magazynierów/, nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. Świadkowie ci, jak prawidłowo wywiodły organy podatkowe, nie mogli mieć wiedzy na temat pochodzenia złomu, którego dostawę, magazynowanie i obróbkę albo widzieli albo w niej uczestniczyli, nie mogły być też im znane informacje dotyczące poszczególnych partii złomu, jak również legalność ich wprowadzenia do obrotu poprzez prawidłowe udokumentowanie czy też sposób i prawidłowość jego zważenia, klasyfikacji czy wyceny. Taką wiedzę posiadał skarżący, jak i jego główni kontrahenci. Skoro zeznania tych właśnie kontrahentów potwierdzają okoliczności nierzetelnych transakcji, to nie sposób jest odmówić racji stwierdzeniu, iż zebrany w sprawie materiał był kompletny, a zeznania pracowników tychże kontrahentów nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia rzeczywistej wysokości obrotu miedzy skarżącym a jego głównymi kontrahentami. Zeznania innych już przesłuchanych świadków świadczą o tym, iż nie byli oni wtajemniczani szczegółowo w proceder obrotu złomem. Zresztą część z tych świadków nawet nie była pewna, kto ich zatrudnia, czy ich pracodawcą jest Mieczysław W. /firma "F."/ czy też działającą pod tym samym adresem I zajmująca się również obrotem złomem sp. z o. o. "N.", której prezesem zarządu był skarżący. Składanie przez stronę kolejnych wniosków dowodowych Sąd ocenił zatem jako celowe przedłużanie postępowania podatkowego, a nie korzystanie z przysługującego stronie prawa. Z tych względów za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących transakcji z Andrzejem P. Sąd stwierdził, że ze wskazanej informacji Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 19 grudnia 2002 r. (...) wynika, że u Andrzeja P. przeprowadzono dwie kontrole skarbowe. Pierwsza, przeprowadzona w firmie Obrót Metalami Nieżelaznymi Andrzej P. ograniczyła się do sprawdzenia transakcji z firma "D.". Druga kontrola została przeprowadzona w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "P." spółka cywilna Andrzej P. i Grzegorz Z. Nie stwierdzono podczas niej nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu wzajemnych transakcji z P.P.H.U. "F.", lecz nie ta firma wystawiała faktury będące przedmiotem sporu.
Oceniając zarzut odnoszący się do wadliwości postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy sprzedawca posiada kopie faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku, Sąd podkreślił, że to nie na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia tego faktu. To podatnik, w przypadku, gdy chce skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, powinien przyczynić się do wyjaśnienia tej kwestii. Nie zawsze organ podatkowy z przyczyn niezależnych od siebie jest bowiem w stanie ustalić rzeczywisty stan sprawy. W tej konkretnej sprawie kontrahent skarżącego - Barbara S., powołując się na okoliczność kradzieży dokumentów nie przedstawiła kopii wystawionych faktu. Z okoliczności sprawy wynikało, iż rozliczyła podatek od towarów i usług w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące styczeń-maj 1998 r. Następnie, po dokonanej kontroli, złożyła deklaracje VAT-7 /korekty deklaracji VAT-7 za styczeń-maj 1998 r. oraz deklaracje VAT-7 za czerwiec-grudzień 1998 r./, powołując się na to, że odtworzyła dokumenty. Skoro organy podatkowe podjęły czynności mające na celu skontrolowanie tej kontrahentki skarżącego, to prawidłowo wywiodły, iż deklaracje podatkowe złożone po przeprowadzeniu kontroli krzyżowej nie wywołały skutków podatkowych stosownie do art. 81b par. 2 w zw. z art. 81b par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Również w odniesieniu do transakcji z innym z kontrahentów skarżącego-Ryszardem P. organy podatkowe podjęły próby przeprowadzenia kontroli podatkowej pod adresami wskazanymi przez tego podatnika. Próby te okazały się bezskuteczne. Niemożliwe okazało się zatem sprawdzenie, czy kopia faktury znajduje się u wystawcy. W takiej sytuacji podatnik, dbając o swoje interesy powinien wykazać więcej zainteresowania w swojej sprawie, a nie ograniczać się do gołosłownych twierdzeń o ciążącym na organach podatkowych obowiązku wyjaśnienia sprawy. Sąd zwrócił w tym miejscu uwagę, że na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą w sposób rzetelny, spoczywa obowiązek informowania organów podatkowych o każdej zmianie danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym dla potrzeb podatku od towarów i usług /art. 9 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług/. Słusznie zatem niedopełnienie takiego obowiązku przez kontrahenta skarżącego zostało zinterpretowane na jego niekorzyść, jako świadome unikanie kontaktu z organami podatkowymi, Skarżący poniósł zaś negatywne konsekwencje prowadzenia działalności gospodarczej z nieuczciwymi kontrahentami.
Podsumowując ocenę postępowania dowodowego Sąd I instancji stwierdził, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne- uwzględnienie podatku naliczonego z niektórych faktur wystawionych przez Barbarę S. i Dariusza B., jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania. To, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie jest równoznaczny z naruszeniem prawa. Dokonana przez organ ocena transakcji nabycia towarów przez skarżącego nie narusza zasady swobodnej. oceny dowodów, lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Również, zgodnie z zasadą przekonywania /art. 124 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy wyjaśnił skarżącemu przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych /art. 121 Ordynacji podatkowej/. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego /jego pełnomocników/, miał on zatem możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego, nie tylko odnoszącego się bezpośrednio do jego działalności gospodarczej, ale także do zgromadzonego w trakcie przeprowadzonych kontroli u jego kontrahentów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał też za nietrafny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności /art. 7 Konstytucji RP/. W tym przypadku zasadzie tej nie uchybiono, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania kontrolnego i podatkowego. Natomiast fakt wydania w jednej decyzji rozstrzygnięcia dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. nie stanowi naruszenia skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, choć przewidują rozliczenie miesięczne, nie nakazują wydawania odrębnych decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wydanie takiej decyzji nie jest też działaniem na niekorzyść podatnika.
Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego. Sąd I instancji wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 10 ust. 2, art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c", par. 54 ust. 4 pkt 2 i par. 54 ust. 9 rozporządzenia MF. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. Realizacja tego prawa wymaga spełnienia przez podatnika ściśle określonych w ustawie warunków - powinien on być zarejestrowany dla celów tego podatku/art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług/, posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia /art. 23, art. 25 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług/, otrzymać nabyty towar /art. 6 tej ustawy/, a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie /art. 19 ust. 3 i 3a tej ustawy/. Prawidłowym dokumentem, którego posiadanie uprawnia do dokonania odliczenia jest faktura stwierdzająca nabycie towarów i usług. Musi być ona poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych /wniosek ten można wywieść również z przepisu par. 38 i nast. rozporządzenia MF, dotyczących sposobu wystawiania faktur/. Minister Finansów, na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług uregulował w par. 54 rozporządzenia MF przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Stosownie do par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Art. 83 par. 1 Kc stanowi, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność to zatem wada oświadczenia woli polegająca na niezgodności miedzy aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie woli nie wywoływało skutków prawnych /por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 1986 r., I CR 45/86 - Lex nr 8766/. Czynnościami pozornymi na gruncie prawa podatkowego są więc na gruncie te czynności, względem których podatnik dokonał jedynie pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie /np. zawarł fikcyjną umowę, wywiózł puste kontenery za granicę itp./, zaś faktycznie nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści /por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Optymalizacja opodatkowania nie jest obejściem prawa podatkowego, Glosa luty 2004 str. 26-27/. Składanie pozornych oświadczeń woli w ocenie Sądu nie polega więc na kształtowaniu czynności prawnej, ale na tworzeniu fałszywych dowodów, że do takiego kształtowania doszło.
par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF stanowi, iż w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług /par. 54 ust. 9 rozporządzenia/. Z brzmienia tych przepisów wynika, iż wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopia u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu powołane wyżej przepisy rozporządzenia MF nie zostały wydane z przekroczeniem ustawowego upoważnienia. Art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniał Ministra Finansów do określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 tej ustawy. Wykonanie tego upoważnienia ustawowego stanowią miedzy innymi przepisy par. 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF. par. 54 został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z Konstytucją RP /por. wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 5/. W wyroku tym wskazano, iż mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji RP, a zatem nie należy do materii zastrzeżonych do wyłączności ustawy.
Odnosząc się do kolejnych zarzutów strony skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF - bezzasadnego pozbawienia prawa do podatku naliczonego, Sąd wskazał, iż kontrahenci skarżącego Dariusz B. i Andrzej P. zeznali, że wystawiane przez nich faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dokonywanych z nim. Analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie doprowadziła organy podatkowe do stwierdzenia, iż takie działanie skarżącego miało na celu legalizację niezaewidencjonowanego złomu pochodzącego od innych, niż wskazani wyżej kontrahenci. Organ podatkowy prawidłowo z tych faktów wywiódł, że oświadczenia woli składane były przez strony transakcji dla pozoru. Celem takiego działania stron było ukrycie faktu dokonania rzeczywistej transakcji gospodarczej w rozmiarze mniejszym, niż wykazany na fakturze. Z tych względów zarzut naruszenia przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF nie zasługiwał na uwzględnienie. Prawidłowo bowiem zakwestionowano prawo do odliczenia w zakresie, w jakim stwierdzono pozorność transakcji. Sąd podzielił także stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego /I SA/Wr 2633/99 - nie publ./, w którym stwierdzono, że w przypadku gdy podatnik nie wskaże konkretnych pozycji w fakturze wraz z możliwością przyporządkowania do nich wartości zakwestionowanej sprzedaży oraz podatku należnego, utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie dotyczyła całej kwoty podatku wyszczególnionej w fakturze będącej przedmiotem sporu.
Zasadnie też w ocenie Sądu organy podatkowe pozbawiły podatnika na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF prawa do odliczenia podatku z niektórych faktur wystawionych przez Barbarę S. Nie posiadała ona kopii faktur, nie wykazała też w deklaracji podatkowej sprzedaży i podatku należnego /złożone przez nią korekty deklaracji i deklaracje nie wywołały skutków prawnych/. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku.
W odniesieniu do faktur wystawianych przez Ryszarda P. pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 2 oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF. Zasadnym w ocenie Sądu było pozbawienie prawa do odliczenia już z powodu braku możliwości weryfikacji deklaracji podatkowej i ustalenia, czy rzeczywiście uwzględniono w niej podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach. Sąd podkreślił, iż par. 54 ust. 9 rozporządzenia MF ma zastosowanie, gdy nie ma wątpliwości co wykazania w deklaracji sprzedaży z konkretnych faktur i podatku należnego z tego tytułu. Stąd też jako równoznaczne z brakiem kopii lub duplikatów u sprzedawcy należy traktować takie działanie podatnika, które ma na celu unikanie kontaktów z organami podatkowymi czy skarbowymi celem weryfikacji kopii faktur i posiadanej ewidencji podatkowej.
Sąd nie podzielił także zarzutu przedawnienia, uznając za niewątpliwy fakt przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego W postaci zajęcia ruchomości /art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej/.
Za niezrozumiały uznał zaś zarzut braku podstaw do podważenia czynności sprzedaży złomu realizowanej w 1998 r. przez skarżącego w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu sprzedaży złomu przez skarżącego, kwestionowały jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nieposiadanie przez niego prawidłowego dokumentu, uprawniającego do tego odliczenia. Natomiast transakcje sprzedaży złomu oceniono stosownie do przepisów art. 2 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług
Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Mieczysław W. Wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:
1/ 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, par. 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "c" oraz ust. 9 rozporządzenia MF poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., bowiem decyzja ta naruszała prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszała w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy Ordynacji podatkowej:
a/ art. 122 oraz art. 187 par. 1 poprzez niepodjęcie niezbędnych i możliwych działań zmierzających do ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności rzeczywistego przedmiotu transakcji zawieranych przez stronę skarżącą, co wykluczyłoby możliwość postawienia zarzutu pozorności transakcji,
b/ art. 191 poprzez dokonywania całkowicie dowolnych, nie popartych dowodami ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
c/ art. 180 par. 1 poprzez odmówienie mocy dowodowej dowodom innym niż dowód z dokumentu na okoliczności związane z rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczych,
d/ art. 188 poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony skarżącej /z przesłuchania świadków/ na okoliczności przeczące twierdzeniom organów podatkowych /opartych o niewiarygodne zeznania świadków/ o pozorności transakcji obrotu złomem,
e/ art. 81 b par. 1 i par. 2 poprzez uznanie korekty deklaracji i deklaracji złożonych przez kontrahenta strony skarżącej po przeprowadzeniu "kontroli krzyżowej" za niewywołujące skutków prawnych,
2/ art. 133 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. zamiast jej uchylenia w całości mimo braku w aktach sprawy podatkowej, na podstawie których orzekał Sąd I instancji dokumentów potwierdzających przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w tej decyzji,
3/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, czy przyjętą dla oceny przerwy biegu przedawnienia podstawą prawną jest art. 70 par. 3Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r., czy też w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r.,
II -naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:
1/ art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia MF, art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP oraz pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, których kopii w ocenie organów podatkowych nie posiadają ich wystawcy, pomimo iż podatek wynikający z tych faktur został wykazany w składanych przez tych podatników deklaracjach VAT -7,
2/ art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF, art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP oraz pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, które w ocenie organów podatkowych dokumentują czynności pozorne, co nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.
Strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł na podstawie 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 6 i par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
W uzasadnieniu tych zarzutów strona podkreśliła, iż sprawowana na podstawie art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem /jeżeli ustawy nie stanowią inaczej/, co oznacza konieczność zbadania w przypadku skargi na decyzję organu podatkowego zarówno zachowania przez ten organ wszelkich wymogów proceduralnych, jak również prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem m.in. powołanego przepisu, wskazującego na dopuszczalny, ale zarazem obowiązkowy zakres kognicji sądu administracyjnego. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W toku całego postępowania podatkowego oraz w złożonej skardze do Sądu strona skarżąca przede wszystkim zarzucała organom podatkowym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej- art. 122, art. 187 par. 1, art. 191. W ocenie strony wszelkie ustalenia organów podatkowych opierały się na przypuszczeniach i domniemaniach wywnioskowanych z niekompletnego materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym określenia ich konsekwencji podatkowych, negatywnych dla podatnika. Odwołując się do wypracowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładni zasady prawdy obiektywnej oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej strona zwróciła uwagę, że niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Ustalenia te winny zaś być dokonane z zachowaniem ustalonej prawem procedury. Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie uwzględnił treści przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do postępowania dowodowego. Stanął m.in. na stanowisku, iż podatnik, chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek, winien współpracować z organem podatkowym przy ustalaniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie ograniczając się przy tym do składania gołosłownych oświadczeń, ale przedstawiając stosowne dokumenty. Stanowisko Sądu pozostaje w tym zakresie w sprzeczności z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznanie przez Sąd I instancji, iż jedynym dowodem na okoliczności, które są odmienne od ustalonych przez organy podatkowe może być dowód z dokumentów, stanowi oczywiste naruszenie powołanych przepisów prawa.
Sąd I instancji przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że obrót złomem dokonywany przez stronę skarżącą miał rzeczywiście miejsce, jednakże przesłuchani w charakterze świadków pracownicy strony skarżącej nie byli w stanie stwierdzić zgodności ilości i asortymentu złomu będącego przedmiotem obrotu z dokumentami, zeznania świadków -Piotra W. oraz Waldemara K. potwierdzały fakty związane z ilością i asortymentem złomu sprzedawanego przez stronę skarżąca, przy czym pełną wiedzę w powyższym zakresie posiadał tylko podatnik, z zeznań kontrahentów strony skarżącej /dostawców złomu/ wynikało, iż obrót złomem miał rzeczywiście miejsce, jednakże nie w takiej wysokości, jaka została wykazana w fakturach stwierdzających nabycie złomu przez stronę skarżącą. Przy takich ustaleniach Sąd I instancji zaaprobował odmowę przeprowadzenia dowodu ze świadków zgłaszanych przez podatnika. Treść uzasadnienia wyroku wskazuje na zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego oraz pominięcie rzeczywistej treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Powołując się na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych strona wskazała, że organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów/tak w wyroku WSA w Warszawie - III SA 1295/02/. Dalej strona wskazała, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest dopuszczalna, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest on zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to powinien być przeprowadzony /tak w wyroku NSA z dnia 4.01.2002 r., I SA/Ka 2164/00/. Możliwość przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie strona skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. pracowników kontrahentów dostarczających złom stronie skarżącej na okoliczności, które przeczą ustaleniom organów podatkowych /rzeczywiste ilości, asortymentu sprzedawanego złomu/ bądź okoliczności, które w przedmiotowej sprawie zostały całkowicie pominięte/rzeczywiste pochodzenie złomu uznanego przez organy podatkowe jako niewiadomego pochodzenia/, to obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Trafność takiego stanowiska znajduje też potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego /m.in. A. Hanusz- Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz je/ granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64/. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, mające być wykazane za pomocą wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie sposób więc zaakceptować stanowiska Sądu I instancji, iż podnoszenie przez stronę skarżącą kolejnych wniosków dowodowych ma raczej walor celowego przedłużania postępowania podatkowego, a nie skorzystania z przysługującego stronie prawa. Zasada, wyrażona w art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może bowiem przysłaniać organom podatkowym obowiązku dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Tym samym stwierdzenie przez Sąd I instancji, że organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego jest w okolicznościach faktycznych sprawy niewystarczające dla przyjęcia, że uczyniły one zadość podstawowym zasadom każdego postępowania podatkowego. Podjęcie wielu czynności w toku prowadzonego postępowania nie może konwalidować braków w ustaleniach faktycznych, które uniemożliwiają prawidłowe określenie konsekwencji podatkowych.
Strona skarżąca podniosła dalej, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia m.in. na konsekwentnie kwestionowanych przez nią zeznaniach świadków- Dariusza B. i Andrzeja P. Z dowodów tych Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł, iż część faktur dokumentujących zakup złomu od Dariusza B. i Andrzeja P. -Obrót Metalami Nieżelaznymi bez Prowadzenia Obrotu Zużytymi Ogniwami Galwanicznymi nie potwierdza rzeczywistych transakcji. Na tej podstawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez tych dostawców złomu podnosząc, iż były to transakcje pozorne, do których zastosowanie znajdują przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego. Oceniając legalność decyzji podatkowej w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni pojęcia pozorności, przyjmując, że ma ona autonomiczne znaczenie na gruncie przepisów podatkowych. Strona skarżąca nie może się zgodzić z takim stanowiskiem. Skoro przepisy par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF odsyłają wprost do przepisów art. 83 Kodeksu cywilnego, to nie sposób doszukiwać się innego-/autonomicznego/ znaczenia tej regulacji na gruncie prawa podatkowego. W okolicznościach faktycznych sprawy, przy przyjęciu wypracowanej w orzecznictwie sądów powszechnych wykładni art. 83 par. 1 Kc brak było zatem w ocenie strony podstaw do zastosowania powołanego przepisu rozporządzenia MF i odmówienia podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez wskazanych wyżej dostawców złomu. Jedynymi dowodami, na których oparły się w powyższym zakresie organy podatkowe były zeznania świadków, tj. dostawców złomu dla strony skarżącej, oraz ustalenia dotyczące transakcji na poprzednim etapie obrotu, które miały potwierdzać częściowe pochodzenia złomu z niewiadomego źródła. W wyniku dokonywanych transakcji miał on zostać zalegalizowany. Nie ustalono jednak w żadnym przypadku rzeczywistego źródła jego pochodzenia i odmówiono stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodów z przesłuchania świadków -pracowników kontrahentów Mieczysława W. Z jednej strony zatem organy podatkowe nie ustaliły okoliczności faktycznych sprawy /kwestionując prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez kontrahentów strony skarżącej nie ustaliły rzeczywistych ilości i źródła pochodzenia złomu będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz strony/, z drugiej natomiast strony /w sytuacji gdy bezsprzecznie do sprzedaży złomu pomiędzy stronami dochodziło/ organy podatkowe twierdzą, iż transakcje sprzedaży były transakcjami pozornymi, gdyż faktury VAT wystawiane przez kontrahentów strony skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.
Ustalony stan faktyczny sprawy nie odpowiada zatem w ocenie strony hipotetycznemu stanowi faktycznemu, wynikającemu z art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego. Skoro w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez dostawców złomu chociaż w części dokumentowały rzeczywisty obrót złomem znanego pochodzenia /co w ocenie strony skarżącej jest błędnym założeniem, bo transakcje były rzetelne/, to brak jest podstaw prawnych do zastosowania przepisu art. 83 par. 1. Co najwyżej w tym przypadku doszło do ukrycia innej czynności prawnej. W tej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż rzeczywista czynność prawna /umowa sprzedaży złomu/ różniła się od czynności prawnej pozornej /również umowy sprzedaży złomu/ asortymentem oraz ilością złomu rzeczywiście sprzedanego, bez jednoczesnego wskazania, w jakiej części zarzut powyższy mógłby być uzasadniony. Odmowa prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez tych kontrahentów była wynikiem uznania faktur za nierzetelne. Pogląd ten podzielił Sąd, powołując się na stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 i z dnia 30 sierpnia 2000 r., I SA/Wr 2633/99. Strona nie podziela wyrażonych w tych orzeczeniach poglądów i uważa, że możliwość pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturze istnieje tylko w odniesieniu do konkretnych pozycji. Nie można kwestionować podatku w całości, opierając się tylko na niewiarygodnych zeznaniach świadków, kwestionowanych przez podatnika, jednocześnie odmawiając uwzględnienia składanych przez niego wniosków dowodowych. Należy jeszcze raz podkreślić, iż to nie podatnik nie jest w stanie wskazać, jaka cześć transakcji jest nierzetelna, co dałoby mu podstawy chociażby do częściowego odliczenia podatku należnego o podatek naliczony /bo twierdzi, że faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji/, lecz organy podatkowe nie są w stanie wykazać nierzetelności poszczególnych faktur VAT.
Strona skarżąca stoi zatem na stanowisku, iż Sąd I instancji dokonując kontroli decyzji organów podatkowych w zakresie, o którym mowa wart. 1 par. 2 ustawy pominął całkowicie naruszenia wskazanych przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenia prawa materialnego, a co stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zarzut naruszenia prawa materialnego-. par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF w zw. z art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie /przez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/, w sytuacji, gdy nie udowodniono pozorności transakcji dokonywanych pomiędzy strona skarżącą a jej kontrahentami jest więc również uzasadniony.
Organy podatkowe odmówiły podatnikowi również prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez Ryszarda P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A.". Uznały, że kontrahent ten stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości jej nie prowadził, wystawiał jedynie faktury VAT, nie miał pokrycia dokumentacyjnego na złom zafakturowanv dla PPHU "F.", od października 1998 r. nie uiszczał zobowiązań podatkowych, od grudnia 1998 r. nie składał deklaracji VAT-7, zaś brak adresu zameldowania i upozorowanie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w G. k/T. został uznany za jeden z elementów unikania kontroli podatkowych. Na tej podstawie organy podatkowe uznały transakcje pomiędzy stroną skarżącą a Ryszardem P. za pozorne, a w konsekwencji odmówiły podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF. Ustalenia organów podatkowych są w tym zakresie w ocenie strony skarżącej całkowicie dowolne i nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, tym bardziej, iż nie przeprowadzono żadnych czynności kontrolnych w przedsiębiorstwie prowadzonym przez Ryszarda P., nie przesłuchano go w charakterze świadka. Wszelkie ustalenia w tym zakresie mają więc charakter przypuszczeń i domniemań i zostały dokonane z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie zabrakło jakichkolwiek dowodów, które wprost odnosiłyby się do okoliczności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Ryszarda P. Wszelkie ustalenia w powyższym zakresie opierają się bowiem na dowodach dotyczących odrębnych podmiotów gospodarczych, zabranych w odrębnych postępowaniach. W szczególności dowodem na pozorność transakcji nie może być dowód z przesłuchania w charakterze świadka żony Ryszarda P. W tym zakresie zachowują również aktualność argumenty skargi kasacyjnej odnośnie transakcji z Dariuszem B. i Andrzejem P..
W ocenie strony skarżącej brak jest również podstaw do przyjęcia, iż pozbawianie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony znajduje swoje uzasadnienie w treści par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia MF. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stanął na stanowisku, iż zasadne było pozbawienie prawa do odliczenia już z tego powodu, że nie było możliwości weryfikacji deklaracji podatkowej i ustalenia, czy rzeczywiście deklaracja ujmuje podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach. Za równoznaczne z brakiem kopii lub duplikatów faktur u sprzedawcy uznał też takie działania podatnika, które mają na celu unikanie kontaktów z organami podatkowymi czy skarbowymi celem weryfikacji kopii faktur i posiadanych ewidencji. Strona skarżąca poglądu tego nie podziela i uważa za błędny. Wskazała też, iż orzeczenie, na które powołał się Sąd jako uzasadnienie własnego stanowiska dotyczy całkowicie odmiennego stanu faktycznego /brak faktur i ewidencji stwierdzono tam u podatnika, w stosunku do którego prowadzono kontrolę/. Na potrzeby tej sprawy organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły kontroli w przedsiębiorstwie Ryszarda P., zatem nie stwierdziły braku kopii faktur VAT wystawionych stronie skarżącej, co wyklucza tym samym zastosowanie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Dopiero bowiem stwierdzenie powyższego faktu mogłoby stanowić podstawę do zastosowania przepisów par. 54 ust. 9. Skoro Ryszard P., za okres będący przedmiotem obecnego postępowania składał deklaracje VAT -7, a jednocześnie nie wykazano przesłanki z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, to tym samym brak było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach.
Za nieuzasadnione strona uznała też stanowisko Sądu I instancji, iż to nie na organie podatkowym, a na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, czy sprzedawca posiada kopię wystawionej faktury. Stanowisko powyższe stoi w oczywistej sprzeczności z treścią par. 54 rozporządzenia MF. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady uregulowanej w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej istotę tego podatku. Wszelkie wyjątki muszą być interpretowane w sposób ścisły, przy założeniu prymatu wykładni językowej. Skoro podstawą do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest sytuacja, w której wystawca faktury nie posiada kopii faktury stanowiącej podstawę do odliczenia /a jednocześnie twierdzi się, iż podatku w takiej wysokości podatnik nie ujął w złożonej deklaracji/, to nie sposób z przepisu tego wywodzić normy prawnej, zgodnie z która podatnik może zostać pozbawiony takiego prawa również w sytuacji, gdy organy podatkowe, z przyczyn dowolnych, nie były w stanie stwierdzić, czy wystawca taka kopie posiada. Stanowiłoby to oczywisty przejaw wykładni rozszerzającej, która w przypadku przepisów o charakterze wyjątku od zasady jest niedopuszczalna. Bezzasadne jest też w tych okolicznościach przerzucanie w tym zakresie ciężaru dowodowego na stronę skarżącą, tym bardziej, iż w stanie prawnym obowiązującym w roku 1998 brak było jakikolwiek instrumentów umożliwiających podatnikowi weryfikacje działań kontrahentów. Wszelkie zatem ustalenia w zakresie transakcji z Ryszardem P. oraz wyciągane z tego tytułu konsekwencje podatkowe nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w ustaleniach organów podatkowych, które poczynione zostały w sposób sprzeczny z zasadami postępowania podatkowego /art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania w przedmiotowym zakresie przepisów par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" oraz ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia MF. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dostrzegł powyższe uchybienia procesowe organów podatkowych oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego, to powinien był uchylić decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w oparciu o art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Organy podatkowe zakwestionowały także prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez Barbarę S. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że złożone przez tę kontrahentkę skarżącego korekty deklaracji oraz deklaracje podatkowe nie wywołały skutków podatkowych. Korekty te i deklaracje zostały złożone w czerwcu 2003 r., po przeprowadzeniu kontroli krzyżowej w przedsiębiorstwie Barbary S. Z ustaleń natomiast Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, iż czynność sprawdzające w przedsiębiorstwie Barbary S. podjęto w dniu 21 maja 2003 r., zatem wcześniej niż Barbara S. dokonała korekty deklaracji V AT -7 za okres styczeń- maj 1998 r. i złożyła pierwsze deklaracje za okres czerwiec -grudzień 1998 r. Zgodnie art. 81b par. 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia korekty deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola i przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonanie czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie Barbary S. czy też przeprowadzenie tzw. "kontroli krzyżowej" w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Mieczysława W. nie może stanowić przesłanki zarówno do zawieszenia prawa do dokonania korekty deklaracji w toku tych czynności, jak również do pozbawienia takiego prawa po ich zakończeniu. A skoro brak jest podstaw przyjęcia, iż złożone korekty i deklaracje były bezskuteczne, gdyż nie wynika to z treści art. 81b par. 1 Ordynacji podatkowej, to brak jest również podstaw do zastosowania przepisów par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF.
Uzasadniając kolejny zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania skarżący zwrócił uwagę, iż Sąd I instancji ocenił go na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 29 grudnia 2003 r. Zgodnie natomiast z art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W ocenie strony skarżącej powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nie może stanowić samodzielnej podstawy do uznania, iż rzeczywiście doszło do skutecznej czynności powodującej przerwanie biegu terminu przedawnienia. Pismo organu jest tylko informacją, niepotwierdzoną dokumentami sporządzonymi w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym stanie sprawy w ocenie strony skarżącej wyrok Sądu I instancji narusza powołany przepis w sposób, który mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co stanowić powinno podstawę do jego uchylenia.
Ponadto w uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, powołując się na art. 70 par. 3 ustawy Ordynacji podatkowej. Nie wskazał jednak, czy uwzględnił treść tego przepisu obowiązującą przed czy po 1 stycznia 2003 r. Ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na treść przepisów przejściowych /art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw -Dz.U. nr 169 poz. 1387/. W takiej sytuacji należy stwierdzić, iż uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto wszechstronne rozważenie okoliczności mogących skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia ma podstawowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy, zaistniała więc przesłanka z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniająca uchylenie przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona podnosiła zarzut, iż przepisy par. 54 ust. 4 rozporządzenia MF wykraczają poza granice upoważnienia ustawowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał ten zarzut za nietrafny, powołując się na art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97. Sąd pominął jednak, istotną według strony skarżącej, treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. /K 24/03/, w którym stwierdzono, iż par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów Z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Skoro par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest w swej treści identyczny z przepisem będącym przedmiotem powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji zastosował przepis prawa materialnego sprzeczny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.
Strona podniosła ponadto, iż art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania wskazanego rozporządzenia/ wykonawczego/ nie spełniał wymogów określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie zawierał żadnych wytycznych co do treści aktu wykonawczego, a jednocześnie treść par. 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF wykraczała poza zakres przekazany do uregulowania w tym akcie prawnym.
Strona wskazała także na zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku niekonsekwencję organów podatkowych/na którą strona zwracała uwagę stawiając zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku do towarów i usług/, które z jednej strony zakwestionowały rzetelność faktur VAT wystawianych przez kontrahentów skarżącego /z uwagi na fakt, iż faktury te dokumentują m.in. obrót złomem niewiadomego pochodzenia/, natomiast z drugiej strony uznały, iż brak jest jakichkolwiek wątpliwości w zakresie transakcji sprzedaży dokonywanych przez podatnika. W ocenie strony zaaprobowanie takiego rozumowania organów podatkowych świadczy o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W konkluzji skargi kasacyjnej strona skarżąca wywiodła, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu narusza przede wszystkim przepisy postępowania /art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" lit. "c", art. 133 par. 1 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w niewłaściwy sposób zastosował przepisy prawa materialnego - par. 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "c" oraz ust. 9 rozporządzenia MF, które jednocześnie stoją w sprzeczności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Odnosząc się do poniesionych w niej zarzutów stwierdził, iż odmowa przesłuchania pozostałych świadków, wnioskowanych przez stronę, była zasadna z uwagi na kompletność zebranego materiału dowodowego. Wskazani świadkowie, jak wynikało z innych dowodów zebranych w sprawie, nie mogli mieć żadnej wiedzy na temat pochodzenia złomu, którego przywóz czy wyładunek widzieli. Istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy było zaś określenie źródeł pochodzenia złomu oraz sposobu wprowadzenia tego złomu do dokumentacji księgowej. Strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, mogła składać wnioski i uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodów.
W ocenie organu prawidłowo także Sąd ocenił dokument w postaci pisma organu egzekucyjnego jako wystarczający dowód przerwania biegu przedawnienia, Sąd wskazał również podstawę prawną zaistniałego faktu przerwania biegu przedawnienia.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia MF, stanowiących podstawę prawną decyzji, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97. Podniósł, że powołany przez stronę późniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył innego przepisu prawa, niemającego zastosowania w tej sprawie.
Ponadto organ zauważył, iż uregulowane w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego dotyczy podatku naliczonego przy rzeczywistym nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 2 tej ustawy/. par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF zgodny jest z tym warunkiem i nakazuje organom podatkowym badanie faktur również pod tym względem, czy potwierdzają one rzeczywiste nabycie towarów i usług.
Odnosząc się do zarzutu niewykazania pozorności transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a Dariuszem B. i Andrzejem P. organ odwołał się do dokonanych w toku postępowania dowodowego ustaleń i wskazał, iż wynikało z nich, że skarżący miał świadomość nierzetelności faktur otrzymywanych od tych dostawców złomu. Zachowany zatem został warunek pozorności transakcji. Także wynik postępowania dowodowego dotyczącego transakcji z Ryszardem P. wskazywał na pozorność czynności /z uwagi na stworzenie tylko pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz unikanie kontaktów z organami kontroli skarbowej i podatkowymi/. Prawidłowo też organ zakwestionował odliczenia z faktur wystawionych przez ten podmiot na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" i par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, iż zgodnie z ukształtowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem podatnik ponosi odpowiedzialność za rzetelność /w stosunkach cywilnoprawnych/ i sposób rozliczenia podatku od towarów i usług w poprzednich fazach obrotu. Korzystając zaś z możliwości obniżenia podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu /co nie jest wszak obowiązkiem/, skarżący jest beneficjentem systemu poboru podatku od towarów i usług z racji jego specyficznej, fazowej konstrukcji. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik nie jest podmiotem, który ponosi skutki nieuczciwości kontrahentów, ale przeciwnie- był inicjatorem łańcuszka podmiotów nielegalnego obrotu bądź co najmniej przyzwalał na wprowadzenie do obrotu faktur niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Jako pierwszy ocenić należy zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania. Za jego pomocą strona dąży bowiem do podważenia stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu podatkowym i przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Dopiero zaś stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy, ustalony w postępowaniu podatkowym odpowiada rzeczywistemu /postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i brak było podstaw do kwestionowania jego zgodności z prawem w postępowaniu sądowoadministracyjnym/ pozwala na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podnosi naruszenie art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c", art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisami art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, par. 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "c" i ust. 9 rozporządzenia MF oraz art. 122, 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1, art. 188 i art. 81 b par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym jako podstawa skargi art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Naruszenia tego przepisu strona upatruje w zastosowaniu niewłaściwego środka /oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji/, a tym samym w niewłaściwym dokonaniu kontroli legalności decyzji. Strona zarzuca także naruszenie przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne określających środki stosowane przez sąd w wyniku kontroli legalności aktu administracyjnego i wiąże je z przepisami prawa materialnego i przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, których naruszenia Sąd I instancji nie uwzględnił. Uznać należy, że takie sformułowanie podstawy kasacyjnej, opartej na art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwala na merytoryczną ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.
Art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej regulują kwestie związane z postępowaniem dowodowym. Pierwszy z nich, stanowiący jedną z zasad postępowania podatkowego nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on zatem w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę oficjalności. Zgodnie z tą drugą z zasad to na organie podatkowym spoczywa ciężar określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie przeprowadzenia z urzędu tych dowodów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza zaś treść normy prawa materialnego. Organ zobowiązany jest bowiem wyjaśnić tylko te /i wyłącznie te/ elementy stanu faktycznego, które wynikają z hipotezy normy prawnej. Na obowiązek zebrania dowodów przez organ podatkowy wskazuje także art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, obowiązuje przy tym otwarty system środków dowodowych oraz zasada równej ich mocy /art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Jako dowód może być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie wprowadzono też żadnych postanowień, nakazujących przyznać pewnym kategoriom dowodów pierwszeństwo w ustaleniu danego faktu. Obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie ma jednak zakresu nieograniczonego Strona winna mieć w postępowaniu podatkowym zapewniony czynny udział na każdym jego etapie /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/, przy czym zapewnienie tego udziału polega m.in. na możliwości wypowiedzenia się co zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji /art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/, udziale w czynnościach dowodowych /art. 190 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej/, możliwości zgłaszania wniosków dowodowych /art. 188 Ordynacji podatkowej/ czy wniesienia uwag co do protokołu badania ksiąg /art. 193 par. 8 Ordynacji podatkowej/. Strona w postępowaniu podatkowym nie ma jednak obowiązku przedstawiania dowodów, jeżeli taki obowiązek nie wynika z przepisów szczególnych /por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. s. 497, M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska- Ordynacja podatkowa- Komentarz- Toruń 2002, s. 426, pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1998 r., I SA/Kr 1052/97 - Lex nr 33618/. Może ona współdziałać z organem podatkowym w ustalaniu rzeczywistego stanu faktycznego, m.in. broniąc się przed negatywnymi dla niej wynikami postępowania dowodowego, korzystając z przyznanych jej uprawnień, ale nie ma takiego obowiązku /por. B. Adamiak- op. cit. s. 499/.
Zebrany materiał dowodowy organy podatkowe winny ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Zasada ta nakłada na nie obowiązek rozpatrzenia wszystkich zebranych dowodów, oceny wiarygodności każdego z nich z osobna i w powiązaniu z innymi dowodami, przy uwzględnieniu zasad wiedzy, życiowego doświadczenia i logicznego myślenia /por. A. Hanusz - Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 s. 64/.
Zarzut wadliwości i niezupełności postępowania dowodowego strona skarżąca zgłosiła m.in. w odniesieniu do ustaleń dotyczących transakcji między nią a Dariuszem B. i Andrzejem P. W tym przypadku organy podatkowe uznały, iż transakcje te miały charakter pozorny i zmierzały do zalegalizowania wprowadzenia do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia.
Kwestę skutków podatkowych czynności prawnych pozornych regulował w badanym okresie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF. W toku postępowania dowodowego organy podatkowe winny zatem wykazać, iż rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi opisanemu w art. 83 par. 1 Kc. Odwołanie się przez ustawodawcę podatkowego do art. 83 par. 1 Kc uznać należy za zabieg techniczny, pozwalający na wykorzystanie na gruncie prawa podatkowego konstrukcji prawnych ukształtowanych na gruncie prawa cywilnego, a także pozwalający organom podatkowym na wykorzystanie dorobku orzecznictwa i doktryny cywilistycznej, odnoszących się do kwestii pozorności /por. A. Hanusz, P. Czerski - Wadliwość czynności prawnej a skutki podatkowe - Monitor Podatkowy 2002 nr 3 s. 45 i następne/. Zgodzić się więc należy ze stroną skarżącą, iż na gruncie prawa podatkowego nie należy tworzyć autonomicznego pojęcia pozorności czynności prawnej.
Oświadczenie woli jest pozorne, jeżeli za zgodą drugiej strony, której zostało złożone, ma w ogóle nie wywoływać skutków prawnych albo wprawdzie ma je wywołać, ale inne niż te, które wynikają z treści czynności prawnej/art. 83 par. 1 Kc/. Zamiar niewywołania skutków prawnych lub wywołania skutków innych, niż wynikające z treści czynności prawnej musi zatem być oświadczony wobec drugiej strony otwarcie, tak aby miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i aby się w pełni na to zgadzała /por. wyrok Sądu Najwyższego z 30 marca 1998 r., III CKN 219/98 - Lex nr 56814/. Strony takiej czynności wywołują na zewnątrz wrażenie jej dokonania, a w rzeczywistości nic się nie zmienia w sferze prawnej stron lub też zmiana ma inny charakter, niż wskazywałaby na to treść oświadczenia /por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska - Wadliwość czynności prawnych [w:] System prawa cywilnego. Część ogólna pod red. S. Grzybowskiego, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk-Łódź 1985 s. 659/. Zauważyć zatem należy, iż sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /na stronie 12/ wykładnia pojęcia czynności pozornej, mimo odwołania się przez Sąd do prawa podatkowego, nie odbiega od wykładni dokonywanej w orzecznictwie i doktrynie cywilistycznej i nie można jej uznać za stworzenie autonomicznego pojęcia czynności pozornej na potrzeby prawa podatkowego. Tym samym oceniając legalność postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie przyjął błędnych założeń co do zakresu okoliczności, jakie winny być wyjaśnione.
Strona zarzuca, iż postępowanie w tym zakresie było niepełne, bowiem odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań świadków - pracowników jej kontrahentów i ich dostawców oraz osoby prowadzącej firmą przewozową. W jej ocenie odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczności korzystne dla strony stanowiła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji, nadając wskazanemu przepisowi błędne znaczenie, uznał tę odmowę /opartą na antycypacji braku wiedzy świadków/ za zgodną z prawem. Tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej w stanie faktycznym sprawy nie można podzielić. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę jest zasadna, gdy wniosek nie dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy lub gdy dotyczy okoliczności istotnych, ale już stwierdzonych innym dowodem. W tym przypadku organy podatkowe uwzględniły dowód z zeznań świadków- pracowników skarżącego oraz jego dostawców na okoliczności takie, jak wskazane w kolejnym wniosku dowodowym. Treść tych zeznań, z których wynikał przebieg przyjmowania złomu oraz moment, w którym dochodziło do ustaleń zmierzających do zawyżenia ilości złomu w fakturze dawała podstawę do odmowy uwzględnienia dowodu z kolejnych świadków, którzy z uwagi na charakter wykonywanych czynności, nie mogli potwierdzić zgodności rzeczywistej wielkości dostaw z wykazywaną w fakturach. Ocena taka nie narusza zasad życiowego doświadczenia, pozwalały też nią zeznania innych świadków /wskazywanych przez skarżącego/, wiarygodności zeznań których skarżący nie kwestionował Zauważyć należy, iż na żadnym etapie postępowania skarżącemu nie stawiano zarzutu, iż transakcje obrotu złomem nie były w ogóle dokonywane. Przeciwnie, z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynika, iż skarżący prowadził sprzedaż złomu w znacznych rozmiarach, podobnie jak i jego kontrahenci, jednakże częściowo złom ten był niewiadomego pochodzenia.
Świadkowie, wskazani przez stronę, mogli zatem potwierdzić fakt obrotu złomem /ustalony już za pomocą innych dowodów/, ich zeznania nie mogły zaś się odnosić do treści dokumentów księgowych, wystawianiem których się nie zajmowali. Wbrew twierdzeniu strony organy podatkowe badając fakt dokonywania sprzedaży nie oparły się tylko na zeznaniach świadków- kontrahentów, ale badały również inne okoliczności, m.in. możliwość sprzedaży przez złomu w określonej ilości i asortymencie w zestawieniu z dokonywanymi zakupami tego towaru.
Uznając ocenę odmowy zeznań i zastosowania przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Sąd I instancji za prawidłową, zgodzić się należy ze skarżącym, iż wyrażony w uzasadnieniu wyroku pogląd o zgłaszaniu wniosków dowodowych jedynie w celu przedłużania postępowania, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wyrażenie przez Sąd takiego stanowiska nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.
Podzielić też należy wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, iż strona może na poparcie swoich twierdzeń, odmiennych od twierdzeń organów podatkowych przedstawiać każdy z dopuszczonych przez prawo środków dowodowych, art. 180 par. 1 i następne Ordynacji podatkowej nie ograniczają jej praw w tym zakresie. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przepisów dotyczących postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, aczkolwiek wadliwa, nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. W tym przypadku Sąd nie uznał bowiem za nieprawidłowe ustaleń opartych na dowodach wnioskowanych przez stronę skarżącą innych niż dowód z dokumentu.
Kolejny zarzut dotyczy nieustalenia przez organy treści rzeczywistych transakcji /ukrytych pod czynnością dokonaną dla pozoru/ i zaakceptowania braków postępowania dowodowego w tym zakresie przez Sąd I instancji. Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że nie zawsze czynność pozorna ma na celu ukrycie innego rodzaju czynności. Inną czynnością prawną może być też umowa tego samego rodzaju co umowa pozorna, ale różniąca się od niej składnikami treści /por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska - Wady oświadczenia woli w polskim prawie cywilnym -Warszawa 1973 s. 65-66/. Ta druga czynność wywiera wówczas skutki zgodne z jej treścią.
W przypadku transakcji dokonywanych między Mieczysławem W. a Dariuszem B. organy podatkowe, dokonując obliczenia sumy podatku naliczonego z wystawionych przez tego ostatniego faktur uwzględniły okoliczność, iż w odniesieniu do niektórych umów sprzedaży doszło do ich faktycznego zawarcia, jednakże ilość sprzedanego towaru była mniejsza, niż wynikająca z faktury. Dokonały zatem ustaleń co do treści umowy ukrytej pod umową pozorną i uznały prawo podatnika do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony przy faktycznie dokonanym zakupie. W tym zakresie więc zarzut skarżącego o zaakceptowaniu przez Sąd wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony.
W odniesieniu do transakcji zawartych przez stronę skarżącą z Andrzejem P. zgodzić się jednak należy z podniesionym w skardze zarzutem, iż w tym przypadku nie dokonano ustaleń dotyczących treści umów ukrytych pod pozorną czynnością prawną. Organy podatkowe uznały przy tym, iż do zawierania takich umów doszło, jednakże nie można /wobec braku współdziałania podatnika oraz niewskazania wielkości rzeczywistej sprzedaży przez świadka Andrzeja P./ ustalić faktycznej wielkości dokonanych rzeczywiście dostaw. Jednocześnie jednak organy podatkowe dokonały zestawienia faktur sprzedaży złomu wystawionych przez Andrzeja P. na rzecz Mieczysława W. z fakturami zakupu wystawionymi dla Andrzeja P. przez "D." /w czasie przed dokonaniem sprzedaży złomu/ i dokumentującymi fikcyjny zakup. Wielkości te nie były tożsame. Okoliczności tej, wynikającej z zebranych w toku postępowania dowodów i mogącej mieć wpływ na jego wynik nie uwzględniły jednak przy ocenie całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy ocenie treści zawartych między skarżącym a Andrzejem P. transakcji, choć porównanie wielkości zakupów wskazuje na to, że przynajmniej część złomu sprzedawanego przez Andrzeja P. mogła pochodzić od innych niż "D." dostawców. Nie można też pominąć, iż niemożność "dopasowania" faktur zakupu /fikcyjnych/ do faktur sprzedaży została oceniona przez organy podatkowe odmiennie w przypadku zakupów dokonywanych przez skarżącego od Jana Wacława, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "W." w B. Z tych względów w tym zakresie należy podzielić zarzut skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia kwestii treści umów ukrytych pod czynnością pozorną, do dokonania której doszło między skarżącym a Andrzejem P. Uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w tym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznać zatem należy za nieprawidłowe, a zarzut naruszenia art. 1 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej za zasadny.
Za błędną należy też uznać dokonaną pod kątem zgodności z prawem ocenę postępowania dowodowego w zakresie transakcji zawartych między Mieczysławem W. a Ryszardem P. W tym przypadku organy podatkowe jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazały dwa przepisy prawa - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" i par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub dokument celny potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 Kc faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z drugim z tych przepisów taki sam skutek powoduje posiadanie przez nabywcę faktury lub faktury korygującej niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy. Zakładając racjonalność prawodawcy /a takie założenie stanowi podstawową zasadę wykładni/ uznać należy, iż hipotezy obu tych norm się nie pokrywają i że dotyczą one dwóch odmiennych stanów faktycznych. Dla zastosowania pierwszej z norm, jak wskazano wyżej, konieczne jest wykazanie, że doszło do dokonania czynności, ale wolą obu stron nie było wywołanie skutków prawnych lub wywołanie innych niż wynika to z treści czynności /kwestię nieważności czynności prawnej pominięto z uwagi na uznanie przez organy, że doszło do czynności pozornej/, dla zastosowania drugiej, wykazanie, że sprzedawca nie posiada kopii faktury i jednocześnie, że nie uwzględnił podatku od tej sprzedaży w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług /par. 54 ust. 9 rozporządzenia MF/. Treść tego drugiego z powołanych przepisów /interpretowana w powiązaniu z pozostałą częścią regulacji zawartej w par. 54 rozporządzenia MF, a zwłaszcza z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wskazuje na to, iż w tym przypadku nie jest kwestionowany fakt dokonania czynności opisanej w fakturze. Już zatem uznanie przez organy podatkowe, że ustalony przez nie stan faktyczny w odniesieniu do tych samych transakcji odpowiada dwóm różnym hipotetycznym stanom faktycznym wskazanym w normach prawnych świadczy o niedostatecznym - dla potrzeb rozstrzygnięcia - wyjaśnieniu sprawy /naruszeniu art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego uznana musi być za dowolną. Organy podatkowe uznały bowiem, iż podatnik ten nie prowadził działalności gospodarczej, a stwarzał tylko pozory jej prowadzenia, powołując się na to, że w miejscu wskazanym jako jego siedziba nie był znany, nie miał też miejsca stałego zameldowania. Jednocześnie jednak odwołują się do dowodu z zeznań świadka - byłej żony Ryszarda P., z których wynika, że Ryszard P. handlował złomem. Nie wyjaśniają przy tym różnic w zeznaniach świadków, nie oceniają ich wiarygodności. O tym, iż transakcje między Ryszardem P. a Mieczysławem W. były pozorne świadczy według nich fakt braku znanego organom podatkowym adresu zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności, figurowanie w rejestrze podatników i unikanie kontaktów z organami kontroli skarbowej i podatkowymi. Tymczasem dla ustalenia, iż doszło do pozornej czynności prawnej niezbędne jest wykazanie woli obu stron tej czynności /a przynajmniej zgoda jednej z nich/ na to, aby czynność ta nie wywołała skutków prawnych lub wywołała inne. Ta okoliczność z zebranych dowodów nie wynika, bowiem w istocie nie ustalono w sposób niewątpliwy, iż istotnie Ryszard P. nie mógł dokonywać sprzedaży. Ponadto nie można też przyjąć, jak czynią to organy podatkowe, a akceptuje Sąd I instancji, iż niemożność przeprowadzenia kontroli u podatnika jest równoznaczna z tym, iż nie posiada on kopii faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż. Trudno też, jak czyni to Wojewódzki Sąd Administracyjny przerzucać obowiązek poszukiwania kontrahenta na skarżącego, niedysponującego wszak takimi możliwościami pozyskiwania informacji o kontrahentach, jakimi dysponuje, zobowiązany zresztą do ustalenia stanu faktycznego, organ podatkowy. Zauważyć należy także, iż Sąd, wskazując na taki obowiązek podatnika /choć bez wskazania podstawy prawnej istnienia takiego obowiązku/, sam przyznaje, że organy podatkowe nie mogły ustalić, czy kopia faktur znajduje się u wystawcy i jednocześnie uznaje, że niemożność dokonania kontroli jest równoznaczna z brakiem kopii.
Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 81b par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Strona uważa bowiem, iż dokonując ustaleń faktycznych w odniesieniu do transakcji dokonywanych między skarżącym a Barbarą S. organy podatkowe bezzasadnie pominęły treść korekt deklaracji i deklaracji złożonych przez kontrahentkę podatnika po dokonaniu u niej czynności sprawdzających. Organy podatkowe przyjęły w tym zakresie, a Sąd ocenę tę zaakceptował, iż są one bezskuteczne, nie odnoszą zatem skutku, o którym mowa w par. 54 ust. 9 rozporządzenia MF. Z zestawienia dat sporządzenia protokołu kontroli /w stosunku do Barbary S. wszczęto bowiem niewątpliwie kontrolę na podstawie art. 288a Ordynacji podatkowej/ wynika, że korekty deklaracji /tylko do nich odnosi się bowiem powołany przez stronę przepis i tylko w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może się odnieść do tego zarzutu/ złożone zostały po upływie terminu do złożenia zastrzeżeń. Nie wiadomo jednak /fakt ten nie wynika z akt sprawy/, czy w postępowaniu tym złożono zastrzeżenia, kiedy zatem zakończono postępowanie kontrolne w rozumieniu art. 291 par. 4 Ordynacji podatkowej, czy w stosunku do Barbary S. wszczęto następnie postępowanie podatkowe. Zasadnie zatem strona zarzuca, iż akceptując nieskuteczność korekt- przy braku stosownych ustaleń w tym zakresie co do daty zakończenia kontroli i ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego i jego wyników - Sąd I instancji naruszył wskazane wyżej przepisy i naruszenie to niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Kolejny zarzut odnosi się do naruszenia art. 133 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym strona upatruje naruszenia tego przepisu w przyjęciu przez Sąd faktu przerwania biegu przedawnienia na podstawie pisma informacyjnego organu egzekucyjnego oraz pominięciu niekonsekwencji organów w dokonywaniu ustaleń odnośnie wielkości zakupów i sprzedaży złomu przez podatnika.
Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie zgodnie wyraża się pogląd, iż art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia- dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Sąd nie jest zatem uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które powstały po wydaniu aktu administracyjnego lub po podjęciu czynności /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 s. 421-423/. Przepis ten oznacza zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy /wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym- podatkowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14 czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/. W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie uwzględnił w stanie faktycznym sprawy, przyjętym jako podstawa orzekania okoliczności faktycznych czy dowodów nowych, nie znajdujących się w aktach sprawy. Jeżeli strona uważa, iż w zakresie przerwy biegu przedawnienia czy też wielkości obrotu dowody znajdujące się w aktach sprawy /pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dla W.-F., faktury i pisma Ministra Finansów niewątpliwie są dowodami w sprawie/ nie są kompletne, to zarzutu takiego nie może oprzeć na art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czy art. 1 par. 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych. Podnosząc zaś w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona nie wskazała, jakie naruszenie jakich przepisów prawa materialnego czy postępowania przez organy podatkowe uzasadniałoby zastosowanie wskazanych w tym przepisie środków, a tym samym nie wyjaśniła, w jaki sposób Sąd przepisom art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" uchybił poprzez ich niezastosowanie.
Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś strona naruszenia tego upatruje w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej przy ocenie, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia poprzez niewskazanie, według stanu prawnego na jaki dzień sąd go stosował.
Art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązuje sąd do wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. W tym przypadku Sąd wskazał na art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, ponadto - w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej przywołał jego treść. Istotnie nie wskazał w sposób jednoznaczny, z jakiego dnia przyjął jego brzmienie. Jednakże porównanie przywołanej w uzasadnieniu treści przepisu oraz kolejnych jego brzmień /w tym brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2003 r./ wskazuje w sposób wyraźny, iż Sąd /prawidłowo/ przyjął jego brzmienie obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego. W tej dacie bowiem par. 3 art. 70 Ordynacji podatkowej regulował kwestię przerwy biegu przedawnienia w wyniku czynności egzekucyjnej. Po 1 stycznia 2003 r. kwestię przerwy biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego reguluje par. 4 art. 70, zaś par. 3 art. 70 Ordynacji podatkowej odnosi się do przerwania biegu przedawnienia w wyniku ogłoszenia upadłości podatnika. Ponadto strona nie wyjaśniła /do czego obliguje ją art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w jaki sposób naruszenie to mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów zarzut ten należy uznać za bezzasadny.
Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże się z naruszeniem prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i par. 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "c" oraz ust. 9 rozporządzenia MF, przy czym z uzasadnienia skargi i z przytoczenia zarzutów wskazanych w ramach postawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż w ramach obu tych podstaw strona formułuje identyczne zarzuty co do sposobu naruszenia prawa materialnego. Zasadnym zatem będzie ich łączna ocena. Przesądzenie o naruszeniu prawa materialnego będzie bowiem równoznaczne z zasadnością zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do dalej idącego zarzutu odnoszącego się do zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia MF, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Uzasadniając zarzut naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF strona opiera swoją argumentację przede wszystkim na tym, iż wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004. r., K 24/03 stwierdzono niezgodność z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./.Przepis ten miał treść analogiczną do treści przepisu, stanowiącego podstawę zaskarżonych decyzji. Skarżący pomija jednak fakt /który podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny/, iż przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego był również przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem jego zgodności z Konstytucją RP. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97/OTK 1998 nr 4 poz. 51/ Trybunał stwierdził, iż przepis ten nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału w tym zakresie jest ostateczne /art. 190 ust. 1 Konstytucji RP/. Oznacza to, iż ani sam Trybunał, ani żaden organ zewnętrzny nie może uchylić ani zmienić tego orzeczenia. Ma ono moc powszechnie obowiązującą, stosować się do niego zatem muszą wszystkie organy państwa i sądy. Nie można więc uznać, że późniejsze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, odnoszące się zresztą do innego aktu normatywnego i innego przepisu, uchyliło moc wiążącą wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/03 wynika zresztą, iż Trybunał miał świadomość tożsamości treści uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i z 15 grudnia 1997 r. i 21 grudnia 1995 r. Rozpoznając sprawę merytorycznie wskazał jednak na to, iż po 1 stycznia 2003 r., po dodaniu do ustawy o podatku od towarów i usług art. 32 a pełna treść normatywna przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uległa ważkim przemianom. Wszelkie zatem oceny, jakie zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosiły się do tej nowej, ukształtowanej w wyniku zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, treści przepisu wykonawczego. Wyraźnie wskazane to zostało w końcowej części uzasadnienia wyroku /s. 471, zd. 3, pkt 9 uzasadnienia - OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/. Wobec dokonania przez Trybunał Konstytucyjny oceny zgodności ze wskazanymi w skardze przepisami Konstytucji par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko nie był zobligowany do dokonywania we własnym zakresie oceny zgodności tego aktu z Konstytucją, ale przeciwnie - zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 188 Konstytucji musiał się do jego treści zastosować.
Strona zarzuca również niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia MF. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazuje, iż art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania rozporządzenia MF był sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, zaś wskazany przepis wykracza poza ramy upoważnienia.
Przede wszystkim należy więc podkreślić, iż do oceny zgodności ustaw z Konstytucją RP powołany jest tylko i wyłącznie Trybunał Konstytucyjny /art. 188 pkt 3 Konstytucji RP/. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja wynika z art. 175 Konstytucji RP oraz art. 1 par. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie mógł zatem dokonywać oceny zgodności art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług z Konstytucją RP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się natomiast, że orzekając w indywidualnych sprawach sąd administracyjny może dokonać oceny zgodności aktu rangi podustawowej z ustawą i Konstytucją RP, a w razie niezgodności - odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie. Uprawnienie to wywodzi się z art. 178 Konstytucji RP, zgodnie z którym sędziowie są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom /por. np.: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., U 2/97 - OTK 1998 nr 1 poz. 4, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., FSA 3/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01- OSP 2003 z. 2 poz. 17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., III RN 33/02 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 s. 62/. Ponadto skoro sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych/, to oceniając zgodność decyzji administracyjnej z prawem Sąd nie może się uchylić od oceny przepisów, stanowiących podstawę jej wydania i dopuścić do tego, aby rozstrzygnięcia te były oparte na przepisach naruszających Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej.
W tym przypadku strona skarżąca nie sprecyzowała, w jaki sposób w jej ocenie Minister Finansów przekroczył zakres upoważnienia ustawowego. Art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniał go do określenia m.in. przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stanowiąc o braku podstaw do obniżenia podatku o naliczony w fakturach dokumentujących czynności, o których mowa w art. 58 i art. 83 Kc. Minister Finansów doprecyzował w istocie zapis ustawy- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro podatkiem naliczonym w rozumieniu ustawy jest podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, to w sytuacji, gdy czynność prawna jest nieważna /z uwagi na przesłanki wynikające z art. 58 czy art. 83 Kc/ nie dochodzi do skutecznego nabycia towarów i usług. Przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia nie reguluje też kwestii zastrzeżonych do wyłączności ustawy, wskazanych w art. 217 Konstytucji RP /por. też uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego U 9/97/. Reguluje on jedynie sposób urzeczywistnienia w praktyce ustawowej zasady neutralności podatku od towarów i usług, określając przede wszystkim formalne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego U 9/97/. Zarzut ten uznać zatem należy również za chybiony.
Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie można postawić w zasadzie wówczas, gdy strona nie neguje ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie uznać go należy za co najmniej przedwczesny. Dopiero bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy pozwala na porównanie tego stanu z hipotetycznym, określonym w przepisie prawa /por. H. Knysiak-Molczyk w op.cit. s. 542-543/. Z tych względów w tym zakresie, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania /czyli w odniesieniu do transakcji z Ryszardem P. i Barbarą S. - zarzut naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "c" i ust. 9 rozporządzenia MF/ zarzut ten uznać za przedwczesny. W odniesieniu zaś do transakcji z Dariuszem B. i Andrzejem P. /co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia - par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF/ uznać należy ten zarzut za niezasadny. Strona nie podważyła bowiem w tym zakresie ustaleń faktycznych, z których wynikało, iż obie strony transakcji nie miały zamiaru wywołać związanych z nią skutków bądź wywołać skutki inne, wynikające z umowy ukrytej, dotyczącej mniejszej ilości złomu. Częściowe uwzględnienie skargi w odniesieniu do Andrzeja P. odnosiło się tylko i wyłącznie do konieczności ponownej oceny treści ukrytej czynności prawnej, nie negowało zaś samego faktu dokonania czynności pozornej.
Mając zatem na uwadze, iż skarga kasacyjna została częściowo oparta na usprawiedliwionych podstawach zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania /art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 209, art. 210 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.