I FSK 333/22

I FSK 333/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1686/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art.184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , Protokolant starszy asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1686/21 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.128.2019.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 27 września 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1686/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2019r. nr 1401-IOV-1.4103.128.2019.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014r. - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r.; oddalił skargę w pozostałej części oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w dwóch kwestiach. Pierwsza, czy opisane w spornych fakturach wewnątrzwspólnotowe dostawy granulatu tworzyw sztucznych uprawniały stronę do zastosowania stawki 0% VAT przy transakcjach dokonanych na rzecz V. s.r.o. z siedzibą w R. W ocenie organów podatkowych prawo do zastosowania stawki 0% VAT skarżącej nie przysługuje, gdyż nie doszło do przemieszczenia towarów z Polski do innego kraju członkowskiego, a strona była tego świadoma. Skarżąca jest odmiennego zdania. Przedmiotem sporu w tym zakresie jest więc ustalenie, czy sporne transakcje były dokonywane w warunkach oszustwa podatkowego, w tym czy nie doszło do WDT. W razie uznania, że WDT nie miała miejsca rozstrzygnąć należy, czy Spółka była świadoma oszustwa lub czy nie dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji w zakresie WDT w zakresie faktur sprzedaży granulatu plastiku na rzecz podmiotu czeskiego.
Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie zasadza się na ocenie przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży granulatu plastiku wystawionych przez M. B. oraz CH. na rzecz Spółki. W tym zakresie rozstrzygnięcia wymaga, czy Spółka była świadoma tego, że sporne faktury są wystawiane w ramach oszustwa podatkowego.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem z tego powodu, że zawiera luki w zakresie oceny okoliczności towarzyszących wystawieniu przez M. B. oraz CH. faktur na rzecz Spółki. Organ nie wykazał, że Spółka była świadoma tego, że sporne faktury są wystawiane w ramach oszustwa podatkowego lub nie dołożyła tu należytej staranności. W tym zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie. Dodatkowo odnosząc się do drugiej kwestii Sąd pierwsze instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie budzi jednak zastrzeżeń co do zakwestionowania WDT, organ wykazał, że faktycznie nie doszło do WDT.
1.3. Sąd dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji w zakresie spornego WDT wykazanego przez Spółkę na rzecz V. z C. oraz oceny stanu świadomości Spółki co do istnienia oszustwa podatkowego w tym obszarze stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski, z zastrzeżeniem braku udowodnienia istnienia w Spółce świadomości oszustwa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, strona miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. W zakresie spornego WDT, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Ocena dowodów wyprowadzona w zaskarżonej decyzji jest zasadniczo prawidłowa, jakkolwiek Sąd nie podziela twierdzenia organu co do świadomości u skarżącej istnienia oszustwa podatkowego. Szczególnie nie ma przekonujących dowodów wskazujących, że skarżąca była świadomym i aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, poza zeznaniami opartymi raczej tylko na przypuszczeniach niektórych świadków.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie kwestionuje faktu istnienia towaru opisywanego w spornych fakturach (granulatu plastiku). Organ nie kwestionuje też faktu zarejestrowania w C. V. oraz tego, że miała tam zaplecze techniczne do potencjalnego magazynowania i przeładunku towaru.
Towar bez wątpienia fizycznie istniał, był ważony, ładowany, był transportowany, na co wskazują dokumenty i zeznania świadków.
W kwestii wywozu sprzedawanego przez skarżącą na rzecz V. granulatu tworzyw sztucznych, w ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że w odniesieniu do dokumentowanych spornymi fakturami dostaw w rzeczywistości nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze.
Faktycznego przemieszczenia towarów od skarżącej do V. na terenie innego państwa członkowskiego niż Polska nie potwierdziły również organy podatkowe R. w związku z wystąpieniem organu podatkowego. C. organ podatkowy w informacji SCAC z 22 grudnia 2014r. wskazał, że V. s.r.o. została wezwana, celem weryfikacji transakcji między nią a skarżącą, nie udzieliła odpowiedzi i nie stawiła się w organie. Z lokalnego dochodzenia c. organu wynika, iż w miejscu wskazanym jako siedziba spółki znajduje się budynek administracyjny, w którym ma siedzibę znaczna liczba firm. Faktycznie podatnik nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Przesłuchany przez c. władze P. S. (dyrektor wykonawczy V. s.r.o.) potwierdza nabycie towarów od Spółki, ale zasłaniając się tajemnicą handlową nie chciał podać dalszych nabywców towaru. W związku z brakiem informacji odnośnie kontrahentów V. s.r.o. NUS ponownie zwrócił się do c. administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji w tym zakresie. Z uzyskanej odpowiedzi przekazanej na formularzu SCAC wynika, że V. s.r.o., złożyła w C. deklarację VAT za okres czerwiec 2014r. z zadeklarowaną zerową wartością dostawy towarów, czy świadczenia usług z miejscem transakcji w tym kraju. Odnośnie rozliczenia za wrzesień 2014r. c. administracja wskazała, że nie zadeklarowano tam nabycia towarów w ramach WNT. Zgodnie ze złożoną informacją podsumowującą za czerwiec 2014r., towary zostały dostarczone do polskiego klienta (organy ustalił, że chodzi o B. Sp. z o.o.) i do słowackiego podmiotu zarejestrowanego tam jako
podatnik VAT. Organy nie były w stanie nawiązać kontaktu z B., ten podmiot nie składał deklaracji oraz nie wykazywał nabyć w ramach WNT.
Z dowodów pochodzących od czeskiej administracji podatkowej należało więc wyprowadzić wniosek, że nie potwierdzono tam transakcji ze Spółką.
Na podstawie informacji od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad i analizy wydruków z elektronicznego systemu poboru opłat MYTO CZ uzyskanego od c. władz w zakresie informacji o trasach oraz czasie przejazdu samochodów o numerach rejestracyjnych wynikających z dokumentów CMR ustalono szczegółowe czasy przejazdu na poszczególnych odcinkach w czerwcu 2014r. Organy ustaliły też, że dla wymienionych gabarytów towarów i ilości średni czas załadunku i rozładunku wynosi ok. 1 godziny.
Organy przekonująco ustaliły, że brak jest możliwości pokonania przez kierowców trasy [...] oraz na odcinku powrotnym, po dokonaniu na terenie R. rozładunku towarów o wadze ponad 23 ton. Zauważono, że czas przejazdu na odcinku [...] oraz na odcinku powrotnym przez pojazd transportujący towary, w tym ich rozładunek, trwał nieco ponad 70, 99 i 339 minuty. Z tego organ logicznie wniosku, że dostawa albo w ogóle nie docierała do miejsca przeznaczenia, albo towary nie były faktycznie rozładowywane oraz dostarczone do nabywcy, tj. firmy V. s.r.o. Co do rzekomych WDT w czerwcu 2014r. organ słusznie zauważył, że poza czasem przejazdu tylko czeskiego odcinka trasy do czasu objęcia w posiadanie towarów przez odbiorcę należy wliczyć kontrolę, sprawdzenie ilości oraz rodzaju dostarczonych towarów, w tym akceptację (podpisanie lub wystawienie) dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Czas ten jest zbyt krótki, aby uznać, że dostawy faktycznie dotarły do nabywcy i tam je objął w posiadanie (rozładowano) i załatwiono wszelkie formalności z tym związane.
Jeżeli chodzi zaś o rzekome WDT we wrześniu 2014r. to organ przekonująco ustalił, że pojazd o numerach rejestracyjnych wskazanych na CMR (wynajęty przez L. Sz. firmie V.) nie został ujawniony przez system ViaToll. Nie ma więc dowodów, że w tym przypadku nawet symulacja WDT, poprzez krótkotrwały przejazd przez granicę i z powrotem, miała miejsce.
Również przesłuchiwani kierowcy jednoznacznie zeznawali, że wozili granulat na terytorium C. i bez wyładowania wracali na terytorium kraju. Tak zeznali m.in. [...]. Natomiast J. K., mając wieloletnie doświadczenie w transporcie międzynarodowym, zeznał, że nigdzie indziej nie spotkał się z takim czymś, jak u P. S., tj. wywozem towaru poza terytorium kraju i bez wyładunku powrotem do Polski. Sytuację taką określił jako nienormalną.
Prawidłowo również w ocenie Sądu, organy oceniły wiarygodność pisemnych oświadczeń P. S., dyrektora wykonawczego w V., mających potwierdzać rzekomy wywóz towaru za granicę w ramach WDT. Organy uznały, że przedłożone oświadczenia nie są rzetelne. Nadto, z wymienionych dokumentów wystawionych przez firmę V. mających potwierdzać dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia nie wynika, jaki przewoźnik dokonał transportu. Dopiero potem organ ustalił, że pojazdy o numerach rejestracyjnych wskazanych na CMR należały do firm transportowych rodziny P. S. Wskazać także należy na niezgodność przedstawionych oświadczeń z dokumentami CMR w zakresie miejsca dostarczenia towarów. Nie sposób zatem przedstawionych przez stronę dokumentów CMR uznać za wiarygodne, w sytuacji kiedy nie wskazują faktycznego przewoźnika dokonującego transportu towarów, czy też nie posiadają informacji w części przeznaczonej na potwierdzenie otrzymania przesyłki (poz. 24 CMR).
Powyższe wskazuje, iż dokumenty sporządzane zostały na potrzeby uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a nie jej faktycznego przeprowadzenia. Dodatkowy potwierdzeniem braku ich wiarygodności jest również fakt, jak zeznał kierowca H. S., dokonywania "neutralizacji dokumentów", w sytuacji transportu na terytorium C. i bez rozładunku przywiezienia towarów z powrotem.
Reasumując, w ocenie Sądu wszystkie przedstawione powyższej okoliczności znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, oceniane wspólnie i w powiązaniu pozwalały na uznanie, że w zakresie zakwestionowanych faktur WDT nie dokumentowały one faktycznej dostawy towaru, gdyż nie doszło do przemieszczenia będącego przedmiotem dostawy granulatu tworzyw sztucznych na teren innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze. Jedynym celem zawartych transakcji było bowiem pozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uzyskanie korzyści podatkowej.
1.4. Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania WDT i przemieszczenia granulatu do R., determinuje konieczność zbadania, czy mimo tego skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT do transakcji zadeklarowanych przez siebie jako WDT. Należałoby uznać, że prawo takie skarżąca zachowuje, gdyby posiadane przez nią dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym V., tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach z V.
Lektura skargi prowadzi do wniosku, że skarżąca co do zasady nie kwestionuje oszukańczej działalności V. (P. S.) oraz tego, że pojazdy z towarem, zaraz po przekroczeniu granicy zawracały do Polski, ale twierdzi że miało to miejsce bez udziału i świadomości skarżącej w dacie dokonywania spornych transakcji.
Sąd nie podziela twierdzenia organów, jakoby Spółka (jej zarząd w osobie S. P.) miała świadomość uczestnictwa w procederze pozorowanego WDT, którego celem było uzyskanie zwrotu podatku a nie faktyczne przeprowadzenie transakcji. Sąd nie znajduje w aktach sprawy dowodów na taką świadomość po stronie Spółki. Twierdzenie organu o świadomości oszustwa nie opiera się na dowodach, ale domysłach i poszlakach wysnuwanych z zeznań świadków, w tym osób współdziałających z P. S. To, że w rozmowach świadków zaangażowanych w oszukańczy proceder padały często personalia S. P. (vide zeznania [...]) nie oznacza, że wiedział on o oszustwie i znał całą architekturę fakturowania. Sąd aprobuje wniosek organów, że w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że strona zachowując nawet tylko zwyczajne standardy kupieckie powinna mieć świadomość, że jest uczestnikiem łańcucha dostaw ustalonego w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Dokumentacja przewozowa powiązana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania czynności opodatkowanych. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wcześniej w niniejszej sprawie wyroku zwrócił uwagę, że "Zawiązanie współpracy pomiędzy spółką
M. a V. nie było pierwszym kontaktem S. P. z tą spółką. Wcześniej, tj. przed 2014r. współpracował z nią jako pełnomocnik firmy swojej córki P. P. (PPHU M. P. P.), która to firma dokonywała na rzecz V. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w 2013r. Transakcje te zostały zakwestionowane w toku rozpoczętej w styczniu 2014r. w firmie M. kontroli podatkowej, a mimo tego S. P. przejmując kontrahenta od kontrolowanej firmy córki zdecydował się na dalszą z nim współpracę, mając już świadomość schematu działania czeskiej spółki i podejrzeń co do jej rzetelności (por. str. 49 decyzji organu odwoławczego)".
Zdaniem Sądu ponownie orzekającego w niniejszej sprawie, stan świadomości S. P. zarządzającego Spółką jest tożsamy ze stanem świadomości S. P. zarządzającego firmą swojej córki. Oba podmioty działały w ten
samej branży i handlowały tym samym towarem. S. P. zeznał, że odpowiadał za dobór bazy klienckiej Spółki. Musiał więc wiedzieć, że V. s.r.o. będąca kontrahentem firmy jego córki staje się następnie kontrahentem Spółki. Prezes Spółki zeznał, że zna P. S. stąd, że wcześniej współpracował z firmą córki. Firmę córki reprezentował zaś S. P.
Fakt wszczęcia w styczniu 2014r. kontroli w firmie córki S. P., w której był on pełnomocnikiem, a więc kilka miesięcy przed dokonaniem spornych transakcji przez Spółkę powinien być odczytany jako sygnał alarmujący i obligujący do szczególnej wnikliwości w zakresie transakcji z V. Dotychczasowe pozytywne doświadczenia S. P. ze współpracy V., z racji reprezentowania firmy córki, musiały ulec weryfikacji w związku z wszczęciem kontroli. Spółka powinna zważyć, że faktycznie dochodzi tu do WDT i czy istnieją znamiona transakcji nakazujące bardziej wnikliwe przyjrzeć się ofertom pochodzącym od c. firmy P. S. Trzeba dostrzec, że sygnał alarmujący nie płynie z abstrakcyjnych, nieskonkretyzowanych doniesień medialnych, listów ostrzegawczych co do ryzykowności branży i podatności jej na oszustwa podatkowe, ale wynika z faktu zainteresowania się organów fiskalnych transakcjami z konkretnym podmiotem, z którym Spółka kilka miesięcy później nawiązała współpracę. Trudno wręcz byłoby w połowie 2014r. o bardziej dobitną przestrogę co do angażowania się w transakcje z V.
Zdaniem Sądu, powyższe nie świadczy jednak o świadomości Spółki co do istnienia oszustwa podatkowego, bo przecież w czerwcu i wrześniu 2014r. Spółka nie znała jeszcze finalnego wyniku ustaleń organów kontrolnych co do transakcji firmy córki S. P. z V. Świadczy natomiast o lekkomyślnym ignorowaniu sygnałów o ryzyku oszustwa.
Spółce nie powinny też umknąć nietypowe, nadzwyczajne okoliczności towarzyszące spornym transakcjom.
Do Spółki zgłasza się bowiem P. S. z c. firmy V. i jest to w zasadzie jedyny kontrahent w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Znamienne, że nie jest to zagraniczny podmiot działający w branży i rozpoznawalny pod kątem handlu granulatem plastiku lub wykorzystywania go do produkcji tworzyw sztucznych.
Nie jest sporne, że P. S. nie był znany z tego, że handluje granulatem plastiku albo działa w branży tworzyw sztucznych. Jest sportowcem [...], a więc jego profesja znajduje się bardzo daleko od branży skarżącej. Musiało wzbudzać zainteresowanie, wątpliwości skąd lokalny celebryta (P. S. opisuje się w zeznaniach jako "wielokrotny Mistrz Polski i Mistrz Europy jestem osoba powszechnie rozpoznawalną w P. Można powiedzieć, że jestem osobą publiczną") i pod tym kątem znany też S. P. staje się nagle zaangażowany w branży handlu granulatem plastiku. W żaden sposób ten towar nie wiąże się z branżą [...]; P. S. był też rozpoznawalny z powodu prowadzenia przez członków jego rodziny firm transportowych.
Nie jest sporne, że S. P. był niezwykle doświadczony na rynku obrotu tworzywami sztucznymi. Mało wiarygodne jest, aby mogły mu umknąć nowe, realne rynki zbytu otwierające się w C., a znane akurat sportowcowi P. S., który zna język c. i zarejestrował w C. firmę, ale nie ma doświadczenia i znajomości rynku tworzyw sztucznych.
Co więcej, jak zeznał S. P., kontakt z firmą V. nawiązał w ten sposób, że telefon do właściciela firmy V. P. S. otrzymał "od znajomego w ten sposób, że on wykonywał usługi transportowe na Słowację na rzecz innej firmy". W takiej formie nawiązania kontaktu nic nie wskazuje, że dochodziło do realnych negocjacji handlowych i pojawienia się w Spółce zwyczajnej oferty handlowej nawiązania stałej współpracy. Kontakt z V. nawiązano w istocie przypadkiem, przy okazji świadczenia usług transportowych na rzecz innego podmiotu.
Sąd nie dopatruje się też okoliczności wskazujących, aby P. S. dokonywał przemyślnej mistyfikacji udając w obliczu Spółki biznesmena z branży tworzyw sztucznych. Prezes Spółki kojarzył P. S. z zupełnie innej aktywności.
W ocenie Sądu, nie można było uznawać P. S. za rzetelnego kontrahenta w branży tworzyw sztucznych pod kątem jego zasług sportowych, czy przynależności do rodziny wysoko postawionego polityka. Rozpoznawalność P. S. jako czynnego sportowca musiało budzić zdziwienie, co go równocześnie motywuje do aktywności w zupełnie odmiennej branży. Uprawianie sportu nie zawsze też musi iść w parze z kupiecką uczciwością. Odmienne założenie, które jak się zdaje przyjmował Skarżący świadczy o braku rozwagi i lekkomyślności.
Zdaniem Sądu, Spółka obracała towarem oznaczonym co do tożsamości to przy należytej staranności winno być przez nią wychwycone, że towar sprzedany za granicę do niej wraca. Nawet jeżeli w codzienności biznesowej Spółki nie jest nieodzowne monitorowanie numerów partii towaru, aby wychwycić obrót karuzelowy to jednak nie można było tego ignorować. Z okoliczności sprawy wynika, że S. P. był niezwykle doświadczony na rynku obrotu tworzywami sztucznymi. Trudno więc
założyć, że taka okoliczność mogła mu umknąć i nie wzbudzić refleksji, w jaki sposób towar raz sprzedany do niego powraca, chyba że wchodzi w grę lekkomyślność.
Zwrócić też należy uwagę, że towar był pakowany w 25 kilogramowe worki umieszczane na paletach (935 x 25 kg). Nie ma dowodów, aby worki na paletach z towarem lub ich zawartość były mieszane z innym granulatem, innego producenta i tworzono nowe świadectwa jakości.
Niedochowanie należytej staranności przez Spółkę wynikało także z bierności skarżącej i przyjęcia przez nią, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym, z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności V. s.r.o. Co więcej skarżąca nie podjęła nawet kroków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta, odformalizowując transakcje z V. s.r.o., co sprzyjało nadużyciom podatkowym. W ocenie Sądu brak jakiejkolwiek pisemnej umowy z kontrahentem i uzgadnianie szczegółów dostaw telefonicznie, smsami wobec faktu prowadzenia (w firmie córki prezesa skarżącej) kontroli obejmującej transakcje z V. nie świadczy o staranności i ostrożności w kontaktach z kontrahentem. Nawet uznając, że w tej branży nie są praktykowane umowy pisemne to wiedząc już, że transakcje firmy córki prezesa Spółki z V. wzbudziły zainteresowanie organów fiskalnych należało kontakty sformalizować. Być może sama próba takiego działania odstręczyłaby V. od Spółki.
Opisany wyżej i znany stronie stan rzeczy nakładał na nią szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne. Zebrane dowody wskazują, że ta weryfikacja V. albo nie została dokonana, albo była powierzchowna.
1.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku za czerwiec 2014r. naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: " ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ") oddalono skargę w części decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za czerwiec 2014r. Decyzję w części dotyczącej podatku za wrzesień 2014r. Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Strona skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
1) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku wykraczającego poza zakres sprawy, co przejawia się w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, w którym Sąd I instancji, zamiast ocenić prawidłowość ustaleń organu, podjął się samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dochowania należytej staranności przez Spółkę, w sytuacji, w której organy obu instancji nie oceniały stanu faktycznego i nie rozstrzygały sprawy stricte w zakresie należytej staranności, z uwagi na zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, gdzie w sytuacji gdy tylko postępowanie dowodowe przeprowadzone stricte w celu zbadania dobrej wiary może być podstawą do wydania rozstrzygnięcia o niedochowaniu należytej staranności;
- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd I instancji uznając, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, w sytuacji, w której organy obu instancji nie oceniały stanu faktycznego i nie rozstrzygały sprawy stricte w zakresie należytej staranności, z uwagi na zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, gdzie w sytuacji, gdy tylko postępowanie dowodowe przeprowadzone stricte w celu zbadania dobrej wiary może być podstawą do wydania rozstrzygnięcia o niedochowaniu należytej staranności;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji za czerwiec i wrzesień 2014r., pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:
• art. 120, art. 121, art. 122, art 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez:
a) błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji WDT, w sytuacji gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi;
b) błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed podatnikiem tego materiału dowodowego;
c) brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale skarżącego na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem podatnika;
d) brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów z innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów;
e) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem skarżącego miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;
f) nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikały
z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i
jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa;
g) obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli;
• art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postpowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu z góry założonej tezy, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności, skutkiem czego zrealizowane przez skarżącą na rzecz V. sporne dostawy nie stanowiły WDT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz powinny zostać opodatkowane 23 % stawką podatku VAT i w związku z tym całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że podatnik odpowiada za nadużycia w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT;
• art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów
podatnika pomimo, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;
• art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;
• art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które wykazała strona;
2) zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. poz. 177 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące bezprawnym przyjęciem, że dokumentacja posiadana przez stronę, w tym faktury sprzedaży, dokumenty CMR, oświadczenia nabywcy nie dokumentują transakcji WDT i przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona
do zastosowania 0% stawki VAT właściwej dla WDT, podczas gdy skarżąca
przedstawiła dowody, które na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 42
ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w pełni uzasadniają zastosowanie stawki 0% do opodatkowania dokonywanych dostaw,
- art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie - wydając zaskarżoną decyzję DIAS pominął fakt, iż każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji,
- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez DIAS - jako zgodnego z prawem - stanowiska NUS, jakoby skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu WDT oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w podatku VAT,
- art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odpowiedniej wysokości,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, ze niektóre
transakcje (dostawy WDT i nabycia) pomiędzy kontrahentami skarżącej a Spółką miały charakter pozorny, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych, a więc nie podlegają odliczeniu bądź nie spełniają wymogu zastosowania stawki 0% podatku VAT,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców skarżącej, tj. [...], stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;
- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom – przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej wysokości;
- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z nieuprawnionym stwierdzeniem, iż w złożonych deklaracjach podatkowych wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku.
2.2. Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia, wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie została złożona.
2.4. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 8 lutego 2024r. złożył załącznik do protokołu rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.3. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość
nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów
wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17).
Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji.
Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.
Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały
lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK
1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222;
20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
Nadto należy zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż zaskarżona decyzja w tym zakresie nie jest zgodna z prawem z tego powodu, że zawiera luki w zakresie oceny okoliczności towarzyszących wystawieniu przez M. B. oraz CH. faktur na rzecz Spółki.
Pełnomocnik skarżącej na rozprawie doprecyzował, iż zaskarża i kwestionuje wyrok Sądu pierwszej instancji wyłącznie w części orzeczenia niekorzystnej dla skarżącej, tj. w zakresie oddalenia skargi dotyczącej rozliczenia za czerwiec 2014r. W związku z tym w tym zakresie zostanie rozpoznana sprawa.
3.4. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty związane z naruszeniem
przepisów postępowania należy stwierdzić, iż nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował w części wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy dotyczący czerwca 2014r. nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny
dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd,
w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Mało tego Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu do wszystkich okoliczności sprawy, także zarzutów sformułowanych w skardze. To, że skarżąca nie podziela w części oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie oznacza, że doszło do naruszenia analizowanego przepisu.
3.5. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów procesowych, jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Skarżąca utrzymuje, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wykroczył poza granice sprawy, rozstrzygając co do kwestii, która nie była dostatecznie zbadana przez organ podatkowy, a mianowicie w odniesieniu do tzw. należytej staranności skarżącej.
Twierdzenia spółki nie zasługują na uwzględnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że w ramach zarzutu naruszenia rzeczonego przepisu nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z 28 grudnia 2021r., sygn. akt I OSK 735/19 i przywołane tam orzecznictwo). Nie można również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia
2 lipca 2015r., sygn. akt I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010r., sygn. akt I GSK 264/09).
Rozstrzygnięcie w "granicach danej sprawy" oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiona została skarga. Przy tym sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie jest zdeterminowany sposobem sformułowania skargi, zgłoszonymi zarzutami i wnioskami, lecz w pełnym zakresie bada zgodność decyzji z prawem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie rozpoznał innej sprawy, niż ta, w której wniesiona została skarga. Efektem oddalenia skargi w części było pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji w tej części. Sąd swoim rozstrzygnięciem nie wykreował nowej sprawy, lecz dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Okoliczność, że w wyroku Sąd nie podzielił wszystkich argumentów organu podatkowego, dochodząc do przekonania, że pomimo tego, decyzja odpowiadała prawu, nie oznacza, że Sąd zajął się odmienną sprawą.
Odnosząc się jeszcze do stanowiska skarżącej, to trzeba zauważyć, że skarżąca na poziomie bardzo ogólnym przeciwstawia świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym oraz udział związany z niedochowaniem należytej staranności. Zgodzić się trzeba ze stroną, że nie są to kategorie tożsame, tym niemniej istotne jest to, jakie konkretnie okoliczności determinowały ocenę co do stanu świadomości spółki. Strona nie wskazała na jakiekolwiek fakty, sytuacje, zdarzenia, przywołane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, które nie byłyby przedmiotem oceny organów podatkowych. W tym zatem kontekście nadanie przez Sąd mniejszej rangi określonym działaniom, czy zaniechaniom spółki, nie oznaczało badania przez Sąd innej sprawy.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w zakreślonych ramach strona zasadniczo kwestionuje ocenę, że spółka nie dochowała należytej staranności, a przy tym ponownie podkreśla, że stwierdzenie przez organy, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji, w razie zanegowania tego stanowiska przez Sąd, wymagało uchylenia decyzji w celu dokonania nowych ustaleń faktycznych.
Powyżej już zaznaczono, że brak staranności spółki Sąd wyprowadził z okoliczności, które w mniemaniu organów świadczyły (przynajmniej w części) o świadomym jej uwikłaniu w nierzetelne translacje z czeskim podmiotem. W istocie zatem Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe odwoływały się do tych samych przesłanek, jakkolwiek określnym działaniom i zaniechaniom nadały różne znaczenie. Nie można przy tym tracić z pola widzenia tego, że w świetle orzecznictwa TSUE, przytoczonego obszernie w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe są uprawnione do odmowy skorzystania z prawa, jakie przyznaje dyrektywa, w razie stwierdzenia, że podatnik świadomie brał udział w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, jak i wtedy gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takich transakcjach. Z perspektywy konsekwencji podatkowych nie ma więc znaczenia, która z postaci stanu świadomości podatnika zostanie w danym przypadku udowodniona. Jak zaznaczono, Sąd pierwszej instancji nie poczynił nowych ustaleń faktycznych, nie ustalił nowych okoliczności, które byłyby stronie, bądź organowi nieznane. W odmienny sposób aniżeli organ, ocenił natomiast działania i zaniechania spółki, widząc w tym brak staranności, podczas gdy organ kwalifikował te sytuacje jako świadczące o świadomym udziale spółki w transakcjach, podjętych w celu uskutecznienia oszustwa. Znamienne jest to, że skarżąca formułując zarzuty nie wskazała, jakie konkretnie inne, nowe okoliczności powinny być dalej przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym. Organy oraz Sąd odwoływali się zarówno do etapu nawiązania współpracy z V., sposobu jej realizacji, dokumentowania transakcji, jak i wiedzy, doświadczenia oraz rozeznania prezesa zarządu skarżącej na rynku tworzyw sztucznych, jako też w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.
Nie można było również zaaprobować stanowiska, że materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny. Według art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w przywołanym unormowaniu zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejszej sprawie. Jak to wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1443/17, rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
Zakwestionowanie w skardze kasacyjnej prawidłowości oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji wymagało przede wszystkim wykazania, że argumentacja organu jest nielogiczna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym, bądź też oderwana jest od materiału dowodowego. Tymczasem Spółka zaprezentowała własną ocenę materiału dowodowego, nie wykazując mankamentów argumentacji organów oraz Sądu pierwszej instancji. W ten sposób strona nie wykazała, że doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Znaczna część wywodów skarżącej odwołuje się do zeznań osób uwikłanych w oszukańczy proceder, z których ma wynikać jego celowe zorganizowanie oraz kontrolowanie określonych podmiotów. Strona akcentuje, że z wypowiedzi osób, które były organizatorami karuzeli podatkowych, nie wynika, że S. P. (prezes zarządu skarżącej) był świadomym uczestnikiem procederu, a ponadto, że działalność oszukańcza była skrzętnie ukrywana tak przed organami podatkowymi, jak i uczestnikami rynku.
W świetle powyższego należy jednak podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okoliczności powyższe nie miały znaczenia dla sprawy. Poczynione w sprawie ustalenia pozwoliły bez wątpliwości przyjąć, że przypadku spornych faktur nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenia towaru nabywcy, którego dane wskazane zostały w treści faktur, zaś skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z czeskim podmiotem, na rzecz którego wystawiła faktury. W zakresie niedochowania należytej staranności przez skarżącą ocenie podlegały okoliczności z jej udziałem, zasadniczo ograniczone do relacji z V., nie zaś innymi uczestnikami procederu. W zaskarżonym wyroku podkreślono, że P. P. reprezentując firmę córki P. P., utrzymującej relacje z V., miał wiedzę o wszczęciu w styczniu 2014r. w firmie córki kontroli skarbowej obejmującej transakcje z V. Zastanowienie winno wywołać po stronie skarżącej także umiejscowienie siedziby V. w biurze wirtualnym, co wskazuje na tworzenie jedynie formalnych warunków funkcjonowania podmiotu. Dalszymi okolicznościami, które winny wzbudzić czujność skarżącej, było nawiązanie współpracy z podmiotem nieznanym na rynku tworzyw sztucznych reprezentowanym nie przez osobę znaną z doświadczenia w branży, lecz przez lokalnego celebrytę specjalizującego się w sportach [...]. Samo nawiązanie współpracy miało w istocie przypadkowy charakter i nie było poprzedzone formułowaniem ofert handlowych, negocjacjami, czy zawarciem pisemnej umowy w celu stworzenia formalnych ram współpracy. Te nietypowe okoliczności łączące się z nawiązaniem kontaktów handlowych winny spowodować ze strony skarżącej odpowiednie działania ukierunkowane na upewnienie się, że poprzez dokonanie transakcji z V., nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Tymczasem wątpliwości budzi nawet to, czy skarżąca - stosownie do podnoszonych twierdzeń – pozyskała dokumenty rejestrowe kontrahenta. Samo sprawdzenie statusu kontrahenta jako podatnika podatku od wartości dodanej UE w zaistniałych okolicznościach nie może uchodzić za wystarczające, a zatem słusznie przyjęto, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z V.
Ocena tych wszystkich okoliczności doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do trafnej konkluzji, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w takiej sytuacji, wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahenta nie może być uznany za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisach należytą staranność. Nie można odmówić słuszności stanowisku organów, że wyeliminowaniu ryzyka mogło służyć przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahenta co do ich potencjału techniczno-gospodarczego i tego, czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, którą formalnie zarejestrował.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał zatem na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności. Te okoliczności zostały przywołane w pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia. Nie bez znaczenia jest to, że powinny one być oceniane łącznie. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie spornym towarem powinna stworzyć sama skarżąca.
W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na podjęte zasady współpracy określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy stwierdzić, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji.
Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania strony skarżącej fakt, iż w dacie dokonywania transakcji (grudzień 2014r.) brak było norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście uniknięcia udziału w oszustwie. Należy po pierwsze wskazać, iż taki wzorzec wynikał z już ukształtowanego orzecznictwa TSUE. Ponadto rozliczenia dostaw, które stanowią WDT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mają dotyczyć realnych transakcji i w związku z tym przemieszczenia będącego przedmiotem dostawy towaru na teren innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze.
A ustalenia w zakresie braku faktycznego przemieszczenia towaru do nabywcy wewnątrzwspólnotowego w innym państwie członkowskim w wykonaniu dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel) nie budzą wątpliwości. Faktycznego dostarczenia towaru do c. kontrahenta nie potwierdziły organy skarbowe R. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, bazując na informacji uzyskanej od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz analizie wydruków z elektronicznego systemu poboru opłat MYTO CZ ustaliły, że brak było możliwości pokonania przez kierowców trasy [...] oraz na odcinku powrotnym, po dokonaniu na terenie R. rozładunku towarówo wadze 23 ton. Podobnie z zeznań kierowców wynikało, że wozili granulat na terytorium C. i bez wyładowania powracali do kraju ([...]). Ponadto z dokumentów wystawionych przez V., mających potwierdzać dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia, nie wynikało, jaki przewoźnik dokonał transportu, a przy tym stwierdzono niezgodność przedstawionych oświadczeń z dokumentami CMR w zakresie miejsca dostarczenia towarów, co słusznie zostało ocenione jako wytworzenie dokumentów dla uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie zaś jej faktycznego przeprowadzenia.
Przeciwwagi dla spójnej argumentacji Sądu w zaskarżonym wyroku nie stanowią przytoczone w skardze kasacyjnej przykłady sportowców prowadzących działalność biznesową, jak również argumentacja dotycząca otrzymywania zwrotów podatku od towarów i usług. Zwrot podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) jest zasadny w oparciu o rozliczenie podatku w deklaracji (art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc co do zasady dopiero wydanie decyzji, może odmiennie ukształtować prawo do zwrotu kwoty podatku od towarów i usług.
3.6. Dodatkowo w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części,
która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa
faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).
W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.
W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych przepisów w większości stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty stanowią w większości polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.
Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).
W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła.
3.7. W tym miejscu istotnym wydaje się, że w treści skargi kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono ustaleń organów, przedstawionych także przez Sąd pierwszej instancji dotyczących istnienia oszustwa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w niniejszej sprawie, iż organy udowodniły, że opisane w spornych fakturach wystawionych na rzecz V. wewnątrzwspólnotowe dostawy granulatu tworzyw sztucznych nie dawały prawa do zastosowania stawki podatku 0%, gdyż nie doszło do przemieszczenia towarów z
Polski do innego kraju członkowskiego, odmiennie jednak uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu i realizacji transakcji, podnosząc, że teza organów o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym zbudowana została na wątłych podstawach.
Skarżąca te ustalenia kwestionuje o także w zakresie, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń, oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach, część dokumentów była niedostępna dla skarżącej.
Odnosząc się do tego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności
księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie
biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji
powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i
z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również
z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.
Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.
W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w
sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie
jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.
Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła
wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wskazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu.
Sąd ocenił także, iż dowody te stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego.
3.8. Nie był zasady zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z decyzji organu podatkowego wynikało, jakie okoliczności, ustalone w postępowaniu podatkowym, ważyły na rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei sam fakt kwalifikacji działań i zaniechań spółki jako świadczących o świadomym udziale w oszustwie podatkowym, co zostało zakwestionowane w wyroku, nie oznacza, że decyzja pobawiona była wymaganych przez prawo elementów.
3.9. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny związany był ustaleniami przyjętymi w zaskarżonym wyroku, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firmy c. V. nie miały miejsca, zaś skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z rzeczoną firmą. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie). W tym zakresie należy podkreślić, iż do zastosowania stawki 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było wystarczające posiadanie określonych dokumentów, jeżeli poczynione ustalenia nie pozwalały na uznanie spełnienia warunku materialnego w postaci przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego w wyniku dostawy i dostarczenia go nabywcy, na rzecz którego dokonywana była wewnąrzwspólnotowa dostawa. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że opisana sytuacja nie odpowiada warunkom wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co przy równoczesnym ustaleniu braku należytej staranności po stronie Spółki uzasadniało odmowę zastosowania stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie powstały wątpliwości co do treści przepisów prawa, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika.
3.11. Ustosunkowując się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podnieść należy, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. Z kolei zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa, jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania rozliczenia podatnika w sytuacji, gdy wypełnione zostały znamiona określonej w ustawie podatkowej sytuacji, nie może być uznany za naruszający przepis art. 217 Konstytucji. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawnym.
3.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA