I FSK 334/22

I FSK 334/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 545/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 545/21 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2021 r. nr 1401-IOV-5.4103.185.2019.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 545/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi M. D. (dalej: skarżący, strona, podatnik), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.
1.2. Naczelnik US prowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013. Ustalił, że przedmiotem działalności strony w okresie objętym kontrolą był m.in. handel hurtowy i detaliczny materiałami budowlanymi. Skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli nie okazał dokumentacji podatkowej, przedkładając kolejne zaświadczenia o niezdolności do pracy. Kontrolujący w oparciu o wydane przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w dniu 27 marca 2017 r. sygn. akt [...] zarządzenie w przedmiocie udostępnienia akt sprawy, w dniu 28 marca 2017 r. podjęli z Centralnego Biura Śledczego Policji w Ł. m.in. faktury dotyczące nabyć dokonanych przez M. D. w 2013 r. w firmach V. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. w organizacji. Kontrolę podatkową zakończono w dniu 30 czerwca 2017 r. poprzez pozostawienie w siedzibie firmy "M." i w miejscu zamieszkania podatnika protokołu kontroli podatkowej. Skarżący odmówił podpisania protokołu oraz pokwitowania jego doręczenia.
1.3. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami organ I instancji wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., w wyniku którego decyzją z dnia 16 listopada 2018 r. określił dla skarżącego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2013 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2013 r. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 7 maja 2019 r. i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.
1.4. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, wskutek uchylenia przez organ odwoławczy uprzednio wydanej dla strony decyzji wymiarowej w VAT, Naczelnik US wydał decyzję z 27 września 2019 r. określającą skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za okresy od stycznia do marca i od maja do grudnia 2013 r. Jednocześnie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.
1.5. Decyzją z 12 kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust.2 i ust. 4a, art. 31 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty:
1. naruszenia przepisów postępowania podatkowego:
- art. 70 § 6 O.p., poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym nie postanowiono skarżącemu zarzutów, zatem zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 44 § 5 k.k.s. nastąpiło przedawnienie karalności, a posteriori nastąpiło także przedawnienie zobowiązania podatkowego;
- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych;
- art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego przez inny podmiot, do których strona nie miała dostępu, tj. CBŚ Policji, strona bowiem nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania. Ponadto, organ nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, co w kontekście przedłożenia organowi informacji o stanie zdrowia wspólnika skarżącego, który to faktycznie zajmował się sprawami spółki, podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych;
- art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego w sprawie innych podmiotów, tj. I. Sp. z o. o. w organizacji, N. Sp. z o. o, V. Sp. z o.o., do których strona mogła się jedynie ustosunkować, podczas gdy nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu;
- art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. B., J. G., Z. B.;
- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów od firm I. Sp. z o. o. w organizacji, N. Sp. z o. o., V. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy organy nie wykazały w żaden sposób, że strona brała jakikolwiek udział w ewentualnej niezgodnej z prawem, działalności tych podmiotów, zaś bezspornym jest fakt, że towary wymienione na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty faktycznie zostały dostarczone stronie, a następnie przez nią zostały sprzedane, czego organ II instancji nie kwestionuje, jak również ceny tych towarów nie odbiegały w żaden sposób od cen rynkowych.
Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.
2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Sąd zauważył, że terminy płatności zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., upływały w roku 2018, zaś za grudzień 2013 r. - w roku 2019. Oznacza to, że co do zasady po upływie wskazanych przez organy podatkowe dat nie są one uprawnione do wydania decyzji podatkowych w tym przedmiocie. Przy czym stwierdzenie to dotyczy zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji.
Decyzja organu I instancji została wydana 27 września 2019 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 października 2019 r., zaś decyzja organu odwoławczego została wydana 12 kwietnia 2021 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 19 kwietnia 2021 r. Decyzja organu I instancji w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2013 r. została zatem wydana i doręczona przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op. W odniesieniu zaś do pozostałych zobowiązań decyzja organu I instancji została wydana i doręczona już po upływie tego terminu. Decyzja organu odwoławczego została zaś wydana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do wszystkich zobowiązań, jakie określono skarżącemu w odniesieniu do okresów rozliczeniowych 2013 r. W tej sytuacji, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązania skarżącego za miesiące od stycznia do marca 2013 r. i od maja do listopada 2013 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r., chyba że w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań (art. 70 § 6 O.p.).
W realiach rozpoznawanej sprawy organu obu instancji uznały, iż z dniem 2 lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe (miesiące) 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym strona została zawiadomiona. Za taką okoliczność uznały bowiem wszczęcie śledztwa za lata 2012 i 2013, obejmującego swym zakresem rozliczenia skarżącego, powołując się na treść pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia 26 października 2016 r. oraz zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. Z tej przyczyny Dyrektor IAS przyjął, że obowiązek informacyjny został wobec skarżącego spełniony, tj. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał przy tym, iż w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawodawca powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z samym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Wskazał Sąd, że o ile prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż dla spełnienia przesłanki z art. 70c O.p. i uznania zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie o powyższym podatnika (pełnomocnika) przed upływem terminu przedawnienia, powyższe nie wyczerpuje zakresu kontroli wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.
Oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe konieczne jest także istnienie związku pomiędzy tym przestępstwem lub wykroczeniem a niewykonaniem zobowiązania. Sąd nie dysponuje aktami postępowania przygotowawczego, o którym mowa w piśmie Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 26 października 2016 r., przywoływanym przez organ odwoławczy. W aktach podatkowych znajduje się jedynie pismo tego organu z dnia 21 stycznia 2020 r. nadesłane w odpowiedzi na pisma organu odwoławczego m.in. z dnia 4 listopada 2019 r., do którego dołączono kserokopie: postanowienia Urzędu Skarbowego Ł. o wszczęciu dochodzenia z dnia 10 lutego 2012 r. w sprawie [...], postanowienia Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 kwietnia 2012 o wszczęciu śledztwa, notatki urzędowej z dnia 2 lipca 2013 r., protokołu przeszukania z dnia 2 lipca 2013 r. wraz ze spisem i opisem rzeczy, protokołu oględzin z dnia 7 kwietnia 2014 r. We wskazanym wyżej piśmie z dnia 4 listopada 2019 r. organ odwoławczy w związku z m.in. postępowaniem w niniejszej sprawie zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział [...] Przestępczości Gospodarczej o nadesłanie uwierzytelnionych kopii dokumentów uzasadniających wynikające z tego pisma informacje, mające odniesienie do skarżącego, dotyczące wszczęcia/uzupełnienia śledztwa. W piśmie tym wskazano jednocześnie, iż jest to niezbędne do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń podatnika za okresy objęte decyzjami, w tym prawidłowości dokonanych na tej podstawie zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. We wskazanym wyżej piśmie z dnia 21 stycznia 2020 r. wskazano, iż Prokuratura Okręgowa w Ł. nadzoruje prowadzone przez Zarząd w Ł. Centralnego Biura Śledczego Policji śledztwo [...], które zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 kwietnia 2012 r. w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem od towarów i usług za 2010 r. poprzez niezłożenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł., przez uprawnioną osobę reprezentującą R. Sp. z o.o., zeznania CIT-8 za ten rok oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i nieodprowadzania w terminie ww. podatków, a także wystawiania w okresie od 2010 r. do 2011 r. nierzetelnych faktur – tj. przestępstwa z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz z art. 62 § 2 kks oraz z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk. W piśmie tym wskazano jednocześnie, iż obecnie przedmiotem postępowania są m.in. przestępstwa skutkujące uszczupleniem należności publicznoprawnych popełniane w latach 2009 – 2013 przez osoby wykorzystujące do tego procederu działalność szeregu podmiotów gospodarczych, zwłaszcza R. Sp. z o.o. i spółek z nią powiązanych. Nie zostało wydane odrębne postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w stosunku do podmiotu M. D. s.c., ale jej działalność objęta jest przedmiotem postępowania w sprawie [...]. Dodano także, iż z uwagi na fakt, że w dniu 2 lipca 2013 r. w toku przeszukania ujawnione zostały dowody uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT przez podmiot M. D. s.c., która nabywała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie których ich nabywcy dokonywali rozliczeń w płaszczyźnie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego, śledztwo objęło także ten podmiot. Dlatego jako datę wszczęcia postępowania przygotowawczego wobec podmiotu M. D. s.c. należy przyjąć dzień 2 lipca 2013 r.
Zdaniem WSA, analizując treść powyższego pisma z dnia 21 stycznia 2020 r. i dołączonych do niego załączników, w kontekście niniejszej sprawy zauważyć wypada, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w którym organy podatkowe zgodnie stwierdziły, iż z dniem 2 lipca 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia toczyło się wobec M. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M. D. 2" M. D. R., NIP: [...], podczas gdy z pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia 21 stycznia 2021 r. wynika, iż postępowanie przygotowawcze w sprawie [...] objęło działalność podmiotu M. D. s.c., który nie jest stroną postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych M. D. s.c. to inny podmiot niż będący stroną w niniejszej sprawie, posługujący się NIP [...]. Z protokołu oględzin dokumentacji ujawnionej podczas przeszukania przeprowadzanego w dniu 2 lipca 2013 r. sporządzonego w dniu 7 kwietnia 2014 r. wynika, iż wśród ujawnionej w przeszukaniu dokumentacji znajdowały się trzy faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. dla M. D. 2 NIP [...] - z 2010 r. i trzy faktury wystawnie przez V. Sp. z o.o. dla M. D. 2 NIP [...] - z 2011 r. Do tych okoliczności organ odwoławczy się nie odniósł. W ocenie Sądu z uwagi na to, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zakończone wydaniem decyzji prowadzone było wobec M. D. NIP [...] i dotyczyło zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z 2013 r. brak jest związku postępowania prowadzonego w sprawie [...] z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż organy wykazały wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego będących przedmiotem niniejszej sprawy, a decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
3.3. Dalej Sąd wskazał, że, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale NSA I FPS 1/21 stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności pozwalających na ocenę, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie [...], o ile można uznać, że miało miejsce wobec strony niniejszego postępowania, nie miało instrumentalnego charakteru.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ, który zarzucił:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez uchylenie decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie [...] nie ma związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z 2013 r. i brak jest podstaw do uznania, iż organy wykazały wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - skarżący podnosi, że przy dokonywaniu powyższych ustaleń Sąd oparł się jedynie na treści pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. [...] Wydział do Spraw Przestępczości z dnia 21 stycznia 2020 r., natomiast pominął okoliczności wynikające z pisma ww. Prokuratury Okręgowej z dnia 26 października 2016 r. Okoliczności wskazane przez Prokuraturę były podstawą do skierowania do podatnika na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienia, że z dniem 2 lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 2012 i 2013 na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ w jej uzasadnieniu nie zawarto oceny kwestii instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego, w sytuacji gdy w ocenie Sądu brak oceny tej kwestii stanowi o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w sytuacji gdy w ocenie skarżącego, zgodnie z prawidłowym rozumieniem uchwały z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz ww. przepisów, uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego, jedynie w wyjątkowych, wątpliwych sytuacjach, gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to prawdopodobieństwo w przedmiotowej sprawie nie zachodzi;
3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 i art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie przez Sąd że jest on związany uchwałą również w kwestii rozważań na temat wymogu zawarcia w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego argumentacji wskazującej, że postępowanie karne nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Sąd nie był związany zawartymi w uzasadnieniu uchwały rozważaniami w tym przedmiocie, gdyż był związany jedynie jej sentencją, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie sformułował żadnych wymogów, co do koniecznych elementów uzasadnienia decyzji organów podatkowych;
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez:
1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karno-skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz czy miało związek z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika - skarżący podnosi, iż związek prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. Wydział [...] Ds. Przestępczości Gospodarczej postępowania przygotowawczego wynika z pisma z 26 października 2016 r. Skarżący zauważa, iż nie można uznać, że w sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania przez Prokuraturę Okręgową w Ł. miało charakter instrumentalny. Niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013. Bieg terminu przedawnienia rozliczeń za styczeń - listopad 2013 r., co do zasady, upływał z końcem grudnia 2018 r., a dla rozliczenia za grudzień 2013 r. - z końcem 2019 r. Wszczęcie śledztwa nastąpiło zaś z dniem 2 lipca 2013 r. Trudno zatem w tych okolicznościach mówić o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Wskazując na powyższe organ wniósł o:
- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. z materiałów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w Ł. Wydział [...] Do Spraw Przestępczości Gospodarczej w odpowiedzi na pismo z 29 grudnia 2021 r. (dokumenty zostaną przekazane niezwłocznie po ich uzyskaniu z Prokuratury Okręgowej);
na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania w przedmiotowej sprawie postępowania karnego oraz na okoliczność wykazania że analizowana sprawa nie należy do "przypadków wątpliwych", w których zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonym w uchwale) wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej;
- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji;
- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych;
- o przeprowadzenie rozprawy.
4.2. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie kosztów.
4.3. Pismem procesowym z dnia 28 lipca 2022 r. pełnomocnik organu nadesłał dokumenty od Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział [...] Do Spraw Przestępczości Gospodarczej.
4.4. Podczas rozprawy w dniu 3 czerwca NSA na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił wnioski dowodowe organu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. i od maja do grudnia 2013 r. dokonane przez skarżącego, stwierdzając szereg nieprawidłowości. W postępowaniu podatkowym sporne było prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy skarżący nie przedłożył wszystkich dokumentów uzasadniających to prawo oraz z uwagi na uwzględnienie w rozliczeniu faktur wystawionych przez I. Sp. z o. o. w organizacji, N. Sp. z o. o. i V. Sp. z o.o., które w ocenie organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący był, lub co najmniej powinien być świadomy, że transakcje te stanowią nadużycie podatkowe.
5.3. Sąd wojewódzki wskazał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w którym organy podatkowe zgodnie stwierdziły, z dniem 2 lipca 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia toczyło się wobec M. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M. D. 2" M. D. [...] R., NIP: [...], podczas gdy z pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia 21 stycznia 2021 r. wynika, iż postępowanie przygotowawcze w sprawie [...] objęło działalność podmiotu M. D. s.c., który nie jest stroną postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych M. D. s.c. to inny podmiot niż będący stroną w niniejszej sprawie, posługujący się NIP [...].
Sąd I instancji uznał zatem, że z uwagi na to, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zakończone wydaniem decyzji, prowadzone było wobec M. D. NIP [...] i dotyczyło zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z 2013 r., brak jest związku postępowania prowadzonego w sprawie [...] z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż organy wykazały wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego będących przedmiotem niniejszej sprawy, a decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności pozwalających na ocenę, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie [...], o ile można uznać, że miało miejsce wobec strony niniejszego postępowania, nie miało instrumentalnego charakteru.
5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który zdaje się zupełnie nie brać pod uwagę w swych rozważaniach pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej z dnia 26 października 2016 r., a jedynie skupił się na piśmie z dnia 21 stycznia 2020 r.
Z treści pisma z 26 października 2016 r., sygn. akt [...] wynika zaś, że Prokuratura nadzoruje śledztwo o sygn. j.w., obejmujące m.in. uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawiania nierzetelnych faktur VAT, dotyczące m.in. N. sp. z o.o., I. sp. z o.o. za lata 2010-2013, które według uzyskanych dokumentów wystawiały na rzecz innych podmiotów puste faktury VAT. Spółka N. współpracowała m.in. z M. D. 2, NIP: [...] z siedzibą w R. (strona postępowania). Jednocześnie w piśmie tym (mając na uwadze treść 70 § 6 O.p.) wniesiono o podjęcie czynności mających na celu zawiadomienie podatnika M. D. 2 NIP: [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa wyżej za lata 2012 i 2013.
Na podstawie ww. pisma z dnia 26 października 2016 r. Prokuratury Okręgowej w Ł. organy podatkowe uznały, że ww. śledztwo dotyczy strony niniejszego postępowania. W związku z tym, pismem z dnia 30 listopada 2017 r., doręczonym w dniu 19 grudnia 2016 r., zawiadomiono podatnika, na podstawie art. 70c O.p., że z dniem 2 lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2012 i 2013 na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
5.5. Ponadto wskazać należy, że, mając na uwadze powstałe w sprawie niejasności związane z oznaczeniem podmiotu objętego śledztwem, pismem z 29 grudnia 2021 r. wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w Ł. o wskazanie, czy podatnik objęty jest śledztwem sygn. akt [...]. Pismem z 6 czerwca 2022 r. (k. 118 akt sądowych) Prokuratura Okręgowa w Ł. udziela odpowiedzi, że "(...) przedmiotowe śledztwo obejmowało ponad dwieście podmiotów, w tym M. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. D. 2 M. D., NIP [...]". Prokuratura wyjaśniła m.in., że zgromadzono dokumentację świadczącą o współpracy M. D. z podmiotami N. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G. Sp. k., a wobec niewydania odrębnego postanowienia o wszczęciu śledztwa w stosunku do podmiotu M. D. 2, jako datę wszczęcia postępowania przygotowawczego w zakresie prowadzonej przez M. D. działalności gospodarczej pod firmą M. D. 2 w 2013 r., należy przyjąć datę 2 lipca 2013 r. W załączeniu przesłano kopię protokołu przeszukania z dnia 2 lipca 2013 r. (k. 119-121 akt sądowych) potwierdzającego brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego wobec M. D. oraz kopię protokołu oględzin dokumentacji zabezpieczonej w toku ww. czynności z dnia 21 listopada 2017 r. (k. 122-125 akt sądowych).
Niewątpliwie wszczęcie śledztwa w dniu 2 lipca 2013 r. świadczy o tym, że nie może w sprawie mowy o jakiejkolwiek instrumentalności wykorzystania postępowania karnego.
5.6. Już z powyższego powodu nie była zasadna uwaga Sądu, że w zaskarżona decyzja (błędnie) nie zawierała okoliczności pozwalających na ocenę, czy wszczęcie postępowania w sprawie [...] nie miało instrumentalnego charakteru.
Wypada zauważyć, że, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdzie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2013 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r. oraz z dniem 31 grudnia 2019 r. dla kwoty związanej z rozliczeniem za grudzień
2013 r.
5.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Danuta Oleś
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA