I FSK 340/24

I FSK 340/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 50/24 - Postanowienie NSA z 2024-04-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 715/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz za styczeń 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 715/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. Sp. o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 5 czerwca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie są kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Podkreślił, że w przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu należy badać, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynę weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Organ w postanowieniu wymienił podejmowane czynności, jednakże nie podał, które z nich były zaplanowane i zrealizowane w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, które w ramach drugiego, których czynności nie zrealizowano w tym czasie i jakie jest ich znaczenie dla sprawy.
3. W ocenie Sądu pierwszej instancji z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że Organ przypomniał jedynie ustalenia stanu faktycznego, jakich dokonał organ I instancji, bez wskazania, jaki stan faktyczny sprawy sam przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Nadto,, podobnie jak organ I instancji, Organ nie wyjaśnił dlaczego wskazane okoliczności przemawiają za koniecznością kontynuacji czynności sprawdzających oraz weryfikacją zasadności zwrotu różnicy podatku. Organ wskazuje na wypadkową konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji, co było czasochłonne. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że twierdzenia Organu nie zostały poparte żadnymi wyliczeniami czasochłonności czynności, nie wskazano o jakie konkretnie czynności chodzi, czy już je wykonano, czy są dopiero w sferze planów.
4. W świetle powyższego w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Organ całkowicie uchylił się od ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz okoliczności niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów prawa dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku, gdy był zobowiązany do rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny. W żadnym fragmencie zaskarżonego postanowienia Organ nie wskazał na własne ustalenia, lecz w sposób sprawozdawczy przypomniał ustalenia organu I instancji z pominięciem wyjaśnień i własnej oceny, co do dowodów i okoliczności sprawy. W przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 dalej: u.p.t.u.) kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. Zaniechania te powinny zostać uzupełnione w ramach ponownego rozpoznania sprawy.
5. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Przepisów postępowania:
1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 133 § 1 oraz art. 135 i art. 151 P.p.s.a. przez nieprawidłową kontrolę przepisów zastosowanych przez Organ tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie, ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 212 w związku z art. 219, art. 216 § 1, art. 217 § 2, art. 274 b § 1, art. 277 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2651, dalej: O.p.) i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że Organ: nie wykazał dostatecznie istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, wskazał na podejmowane czynności jednakże nie podał, które były zaplanowane i zrealizowane w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, nie dokonał własnych ustaleń w sprawie ani nie zajął w niej własnego stanowiska, nie wykazał, że kolejne postanowienia "przedłużające termin zwrotu" były wydawane i skutecznie doręczane przed upływem daty do której termin zwrotu przedłużany był wcześniejszym postanowieniem, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że Organ wydał postanowienie z naruszeniem art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 217 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz z naruszeniem art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u.; podczas gdy Organ podejmował czynności dotyczące badania zasadności zwrotu podatku i wykazał zasadność dalszej weryfikacji, a także wykazał prawidłowość i skuteczność doręczenia skarżonego postanowienia organu pierwszej instancji,
2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art 134 oraz art. 138 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art 133 § 1 oraz art. 135 i art. 151 P.p.s.a. jako że sentencja nie wykazuje cech prawidłowego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 138 P.p.s.a., wobec faktu, że zawiera uchylenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2020 r., nie będącego przedmiotem rozstrzyganej sprawy. Przedmiotem niniejszej sprawy było uchylenie postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za 4 miesiące: wrzesień 2020 r., listopad 2020 r., grudzień 2020 r oraz styczeń 2021 r. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej, sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Rozstrzygnięcie dotyczące października nie należało do przedmiotu, nie mogło zatem być przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego wyroku ujawnia zasadniczą rozbieżność pomiędzy ustaloną w nim oceną prawną i podstawą faktyczną a treścią sentencji wyroku. Gdyby Sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych przepisów rozstrzygnięcie ograniczone byłoby do sprawy administracyjnej będącej przedmiotem zaskarżenia i nie uchylałoby postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. zaś sporządzone uzasadnienie zgodne byłoby z sentencją wyroku.
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wyjaśnienie podstawy prawnej i wskazanie co do dalszego postępowania polegającego na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, aby organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i sporządził uzasadnienie rozstrzygnięcia spełniające wymogi opisane w uzasadnieniu orzeczenia, w tym także w zakresie udokumentowania doręczeń podatnikowi kolejno wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu.
II. Prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.:
- przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu, gdy jego zasadność wymaga dodatkowej weryfikacji;
- w związku z ust. 6 u.p.t.u. a także art. 212 w zw. z art. 219 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że Organ nie wykazał, że dokonał skutecznego doręczenia kolejnych postanowień przedłużających termin na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r.
6. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
7. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach określonych w art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił za zasadne. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
9. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w następstwie uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którym zarzucono Sądowi pierwszej instancji brak wyjaśnienia podstawy uchylenia postanowień obu instancji w kontekście przedstawienia wskazań co do dalszego postępowania, jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 138, art. 135 P.p.s.a. oraz 133 § 1 P.p.s.a. W przypadku drugiej grupy przepisów, opisanych w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut dotyczył objęcia zaskarżonym wyrokiem również rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik mimo, że nie był objęty zaskarżonym postanowieniem.
10. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu, że zawarcie w sentencji wyroku określenia, że Sąd skontrolował także postanowienie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku za październik 2020 r. stanowi część rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym wyrokiem, co nie pozwala na zastosowanie instytucji sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej mimo, że z treści uzasadnienia wyroku nie wynika jednoznacznie, by intencją WSA było rozstrzyganie również w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. Sąd pierwszej instancji, powołując się na postępowanie dotyczące października 2020 roku wskazał bowiem, że "organ nie zakwestionował transakcji (a nawet nie wszczął kontroli podatkowej) w miesiącu październiku 2020r. mimo ich całkowitej tożsamości z transakcjami zrealizowanymi we wrześniu, listopadzie, grudniu 2020r. oraz styczniu 2021r. – co stanowi o niekonsekwencji organu;" (str.16 zaskarżonego wyroku).
11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostają zarzuty dotyczące wskazań co do dalszego postępowania w zakresie konieczności udokumentowania doręczeń podatnikowi kolejnych wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, o tyle, o ile nie zawierają analizy materiału dowodowego, którym Sąd pierwszej instancji już dysponował na moment wydania wyroku. Na stronach 1 do 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił historię przebiegu przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad, grudzień 2020 roku oraz styczeń 2021 r. ograniczając się do analizy postanowień wydawanych przez organy podatkowe a nie analizując orzeczeń sądowych wydanych w tym zakresie. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że w zakresie rozstrzygnięć za wskazane wyżej miesiące zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2023 r sygn. akt I FSK 1957/23, z 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 166/24 i z 1 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2238/23. Orzeczenia te mogą mieć wpływ na wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Jakkolwiek wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły po wydaniu zaskarżonego wyroku, to wyroki pierwszej instancji wydane zostały przed wydaniem zaskarżonego wyroku.
12. Z uwagi na powyższe stwierdzone nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzyganie o zarzutach opisanych w pkt I ppkt 1) i pkt II petitum skargi kasacyjnej jako przedwczesne z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.)
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Maja Chodacka