I FSK 335/07

I FSK 335/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-03-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Zając
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 189/06 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2006-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia NSA Jan Zając Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 189/06 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oraz za okres od stycznia do kwietnia 2005 roku oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r. (I SA/Rz 189/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi A.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w częściach ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe i oddalił skargę w pozostałym zakresie. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, iż powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.
1.2. W niniejszej sprawie WSA w Rzeszowie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.
1.3. W okresie objętym kontrolą podatkową skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej – montażu instalacji gazowych w samochodach. Działalność ta w zakresie podatku dochodowego opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący korzystał ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Sprzedaż dokonywana przez podatnika dokumentowana była rachunkami, w których wyszczególniono wartość robocizny i wartość zużytych materiałów. Suma owych wartości wyznaczała usługobiorcy kwotę do zapłaty za wykonaną na jego rzecz usługę. Organy podatkowe przyjęły, iż kwoty wynikające z ww. rachunków stanowić powinny podstawę ustalenia wysokości przychodów i obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tymczasem w ewidencji przychodów ujęte zostały jedynie pozycje z rachunków, przedstawiające wartość robocizny, pominięto natomiast wartość zużytych materiałów. Na podstawie ewidencji przychodów prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego oraz przedmiotowych rachunków organy podatkowe określiły prawidłową wielkość przychodów podatnika. Ustalono, iż w 2003 r. została przekroczona kwota limitu uprawniająca podatnika do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w 2004 r. Usługi wykonywane przez skarżącego w okresie objętym kontrolą podlegały opodatkowaniu według stawki 22%. Organy podatkowe uznały ponadto, iż skarżący w niniejszym stanie faktycznym nie miał prawa pomniejszyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony, stąd też przyjęto wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe w kwocie odpowiadającej podatkowi należnemu.
W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono również, iż skarżący dopuścił się naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u. z 1993 r.") i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u. z 2004 r."), poprzez zaniechanie prowadzenia ewidencji wymaganej ww. przepisami. W oparciu o treść art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. organ pierwszej instancji określił A.S. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od maja 2004 r. do kwietnia 2005 r.
W odpowiedzi na argumentację organu podatkowego skarżący podnosił, iż w przeważającej większości dokonywał montażu instalacji zakupionych przez klientów, przeniesionych z innych pojazdów, bądź zakupionych bezpośrednio od dostawców nie doliczając przy tym marży, w praktyce zatem to klient płacił za towar, dlatego też kwot tych nie uwzględniono w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku VAT.
1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu odwołania podatnika uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji.
Organ odwoławczy wskazał, iż w przypadkach, kiedy usług dokonywano przy użyciu materiałów powierzonych, należało okoliczność tę uwzględnić w rachunkach. Tymczasem twierdzenia podatnika nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji, brak jest zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. w zakresie naruszenia art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż trafnie odmówiono podatnikowi prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na zaniechanie dokonania wymaganego w przepisach prawa zgłoszenia rejestracyjnego. W związku z powyższym, w oparciu o treść art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. słusznie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w wysokości odpowiadającej kwotom podatku należnego w tych okresach.
W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy powołał się na treść art. 109 ust. 4 w zw. z art. 109 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., z którego wynika, iż w razie stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości i ustala wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w odpowiedniej wysokości.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Podatnik zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego i wniósł o jej uchylenie, bądź zmianę. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, iż nieprawidłowości wykazane w trakcie postępowania podatkowego wynikały z jego niewiedzy w zakresie konieczności dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Podniesiono również, iż wyszczególnienie na rachunkach wartości użytego przy montażu materiału wynikało z wymogów stawianych przez wydział komunikacji w związku z koniecznością dokonania wpisu w dowodach rejestracyjnych w zakresie montowanych instalacji gazowych. Skarżący ponownie podkreślił, iż korzystał przede wszystkim z materiałów powierzonych, kupowanych przez klientów, bądź przez samego podatnika bezpośrednio od dostawców, jednakże cena tak zakupionego towaru nie była powiększana o marżę.
2.2. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1 WSA w Rzeszowie za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji podtrzymał także stanowisko organów podatkowych w zakresie ustalenia skarżącemu zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą. Podkreślono, iż wobec treści przedstawionych przez podatnika rachunków bez jakiejkolwiek wzmianki w zakresie wykorzystanych przez usługodawcę materiałów, kwoty wynikające z owych rachunków należało uznać za podstawę przy ustalaniu przychodów podatnika na potrzeby podatku obrotowego. Kwota wyliczonego podatku przekroczyła ustalony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962) limit, co po stronie skarżącego skutkowało utratą prawa do zwolnienia i określeniem zobowiązania podatkowego równego kwocie podatku należnego bez prawa do pomniejszenia go o kwotę podatku naliczonego.
3.2. Sąd pierwszej instancji zakwestionował jednak stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie ustalenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego.
WSA w Rzeszowie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K.17/97 (OTKZU nr 3/18/98 poz. 30), który orzekł o niezgodności przepisów art. 27 ust. 5-6 i 8 u.p.t.u. z 1993 r. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, z art. 2 Konstytucji RP. W następstwie ww. wyroku wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu w stosunku do osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji powołał się ponadto na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, z której wynika niedopuszczalność ustalenia na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. osobie fizycznej sankcji podatkowej w sytuacji, kiedy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe.
Sąd pierwszej instancji wskazał na tożsamość norm prawnych zawartych w treści art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., na podstawie której ustalono skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe i stwierdził niezgodność z art. 2 Konstytucji RP także drugiego z ww. przepisów w odpowiednim zakresie, co w ocenie Sądu uzasadnia uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Z argumentacją Sądu pierwszej instancji nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy wniósł o zmianę wyroku WSA w Rzeszowie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.
4.2. Powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 188 pkt 1 Konstytucji RP w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez przyjęcie, że wyrok TK dotyczący regulacji zawartej w przepisach nieobowiązującej ustawy nie traci na aktualności na gruncie innej ustawy, która zawiera uregulowania analogiczne do tych, które były przedmiotem kognicji TK, a zatem stanowisko wyrażone w takim wyroku TK musi być uwzględnione przy stosowaniu przepisów innej ustawy zawierającej analogiczne uregulowanie;
- prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. przez niezastosowanie przepisu art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. w ustalonym stanie faktycznym, z którego wynika, że podatnik nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku VAT oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego oraz nie składał deklaracji;
- przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") poprzez rozstrzygnięcie w zakresie wykraczającym poza granice sprawy wyznaczonej podstawą prawną art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.;
- przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że art. 109 ust. 4 oraz ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie znajduje w sprawie zastosowania, pomimo iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym podatnik nie prowadził ewidencji podatku VAT, nie składał deklaracji podatku VAT i go nie odprowadził do właściwego urzędu;
- przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy przez przyjęcie, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
4.3. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powołując się na treść art. 188 i art. 190 Konstytucji RP podkreślił przede wszystkim, iż TK orzeka o zgodności z ustawą zasadniczą ściśle określonego aktu normatywnego. W świetle powyższego brak jest podstaw aby uznać za słuszne twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż orzeczenie TK w zakresie niekonstytucyjności art. 27 ust. 5-6 i ust. 8 u.p.t.u. z 1993 r. odnosi skutek również do innej regulacji prawnej, tj. art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., nawet mimo jednakowego brzmienia obu przepisów.
W ocenie organu odwoławczego przepis art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. został w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawidłowo zastosowany, a odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wyroku TK należałoby uznać za wykroczenie poza granice danej sprawy wyznaczone podstawą prawną rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zmierzał de facto do wykazania, że przepisy art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji administracyjnej oraz odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe nie naruszają art. 2 Konstytucji. Jednakże tezy tej, jak i sformułowanych w celu jej wykazania zarzutów kasacyjnych, nie można uznać za trafne.
5.3. Za wadliwy przede wszystkim należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 188 pkt 1 Konstytucji w związku z jej art. 190 ust. 1 i ust. 3, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował tych przepisów, ani też nie dokonywał ich wykładni, wobec czego nie mógł się dopuścić błędu w ich wykładni.
Sąd pierwszej instancji nie wskazał w wyroku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97) znajduje bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyrok ten posłużył Sądowi pierwszej instancji jedynie do wykładni art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. w zgodzie z Konstytucją. Uwzględnić bowiem należy, że wykładni przepisów prawa należy dokonywać zawsze w zgodzie z Konstytucją, co nakłada na organy prawa publicznego stosowanie tych przepisów w sposób nienaruszający zasad konstytucyjnych. Niewątpliwie zaś wyroki Trybunału Konstytucyjnego wskazują reguły czynienia takiej wykładni oraz precyzują wartości konstytucyjne, których przestrzeganie winno mieć miejsce w demokratycznym państwie prawa. Stąd też dokonując wykładni przepisów prawa w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym należy uwzględniać dorobek Trybunału Konstytucyjnego w postaci jego wyroków i zawartych w nich treści.
5.4. Nie może być uznany za trafny zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Prawidłowo Sąd ten uznał, że wykładnia tych przepisów w zgodzie z Konstytucją nie pozwala na ich zastosowanie wobec osoby fizycznej, jeżeli za ten sam czyn, który jest określony dyspozycją art. 109 ust. 8 pkt 2 (niezłożenie deklaracji podatkowej oraz niewpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego) grozi tej osobie odpowiedzialność za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.
Skoro bowiem normy, które były zawarte w art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u. z 1993 roku, uznane w orzeczeniu TK z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K. 17/97) za niezgodne z Konstytucją w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby (fizycznej) za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez przepisy tej ustawy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oraz odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, zostały powtórzone w art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – uznać należy, że mimo wyrażenia ich obecnie w ramach innego aktu prawnego, a tym samym w innych artykułach, są one – w tym samym zakresie i z tych samych powodów co uprzednio, wskazanych w wyroku TK – niezgodne z art. 2 Konstytucji. Sam fakt przeniesienia treści tych norm do innego aktu prawnego i zamieszczenie ich w ramach innych jednostek redakcyjnych jakimi są artykuły, nie powoduje, że normy wyrażone w tych artykułach stały się z tego powodu zgodne w omawianym zakresie z Konstytucją, skoro wyrażają te same treści, które zostały zakwestionowane przez TK jako sprzeczne z art. 2 ustawy zasadniczej.
Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 maja 2005 r. (sygn. akt SK 22/99, publ. OTK 2000/4/107) "orzeczenie o zgodności przepisu z konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w wyniku interpretacji. Trafnie określa się w doktrynie funkcję sądownictwa konstytucyjnego jako kontrolę norm, a więc kontrolę ustanowionych przez władze państwowe reguł postępowania, "zakodowanych" w przepisach prawnych. Orzekanie przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności z konstytucją przepisu, który może być i bywa interpretowany zarówno zgodnie, jak i niezgodnie z konstytucją, bez jednoczesnego sprecyzowania, który z kierunków wykładni pozostaje w zgodzie z konstytucją, uniemożliwiałoby osiągnięcie celu kontroli, jakim jest eliminowanie z porządku prawnego niekonstytucyjnych norm. W wyniku tej kontroli norma zgodna z konstytucją pozostaje w mocy, norma zaś niezgodna ulega uchyleniu."
5.5. O sprzeczności tych norm w omawianym zakresie z art. 2 Konstytucji decyduje przesłanka podmiotowa, co oznacza, że mimo, iż postępowanie podatnika spełnia w całości warunki przedmiotowe art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 u.p.t.u. z 2004 r., to z uwagi na jego osobę (osoba fizyczna) dochodzi do potencjalnego zbiegu odpowiedzialności administracyjnej oraz karnej, co jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny narusza zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji, gdyż kumulowanie odpowiedzialności z tych tytułów stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu.
5.6. Należy również uwzględnić, że w uchwale z dnia 16 października 2006 r., (sygn. akt I FPS 2/06) NSA stwierdził, że treść powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K. 17/97), obejmuje nie tylko sytuacje, w których dochodzi do zbiegu nałożenia sankcji na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u. z 1993 r. oraz odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, lecz także odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe.
5.7. Tym samym akceptując w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzić należy, że (podobnie jak w poprzednim stanie prawnym normy art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u. z 1993 r.), normy art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) rozumiane w ten sposób, że w zakresie w jakim nie dopuszczają stosowania wobec tej samej osoby (fizycznej) za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez te przepisy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oraz odpowiedzialności za przestępstwo lub wykroczenia skarbowe - są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Tym samym Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że skoro organy podatkowe w niniejszej sprawie zastosowały te przepisy w zakresie wykraczającym poza ich ramy zgodności z Konstytucją – dopuściły się ich naruszenia.
5.8. W świetle powyższego w żadnym przypadku nie mogą być uznane za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej, gdyż autor skargi kasacyjnej dopatruje się uchybienia tym przepisom głównie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji powyższych przepisów prawa materialnego, co nie miało miejsca.
5.9. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie może być uznane za naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., skoro zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
5.10. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ Sąd w pełni prawidłowo oraz wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko, tzn. dlaczego w ustalonym stanie faktycznym sprawy, którego nie kwestionował, organy podatkowe wadliwie zastosowały art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.
5.11. Tym samym nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.
5.12. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.