I FSK 341/05

I FSK 341/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Zając /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ka 1748/03 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2005-01-14
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
art. 4 pkt 10, art. 5 ust. 2, art. 39 ust. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
par. 60 ust. 1 pkt 1
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tezy
1. Unormowania art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mogą się odnosić jedynie do oddziału, którego czynności mogą być objęte właściwością polskiego urzędu skarbowego, w rozumieniu art. 4 pkt 10 ustawy, podczas gdy czynności oddziału spółki wykonującego czynności poza terytorium Polski nie są objęte tą właściwością. Tym samym oddział spółki znajdujący się za granicą nie mógł uzyskać na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy podmiotowości podatkowoprawnej w podatku od towarów i usług.
2. Pojęcia "usługi" użytego w ramach szczególnego unormowania art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz w par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie należy utożsamiać z tym samym pojęciem zdefiniowanym w ramach ogólnej normy art. 4 pkt 2 tej ustawy. Tym samym za eksport usług w rozumieniu powyższych przepisów należy uznać procesy uszlachetniania wykonywane przez podatnika, który sprowadził /sam lub za pośrednictwem swojego zagranicznego oddziału/ na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostały wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, nawet gdy ich odbiorcą za granicą i z tego tytułu płatnikiem, był oddział podatnika, będący nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego.
Przedmiotem opodatkowania nie jest w tym przypadku usługa w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy, lecz eksport usług w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 5 tej ustawy obejmujący procesy uszlachetniania w ramach procedury uszlachetniania czynnego, zgodnej z warunkami określonymi w przepisach celnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2005 r. I SA/Ka 1748/03 w sprawie ze skargi "N.-K." spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r., I SA/Ka 1748/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 18.129 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie ze skargi "N.-K." Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku.
Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 grudnia 2002 r. wydane w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2001 r.
Sąd zważył, że skarżąca posiadała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 19 grudnia 2000 r., (...) wydanej m.in. na podstawie art. 90 par. 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ w związku z par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1195/.
Sąd wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, a także eksport i import towarów lub usług /art. 2 ust. 1 i 2/, a definicje poszczególnych czynności zawiera art. 4. Zgodnie z tym przepisem za eksport towarów /pkt 4/ uznaje się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, a za eksport usług /pkt 6/ - usługi wykonane przez podatnika poza państwową granicą RP. Równocześnie ustawodawca w Rozdziale 4 - Przepisy szczególne określił w art. 39 ust. 1 pkt 5, iż eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi polegające. na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. W par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ określono, iż za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy uznaje się "usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych". Przepis ten został zamieszczony w Rozdziale 14 rozporządzenia, który nosi tytuł "Przypadki sprzedaży traktowanej na równi z eksportem oraz towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości "0" procent".
Sąd wskazał, że status prawny usług uznanych przez ustawę za eksport usług jest odmienny od definicji zarówno eksportu towarów, jak i eksportu usług zawartych w art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przede wszystkim ani art. 39 ust. 1 pkt 5 nie odsyła do definicji eksportu towarów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wręcz przeciwnie jednoznacznie wskazuje na wywóz towarów za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. W tym stanie prawnym bez znaczenia pozostaje okoliczność czy wywóz nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, bowiem zgodnie z art. 166 Kodeksu celnego procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny i przepis ten nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków determinujących uznanie za zasadną procedurę wywozu. Analogicznie nie ma tu zastosowania definicja eksportu usług zawarta w art. 4 pkt 6 ustawy podatkowej, bowiem. podstawowym elementem tej definicji jest wykonanie usług poza państwową granicą RP, a z treści art. 39 ust. 1 pkt 5 wynika, że w tym przypadku mamy do czynienia z usługami realizowanymi na terenie RP.
Sąd stwierdził, że skarżąca spełniła wszystkie przesłanki określone zarówno w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, jak i w par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego pozwalające na uznanie świadczonych usług za eksport usług w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji zastosowanie stawki podatkowej w wysokości "0" procent.
Skarżąca sprowadziła na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego, przy czym procedura ta była realizowana w ramach niezakwestionowanej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 19 grudnia 2000 r., (...). Usługi te były świadczone bezpośrednio przez skarżącą, bowiem organy podatkowe nie ustaliły, aby usługi te były realizowane przy udziale podwykonawców. Nie ulega także wątpliwości, iż nastąpił wywóz towarów uzyskanych w wyniku przerobu surowca sprowadzonego z Włoch na warunkach określonych w przepisach celnych, co potwierdzają dokumenty celne.
Sąd uznał zaskarżoną decyzję za niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, bowiem dopóki nie zostanie cofnięte pozwolenie organu celnego na korzystanie z gospodarczej procedury celnej, jaką w świetle art. 89 par. 2 pkt 2 Kodeksu celnego jest uszlachetnianie czynne, organy podatkowe nie mogą zakwestionować stosowania w tych przypadkach uregulowań zawartych w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, jak i w par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. Treść art. 90 par. 1 i 2 Kodeksu celnego stanowi, iż korzystanie z gospodarczej procedury celnej uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organu celnego, a pozwolenie to wydaje i cofa organ celny.
Sąd nie zaaprobował stanowiska organów podatkowych, które w swoich rozważaniach zupełnie pominęły okoliczność korzystania przez skarżącą spółkę z procedury uszlachetniania czynnego, a podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie skupiły się na zakwestionowaniu czynności eksportu towaru w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, który to przepis nie miał w ogóle zastosowania w sprawie. W sprawie ma zastosowanie procedura wywozu w rozumieniu przepisów celnych, a zatem bezzasadne są dywagacje w zakresie braku wykonania czynności z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej, braku zgody urzędu skarbowego na traktowanie zagranicznego oddziału spółki jak odrębnego podatnika polskiego podatku od towarów i usług, a w tym kontekście uznanie, że kontrakt z dnia 26 marca 2000 r., (...) nie został zawarty między dwoma odrębnymi podmiotami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Okoliczności te, w ocenie Sądu, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania procedury uszlachetniania czynnego, a zatem pozostają dla sprawy bez znaczenia.
Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1, 2 i 3, art. 4 pkt 8 oraz art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą", przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że art. 39 ust. 1 pkt 5 stanowi samoistną podstawę, do zakwalifikowania świadczonych przez skarżącą usług, jako eksportu uprawniającego zarówno do stosowania stawki "0" procent jak i do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez uwzględnienia postanowień art. 2 ust. 1 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1, 2 i 3 i art. 4 pkt 8 tej ustawy.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, względnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że odrębnie od postępowania w niniejszej sprawie, przeprowadzono postępowanie dotyczące podobnego stanu faktycznego /orzekano za inny okres/ zakończone decyzją Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 października 2001 r., (...) odnośnie zmiany rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000 r. Na skutek odwołania decyzja jw. została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej. Po wniesieniu skargi decyzja Izby została uchylona wyrokiem NSA z dnia 23 września 2003 r., I SA/Ka 1767/02, który to wyrok został z kolei uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 sierpnia 2004 r., FSK 379/04. Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzygnięcie organów podatkowych za prawidłowe. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r., I SA/Gl 1378/04 WSA w Gliwicach, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, oddalił skargę spółki "N.-K." na decyzję Izby Skarbowej w K. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r. ostatecznie przesądził kwestię statusu oddziału zagranicznego skarżącej spółki. Sąd stwierdził, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy oddział ten nie korzysta z samodzielności, jako odrębny od skarżącej podatnik podatku od towarów i usług.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że powołując się na zasadę terytorialności określoną w art. 2 ust. 1 omawianej ustawy Sąd uznał także, iż dokonywanie sprzedaży otrzymywanych od spółki z S. towarów na terenie Niemiec nie ma najmniejszego znaczenia dla statusu zagranicznego oddziału osoby prawnej jako podatnika polskiego podatku od towarów i usług. Wskazano, że NSA stwierdził jednoznacznie, iż "N.-K." Sp. z o.o. pomimo dokonywania przez jej oddział z siedzibą w Hamburgu sprzedaży na terytorium Niemiec "(...) nie miała prawa stosować stawki "0" procent w związku z uszlachetnianiem przywożonego do Niemiec towaru".
Wskazano, że stan faktyczny i prawny będący przedmiotem oceny NSA w Warszawie w sprawie dotyczącej rozliczenia podatkowego za grudzień 2000 r. jest identyczny ze stanem faktycznym i prawnym występującym w sprawie objętej niniejszą skargą kasacyjną dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące, tj. od stycznia do maja 2001 r.
W niniejszej sprawie Sąd pominął kwestię, czy oddział zagraniczny spółki jest podatnikiem. Uznał, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia i oparł swoje orzeczenie na założeniu, że świadczona przez skarżącą usługa uszlachetniania czynnego jest eksportem z mocy art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i, że wystarczającymi przesłankami takiej kwalifikacji jest wywiezienie towarów objętych procedurą uszlachetniania za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Nie ma zatem znaczenia na czyją rzecz usługa jest wykonywana.
Wskazano, że Sąd pominął odrębność podmiotów między którymi dokonywane są czynności, o których mowa w art. 2 ustawy. Skoro zatem procedura uszlachetniania czynnego odbywa się miedzy jednostkami organizacyjnymi tego samego podatnika to nie jest to czynność podlegająca regulacji ustawy. Wskazano, że dalszą konsekwencją takiego założenia jest brak możliwości opodatkowania takiej czynności w ogóle, w tym stawką "0" procent w szczególności.
Wskazano, że art. 39 ust. 1 ustawy, uznający za eksport usług również inne niż wymienione w art. 4 pkt 6 ustawy usługi tj. inne niż "(...) usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej", jednoznacznie mówi /we wszystkich swoich pięciu punktach/ o usługach, a więc o świadczeniu usług, które w sytuacjach określonych w dalszej treści tych przepisów można traktować jako eksport usług. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie konsekwentnie podkreślały, iż z usługami mamy do czynienia, gdy wykonywane czynności skierowane są na zewnątrz przedsiębiorstwa, a więc gdy efekt usługi konsumowany jest przez podmiot obcy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyjątkiem mogłaby być sytuacja, w której za zgodą urzędu skarbowego podatnikiem staje się zakład /odział/ osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans. W takim bowiem przypadku w art. 5 ust. 3 ustawy ustanowiono zasadę, iż sprzedażą towarów jest również odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom /oddziałom/ osoby prawnej. Jednakże taka sytuacja /zgoda urzędu skarbowego/ nie występuje w niniejszej sprawie.
Zatem w przypadku, gdy dostawcą i odbiorcą świadczonych czynności jest ta sama spółka /ta sama osoba prawna/ - jak to ma miejsce w relacjach Spółka "N.-K." z S. z jej oddziałem zagranicznym - to przedmiotowych czynności nie można uznać za świadczenie usług, w tym także eksportu usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy.
Stwierdzono, że Sąd w zaskarżonym wyroku chociaż posługuje się pojęciem "usługi" dla zdefiniowania czynności wykonywanych przez spółkę "N.-K." na rzecz jej niemieckiego oddziału, jednakże zdaje się pomijać tę kwestię, kładąc akcent na stronie "technicznej" realizowanych przez spółkę czynności /procedura uszlachetniania czynnego, procedura wywozu przerobionych i uszlachetnionych towarów za granicę/.
Wskazano, że przepis art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy /a tym samym par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r./ nie znajduje w ogóle zastosowania w realiach niniejszej sprawy, gdyż nie spełniona jest podstawowa przesłanka tego przepisu traktująca o usługach, a więc o czynnościach skierowanych do innego - odrębnego od świadczącego usługę - podmiotu gospodarczego, podczas gdy czynności wykonywane przez spółkę "N.-K." odbywały się w ramach tej samej osoby prawnej.
Strona skarżąca nie podzieliła stanowiska Sądu interpretującego przepis art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy w oderwaniu od innych istotnych uregulowań tej ustawy, takich jak: art. 2 ust. 1 i ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 4, art. 4 pkt 8 oraz art. 5.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "N.-K." Sp. z o.o. w S. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazano, że wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. należy uznać za bezzasadne i przedstawiono argumentację na poparcie tej tezy. Stwierdzono, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego bądź interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić konsekwencji niedopełnienia obowiązku prawnego, jeżeli treść tego obowiązku jest niezrozumiała.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zasadniczy argument strony składającej skargę kasacyjną uzasadniający jej zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do wykazania, że "przepis art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy /a tym samym par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r./ nie znajduje w ogóle zastosowania w realiach niniejszej sprawy, gdyż nie spełniona jest podstawowa przesłanka tego przepisu traktująca o usługach, a więc o czynnościach skierowanych do innego - odrębnego od świadczącego usługę - podmiotu gospodarczego, podczas gdy czynności wykonywane przez spółkę "N.-K." odbywały się w ramach tej samej osoby prawnej".
Zasadność tego zarzutu należy rozpatrywać na tle specyficznego przedmiotu opodatkowania jakim są usługi uszlachetniania czynnego.
W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uregulowanie opodatkowania tych usług nosi znamiona unormowania szczególnego.
Po pierwsze, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3a tej ustawy postanowiono, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami. Wynika z tego, że każdy z powyższych podmiotów, który uzyskał uprawnienie do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne - jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.
Dalej, w art. 6 ust. 7a ww. ustawy postanowiono, że w przypadku objęcia towarów procedurą celną uszlachetniania czynnego - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje już z chwilą objęcia towarów tą procedurą, przy czym jednocześnie w art. 7 ust. 1 pkt 4a tej ustawy wskazano, że zwolnieniu od podatku podlega import towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego, z wyjątkiem wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 13-15, 17 i 19 załącznika nr 6.
Następnie w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy stwierdzono, że eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi polegające, m.in. na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, przy czym minister finansów w art. 39 ust. 2 został zobligowany do określenia w drodze rozporządzenia, zakresu tych usług oraz warunków jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług.
Wykonując tę delegację w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ Minister Finansów postanowił w par. 60 ust. 1, że za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy, uznaje się:
1/ usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych,
2/ usługi polegające na pośredniczeniu między podmiotem zagranicznym nie będącym podatnikiem a podatnikiem, o którym mowa w pkt 1, gdy pośrednik otrzymuje prowizję lub inne wynagrodzenie od którejkolwiek ze stron zawartego kontraktu dotyczącego usług określonych w pkt 1, pod warunkiem posiadania kopii dokumentów potwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę,
3/ usługi świadczone przez innych podatników na zlecenie podatnika, o którym mowa w pkt 1, polegające wyłącznie na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych w tym celu przez podatnika określonego w pkt 1, pod warunkiem:
a/ uzyskania oświadczenia od zleceniodawcy, że towar, który powstał w wyniku wykonania tej usługi, zostanie wywieziony za granicę,
b/ posiadania szczegółowego rozliczenia tych usług zgodnie z treścią dokumentów celnych, których kopie powinny być w posiadaniu tych podatników, stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę,
4/ usługi polegające na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w rozumieniu przepisów celnych, świadczone przez podatników na zlecenie nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami, w ramach kontraktów wielostronnych, jeżeli:
a/ naprawiony, uszlachetniony, przerobiony lub przetworzony przez tych podatników towar został sprowadzony do kraju przez podatnika będącego również stroną tego kontraktu,
b/ podatnik posiada szczegółowe rozliczenie wykonanych usług zgodnie z dokumentami celnymi stwierdzającymi wywóz towarów za granicę oraz kopię tych dokumentów celnych.
Jednocześnie w par. 6 ust. 1 pkt 7 tego rozporządzenia postanowiono, że z tytułu eksportu usług obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty albo otrzymania towaru.
Na tle niezakwestionowanego stanu faktycznego niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że "N.-K." spółka z o.o. w S. posiadała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 19 grudnia 2000 r. Z tego też tytułu, jako podmiot uprawniony do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3a ustawy, miała z tego tytułu status podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie na tle skargi kasacyjnej rozważenia wymaga zagadnienie, czy wykonywane przez tę spółkę usługi uszlachetnia czynnego sprowadzonego przez nią z zagranicy na polski obszar celny, objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, w sytuacji gdy towary te zostały wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych - spełniają warunki określone w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy w zw. z par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ do uznania tych usług za eksport usług. W tym bowiem zakresie autor skargi kasacyjnej podważa tę kwalifikację podnosząc, że w takim przypadku nie występuje czynność opodatkowana usługi, gdyż czynności spółki nie są skierowane do podmiotu zewnętrznego, a oddziału zagranicznego spółki.
Zarzut ten niewątpliwe byłby skuteczny w sytuacji gdyby podobnego rodzaju czynności wykonywane były pomiędzy spółką a jej odziałem niebędącym samodzielnym podatnikiem /art. 5 ust. 2 ustawy/ na terenie Polski. W tym jednak przypadku ma jednak miejsce czynność realizowana pomiędzy spółką a jej oddziałem zlokalizowanym za granicą.
Niewątpliwie odział łączy w sobie elementy samodzielności z zależnością od ośrodka głównego. Nie budzi jednak wątpliwości, że nie posiada odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości prawnej w sferze prawa cywilnego. Jednak brak podmiotowości w sferze prawa cywilnego nie wyklucza samo przez się, że określone czynności nawet pomiędzy podmiotami niemającymi takiej podmiotowości, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co jest konsekwencją autonomiczności prawa podatkowego. Taka jest np. konsekwencja art. 5 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym zgoda urzędu skarbowego czyni podatnikami podatku od towarów i usług zakłady /oddziały/ osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Co więcej w art. 5 ust. 3 postanowiono, że sprzedażą towarów dokonywaną przez tych podatników jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom /oddziałom/ osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans. Postanowiono zatem, że z mocy zgody urzędu skarbowego nadającej oddziałowi spółki podmiotowość podatkowoprawną, opodatkowaniu podlegają czynności mające miejsce w obrębie tej samej osoby prawnej, wykonywane pomiędzy jej jednostkami niemającymi jakiejkolwiek podmiotowości cywilnoprawnej. Unormowania art. 5 ust. 2 ustawy mogą się jednak odnosić jedynie do oddziału, którego czynności mogą być objęte właściwością polskiego urzędu skarbowego, w rozumieniu art. 4 pkt 10 ustawy, podczas gdy czynności oddziału spółki wykonującego czynności poza terytorium Polski nie są objęte tą właściwością. Tym samym oddział spółki znajdujący się za granicą nie mógł uzyskać na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy podmiotowości podatkowoprawnej w podatku od towarów i usług. Niewątpliwie jednak jako zarejestrowany za granicą podatnik niemieckiego podatku obrotowego stał się podatnikiem opodatkowanym według prawa niemieckiego, a więc uzyskał niemiecką podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym obrót towarowy pomiędzy spółką a jej niemieckim oddziałem, z punktu widzenia cywilnoprawnego odbywał się w ramach tej samej osoby prawnej, lecz w aspekcie podatkowym pomiędzy spółką będącą podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jej częścią zlokalizowaną w formie oddziału w Niemczech, mającą status nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego oraz niemiecką podmiotowość podatkowoprawną. Taka sytuacja powoduje, że określone czynności pomiędzy tymi jednostkami mogą podlegać podatkowi od towarów i usług, gdy wskazywać to będą przepisy regulujące ten podatek.
I tak, przekazania towarów przez spółkę do jej oddziału znajdującego się poza granicami Polski, nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu ustawy, gdyż w przypadku takim nie następuje wykonanie czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy /por. art. 4 pkt 4 ustawy/.
Aby jednak w takim przypadku zapewnić realizację zasady neutralności tego podatku, należy przyjąć, że spółce przysługuje prawo do zastosowania stawki "0" procent, w momencie sprzedaży towaru przez oddział za granicą, która to czynność będzie opodatkowana na zasadach określonych w kraju, na terytorium którego zarejestrowany jest oddział /w niniejszej sprawie Niemcy/, a jednocześnie stawką "0" procent w Polsce, umożliwiającej spółce skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym towarem.
W przypadku jednak czynności objętych procedurą celną uszlachetniania czynnego, jak wskazano powyżej, z uwagi na ich specyficzny charakter, dokonano ich wyodrębnienia i poddano szczególnej regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Jak wynika z art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z par. 60 ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ określono cztery warianty czynności uznanych za usługi przerobu uszlachetniającego uznawane eksport usług.
W punkcie pierwszym uznano, że przesłanki te spełniają usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. W punkcie tym za eksport usług opodatkowany stawką "0" procent uznano:
- usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który,
- w celu naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia,
- sprowadził towary na polski obszar celny - objęte procedurą uszlachetniania czynnego,
- jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.
Są to wszystkie warunki, które w tym przypadku zostały wymienione jako uprawniające podatnika do uznania tychże usług za eksportowe, czyli opodatkowane stawką "0" procent. Składający skargę kasacyjną twierdzi, że na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy nie jest w tym zakresie spełniony warunek świadczenia "usługi", gdyż sporne czynności miały charakter wewnątrzorganizacyjny. Z tym zarzutem nie można się zgodzić, gdyż w ramach regulacji podatku od towarów i usług, w przypadkach definiowania eksportu usług, przyznano podmiotowość do zlecania wykonywania określonych czynności również tzw. nierezydentom w rozumieniu prawa dewizowego /por. art. 39 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i pkt 4 ustawy/. Również w ramach par. 60 ust. 1 w punkcie 4 wskazano, że jednym z wariantów uznania przerobu uszlachetniającego za eksport usług jest wykonywanie tych czynności przez podatnika na zlecenie nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. "b" obowiązującej w 2000 r. ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe /Dz.U. nr 160 poz. 1063 ze zm./ prowadzące działalność za granicą oddziały rezydentów mających siedzibę w kraju /w tym spółek z o.o./ uznawane były za nierezydentów, w rozumieniu tegoż prawa. Oznacza to, że ustawodawca uznając specyfikę obrotu gospodarczego pomiędzy podatnikami działającymi w kraju a podmiotami działającym za granicą, uznawanymi za nierezydentów, uznał, że sam już fakt ich funkcjonowania poza krajem, w niepolskim reżimie prawnym, nadaje im dla celów podatkowych podmiotowość zleceniodawczą lub zleceniobiorczą.
Ponadto w ramach par. 60 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie sprecyzowano wymogu, aby tego rodzaju czynności, nazwane usługami, miały być wykonywane na zlecenie innego podmiotu, skoro sprecyzowano wymóg, aby to podatnik sam sprowadził uszlachetniany przez niego towar. W tym zakresie, w przeciwieństwie właśnie do sytuacji określonej w punkcie 4 par. 60 ust. 1 rozporządzenia, gdzie podatnik działa na zlecenie nierezydenta, czynności określone w punkcie 1 mają charakter abstrahujący od podmiotu zlecającego ich wykonanie. Wskazać przy tym należy, że procedura uszlachetniania czynnego w rozumieniu art. 121 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, obowiązującej w 2000 r., miała na celu wytworzenie produktów kompensacyjnych, które po całym procesie miały być wywiezione poza polski obszar celny, w ramach procesów uszlachetniania obejmujących:
a/ obróbkę towarów, w tym składanie, montaż lub instalowanie ich w innych towarach,
b/ przetwarzanie towarów,
c/ naprawę towarów, w tym ich odnawianie i porządkowanie,
d/ wykorzystywanie niektórych towarów nie wchodzących w skład produktów kompensacyjnych, ale umożliwiających lub ułatwiających ich produkcję, jeżeli towary te były całkowicie lub częściowo zużyte w tym procesie, z wyłączeniem narzędzi, urządzeń i wyposażenia.
Pod pojęciem produkty kompensacyjne rozumiano zaś wszelkie produkty powstałe w wyniku tychże procesów uszlachetniania, w tym resztki i odpady.
Mimo zatem posługiwania się odnośnie tych czynności w przepisach podatku od towarów i usług pojęciem "usługi", ich specyfika nie przemawia za ich usługowym charakterem, lecz bardziej produkcyjnym, odrywającym je od definicji usług określonej w Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/, tym bardziej że definiujące tę instytucję gospodarczą przepisy celne, nie posługują się w żadnym miejscu określeniem powyższych procesów uszlachetniania - "usługami". Jednocześnie jednak charakter tych czynności i ich objęcie celną procedurą gospodarczą uszlachetniania czynnego zadecydowało o tym, że poddano je odrębnej regulacji /opodatkowaniu/ w stosunku do eksportu towarów, mimo że efektem końcowym tych instytucji jest wywóz towarów poza polski obszar celny.
Ustawodawca na tle szczególnego przepisu art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy dokonał połączenia terminologii przyjętej w tej ustawie, posługując się zwrotem "usługi", odnosząc ten termin do instytucji zdefiniowanej w ustawie Kodeks celny, który określając czynności realizowane w ramach procedury uszlachetniania czynnego posługuje się pojęciem "procesów uszlachetniania", których efektem są "produkty kompensacyjne". To niezbyt zręczne połączenie terminologii odwołującej się do statystyki państwowej /art. 4 pkt 2 ustawy/ oraz do prawa celnego musi budzić wątpliwości w zakresie wykładni użytych w ramach tego przepisu słów dla celów podatkowych. Skoro jednak zdefiniowanie procedury uszlachetniania czynnego, do której odnosi się ten przepis nastąpiło na gruncie Kodeksu celnego /por. art. 121 do 136/, a fakt objęcia tą procedurą przywiezionych towarów i ich wywiezienie poza polski obszar celny zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych decyduje o uznaniu wykonywanych w ramach tej procedury czynności za eksport usług - uznać należy, że charakter tych czynności powinien być określony w oparciu o definiujące je przepisy prawa celnego.
Bardziej zatem produkcyjny niż usługowy charakter procesów uszlachetniania wykonywanych w ramach celnej procedury gospodarczej obrotu uszlachetniającego uznawanego za eksport usług wskazuje, że:
- po pierwsze, pomimo posługiwania się w ramach art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy pojęciem "usług", nie ma podstaw do ich utożsamiania z "usługami" w ujęciu art. 4 pkt 2 ustawy,
- po drugie, nie ma przeszkód, aby uznawać tego rodzaju czynności uszlachetniania nazywane "usługami" za eksport usług nawet w sytuacji gdy ich zleceniodawcą /odbiorcą/ jest nierezydent w rozumieniu prawa dewizowego, w tym mający taki status oddział spółki z o.o., korzystającej z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne i będącej z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.
W świetle powyższego należy skonstatować, że pojęcia "usługi" użytego w ramach szczególnego unormowania art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz w par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie należy utożsamiać z tym samym pojęciem zdefiniowanym w ramach ogólnej normy art. 4 pkt 2 tej ustawy. Tym samym za eksport usług w rozumieniu powyższych przepisów należy uznać procesy uszlachetniania wykonywane przez podatnika, który sprowadził /sam lub za pośrednictwem swojego zagranicznego oddziału/ na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostały wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, nawet gdy ich odbiorcą za granicą i z tego tytułu płatnikiem, był oddział podatnika, będący nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego.
Przedmiotem opodatkowania nie jest w tym przypadku usługa w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy, lecz eksport usług w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 5 tej ustawy obejmujący procesy uszlachetniania w ramach procedury uszlachetniania czynnego, zgodnej z warunkami określonymi w przepisach celnych.
Istotnym jest przy tym, że w sporze między stronami chodzi nie tyle o kwestię opodatkowania spornych czynności, lecz wiążące się z opodatkowaniem stawką podatku "0" procent uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami i w konsekwencji żądania zwrotu różnicy podatku. Spór zatem idzie o kardynalną zasadę podatku od towarów i usług - zasadę neutralności. Organy skarbowe w ramach swoich decyzji przyjmując, że sporne czynności są obojętne podatkowo /nie podlegają opodatkowaniu/ i to zarówno w sferze procesu uszlachetniania wykonywanego w Polsce oraz z tytułu sprzedaży tych towarów poza Polską - pozbawiły podatnika prawa do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, naruszając w sposób istotny zasadę neutralności tegoż podatku.
Dokonywanie takiej wykładni przepisów, w ramach której - z uwagi na przysługującą podatnikowi preferencję podatkową - za niepodlegające opodatkowaniu uznaje się czynności podatnika realizowane w kraju, z uwagi jedynie na fakt że ich odbiorcą jest zagraniczny oddział podatnika o statusie dewizowego nierezydenta, tylko w celu pozbawienia podatnika przysługującego mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego - narusza zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Należy przy tym uwzględnić, że również w ramach regulacji podatku od towarów i usług obowiązującej jeszcze przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, pojęcie "podatnika" tego podatku nie zawsze należało utożsamiać z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku. Ustawodawca przewidział bowiem przypadki, kiedy status podatnika nadawany jest w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego, a nie obciążania tego podatnika zobowiązaniem podatkowym. Takimi właśnie są m.in. sytuacje związane z instytucją eksportu usług, wiążącą się z opodatkowaniem stawką "0" procent, zwalniającą de facto podatnika z obciążenia podatkowego, lecz umożliwiającą odliczanie podatku naliczonego i to w formie zwrotu bezpośredniego. Szczególne zatem unormowanie pomieszczone w art. 39 ust. 1 ustawy, zamieszczone w rozdziale 4 "Przepisy szczególne", nadające określonym w tym przepisie czynnościom - niemieszczącym się w ogólnej definicji eksportu usług w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy - przymiot eksportu usług, umożliwiający wykonującym je podmiotom korzystanie z prawa do odliczenia podatku w formie zwrotu bezpośredniego, musi być interpretowane w sposób szczególny, uwzględniający również cel tego unormowania, a zatem niepozbawiający bezpodstawnie określonych w tym przepisie podatników przyznanej im specjalnie preferencji. Takiej też, prawidłowej wykładni na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, uwzględniającej szczególność instytucji eksportu usług w ujęciu art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy, dokonał sąd pierwszej instancji. W żaden sposób nie narusza ona przepisów prawa materialnego w zakresie zarzucanym w skardze kasacyjnej, a wręcz przeciwnie, rezultaty zastosowanej przez sąd wykładni, w pełni oddają sens unormowania przyznającego podmiotowi uprawnionemu do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, status podatnika, przy jednoczesnym uznaniu czynności wykonywanych w kraju w ramach warunków tej procedury - za eksport usług.
W świetle powyższego, skoro postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest trafny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.