I FSK 333/15

I FSK 333/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-03-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Maria Dożynkiewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1816/14 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2014-11-20
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1816/14 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. [...] S.A. we W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej
Minister Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1816/14. Sąd ten, w wyniku skargi M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT; - w ramach podstawowej działalności udziela pożyczek szpitalom i innym podmiotom; - nabywa również wierzytelności wobec szpitali, zawierając następnie z nimi porozumienia co do ich spłaty za odpłatnością; - w przyszłości planuje konsorcjum z producentem sprzętu medycznego w celu przystępowania do przetargów na jego dostawę dla szpitali; - po wygranym przetargu producent dokona dostawy sprzętu medycznego na jej rzecz i wystawi fakturę VAT z 8% stawką podatku VAT, zaś Spółka przeznaczy ten sprzęt do wykonania czynności opodatkowanej poprzez dalszą jego dostawę szpitalowi; - wystawiona przez nią faktura będzie obejmowała cenę za dostawę gotowego do użycia sprzętu medycznego z taką samą stawką podatkową, a także dodatkowo należność za usługę odpłatnego finansowania jego zakupu przez rozłożenie w czasie płatności ceny tego sprzętu.
2.2. W opisanym zdarzeniu Spółka zapytała: 1) czy usługa finansowania zakupu przez szpital sprzętu medycznego będzie stanowić odrębną od jego dostawy usługę zwolnioną z podatku VAT?; 2) czy uzyska pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu sprzętu medycznego, odsprzedawanego szpitalowi?
Na tak postawione pytania Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzących.
2.3. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe (pytanie pierwsze zostało objęte inną interpretacją indywidualną, w której stanowisko Spółki uznano za prawidłowe). Powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4 oraz art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) organ stwierdził, że: - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wtedy, gdy towary i usługi, z których nabyciem wiązał się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; - w interpretacji indywidualnej na tle pierwszego z pytań uznano, że opisana usługa finansowania zakupu sprzętu medycznego stanowić będzie odrębną od jego dostawy usługę zwolnioną od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.; - usługa ta stanowi jednak pochodną transakcji sprzedaży sprzętu medycznego i sama (bez tej pierwszej) nie ma racji bytu; - zakup sprzętu medycznego a następnie jego sprzedaż generują tym samym obrót opodatkowany podatkiem VAT i zwolniony od tego podatku; - Spółka nie ma więc prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, lecz w ramach art. 90 ust. 1 u.p.t.u. winna przypisać konkretne wydatki do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane, a gdyby nie było to możliwe, zastosowanie znajdzie zasada proporcjonalnego odliczenia przewidziana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.
3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
3.1. Spółka w skardze zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości oraz art. 91 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że nabyty przez Spółkę sprzęt medyczny będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku.
3.2. W uzasadnieniu zarzutów Spółka wywiodła, że: - wydając interpretację indywidualną w zakresie pytania pierwszego organ potwierdził odrębność dostawy sprzętu medycznego i usługi finansowania jego zakupu; - chybione było twierdzenie, iż ta ostatnia nie ma racji bytu bez dostawy i jako taka stanowi wyłącznie pochodną tej transakcji; - usługa finansowania jest równoważna udzieleniu odpłatnej pożyczki, jako głównego przedmiotu działalności Spółki i mogłaby być świadczona w sposób samodzielny, tak jak jest to zazwyczaj; - sprzedaż sprzętu jest czynnością wyłącznie towarzyszącą usłudze finansowania i nie wykazuje z nią związku wystarczającego do zastosowania proporcji odliczeń.
3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
4.1. Sąd podzielił zarzuty skargi i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd nawiązał do orzecznictwa unijnego Trybunału Sprawiedliwości oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że: - istota sporu dotyczyła możliwości odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów handlowych, sprzedanych następnie jako opodatkowane, w sytuacji, gdy sprzedawca udzielił kupującemu tzw. kredytu kupieckiego (kupujący spłaca w ratach należność główną oraz odsetki); - oznacza to, że sprzedawca, na skutek odroczenia terminu płatności ceny, przez ten czas kredytuje nabywcę; - w przypadku, gdy termin płatności jest odroczony (i są naliczane odsetki) jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów, za które zapłata jest odraczana (nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie); - jeśli natomiast zapłata odsetek obejmuje okres już po zrealizowaniu dostawy, odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru; - co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z podatku VAT; - z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów (lub usług) do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów (lub usług) z czynnościami podatnika generującymi podatek należny; - tak określony warunek odliczenia wskazuje na ścisły i bezpośredni (a nie tylko pośredni) związek tych transakcji; - prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów (lub usług) zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia; - w tej sprawie zakup towarów handlowych związany był bezpośrednio i funkcjonalnie z ich opodatkowaną dostawą i dlatego podatnik ma pełne prawo do rozliczenia podatku naliczonego; - nie zmienia tego okoliczność, iż sprzedawca udzielił kupującemu także kredytu kupieckiego, gdyż zakupy towarów handlowych nie były bezpośrednio związane z tą usługą; - stanowisko organu narusza zasadę neutralności i konkurencyjności w stosunku do podatników sprzedających na raty; - gdyby bowiem na sprzedawane towary kredytu udzielał inny podmiot (np. bank), sprzedający miałby pełne prawo do odliczenia, jeśli natomiast sam udziela takiego kredytu, to traciłby istotną część podatku naliczonego stosując art.90 ust. 2 u.p.t.u.
5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
5.2. Sądowi temu zarzucił naruszenie:
1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji dostawy towarów wraz z udzieleniem kredytu kupieckiego - mimo, że ten jest odrębną usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT - podatek od zakupów towarów może być odliczony w całości, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że - z uwagi na związek zakupionych towarów nie tylko z samą sprzedażą, lecz także z usługą udzielenia kredytu - podatnik ma prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego;
2) art. 90 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie na skutek błędnego uznania, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, mimo, że zakup służy zarówno sprzedaży opodatkowanej (dostawie towarów), jak i zwolnionej (udzielenie kredytu), wymagając zastosowania proporcji określonej w tym przepisie.
5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o odrzucenie tej skargi z powodu braku uzasadnienia podstaw kasacyjnych, albo jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.
6.2. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Odmiennie przy tym niż podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zarzuty kasacyjne zostały umotywowane wprawdzie nie w sposób nazbyt rozbudowany, ale wystarczający dla dokonania ich merytorycznej oceny.
6.3. W kwestii pierwszego z zarzutów (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia), sprowadzonego do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., należało odnotować, że według Ministra Finansów przepis ten należało wyłożyć w ten sposób, że "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonywane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych."
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zacytowana wyżej wykładnia nie tylko nie odbiega, ale wręcz generalnie pokrywa się z wykładnią powołanego przepisu przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie przypomnieć wystarczyło, że Sąd ten na tle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, między innymi, że: "dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. (...) określony w tym przepisie warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (podkreślenie Sądu) - wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika.(...) jedyne ograniczenie dla prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych."
W takim stanie rzeczy oczywiście bezpodstawny był pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, opierający się na wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Żadnej bowiem mogącej mieć znaczenie różnicy w rozumieniu tego przepisu nie wykazano.
6.4. Skarga kasacyjna powyższy zarzut sprowadzała również do wadliwego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że podatek naliczony przy nabyciu sprzętu medycznego podlegać będzie odliczeniu w całości. Takiemu zapatrywaniu miało przeczyć - w ocenie Ministra Finansów -istnienie związku owego zakupu nie tylko z samą opodatkowaną sprzedażą szpitalom uprzednio nabytego sprzętu medycznego, lecz również z odrębną od tej sprzedaży usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT, która polegała na udzieleniu tym podmiotom odpłatnego finansowania w postaci odroczonych płatności za kupowany przez nie sprzęt (rozłożenie w czasie płatności ceny tego sprzętu przez szpitale). Oceniając tak ujęty zarzut odnotować należało, że w motywach skargi kasacyjnej nie podważano wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. co do tego, że przepis ten wymaga istnienia ścisłego i bezpośredniego zarazem związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Tym samym autor skargi kasacyjnej wywodząc, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym nie może przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w istocie uznał, iż tego rodzaju bezpośredni związek istnieje także między zakupem sprzętu medycznego od jego producenta a usługą finansowania ceny tego sprzętu uiszczanej w sposób rozłożony w czasie przez szpital na rzecz Spółki. Taka zależność - jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji - w tym zakresie jednak nie zachodziła.
W szczególności nie przemawiała za tym argumentacja wyrażona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (zob. pkt 2.3. niniejszego uzasadnienia), powtórzona następnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie mogło takiego zapatrywania tłumaczyć także wywodzenie w motywach skargi kasacyjnej, że: "Pomiędzy stronami doszło do łącznej transakcji, gdzie dostawa sprzętu nie jest, jak wskazała Skarżąca,
, ale ma charakter transakcji głównej. Bowiem z punktu widzenia nabywcy, był on zainteresowany zakupem sprzętu medycznego (na który nie posiadał wystarczających środków), a nie zaciągnięciem pożyczki." Pogląd taki sugerował bowiem, że opisana we wniosku dostawa przez Spółkę sprzętu medycznego dla szpitali oraz realizowanie na ich rzecz odpłatnego finansowania tego rodzaju zakupu, stanowić powinno jedno świadczenie o charakterze złożonym, w którym dominuje dostawa towaru. Gdyby tak uznać, to po pierwsze, i tak byłoby to świadczenie opodatkowane, a więc dające Spółce prawo do pełnego odliczenia podatku wcześniej naliczonego. Po drugie, przeciw powyższej sugestii przemawiała treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również w sposób oczywisty oddzielna interpretacja indywidualna obejmująca pierwsze z pytań zawartych we wniosku o ich wydanie, która wprost przyjęła, że odpłatna usługa finansowania zakupu sprzętu medycznego stanowi świadczenie odrębne od dostawy tego sprzętu.
W konsekwencji prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, że nabycie sprzętu medycznego przez Spółkę, generujące podatek naliczony, wykorzystane było bezpośrednio w celu realizacji dostawy (sprzedaży) tego konkretnego sprzętu na rzecz szpitali. Tu właśnie tkwiła i zachodziła ścisła relacja owych transakcji. Jako taka dawała zatem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru, od podatku należnego z tytułu zbycia tego właśnie towaru. Nie zachodziła więc ani potrzeba, ani możliwość ograniczenia wysokości odliczenia. Cały podatek naliczony przy zakupie towaru, wiązał się wyłącznie z wykonaniem przy jego użyciu czynności opodatkowanej (odpłatnej dostawy towaru). Dodatkowe zaś finansowanie przez Spółkę zakupów po stronie szpitali jedynie wtórnie towarzyszyło owym dostawom. Nabywanie sprzętu medycznego od jego producentów nie służyło przecież zasadniczo temu, aby wywołać odpłatne jego finansowanie po stronie szpitali, lecz aby te ostatnie sprzęt ten nabyły jako gotowy do użytku. Oczywiście finansowanie to umożliwiało im nabycie tego towaru, co jednak nie oznaczało, że pozostawało ono w dostatecznie bliskiej relacji z dostawą na linii producent sprzętu i Spółka.
6.5. Skoro, jak już wywiedziono, zachodziła podstawa do zastosowania w stosunku do przedstawionej transakcji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to tym samym bezprzedmiotowe stało się prowadzenie rozważań w płaszczyźnie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. To ostatnie zachodzi wtedy, gdy nabywane towary (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania także czynności innych niż opodatkowane, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca. W następstwie takiej oceny, drugi z zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) dotyczący naruszenia art. 90 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, okazał się niezasadny.
6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
6.7. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy; - w przewidzianym prawem terminie Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - za Spółkę na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nikt się nie stawił, a skarga kasacyjna została oddalona.
Zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, "w pozostałych sprawach" wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 120 zł, jako obejmującą wyłącznie koszt zastępstwa procesowego (50% z 240 zł).