I FSK 332/18

I FSK 332/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-02-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Danuta Oleś /przewodniczący/
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 54/17 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2017-10-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1369
art. 133, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a lit.c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2016 poz 710
art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2015 poz 613
art. 120, art. 122, art. 123 par.1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art.188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 54/17 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 12.825 (słownie: dwanaście tysięcy osiemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 54/17.
1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę R. W. (dalej: Strona lub Skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r.
2. Relacja ze stanu sprawy
2.1. W ramach przedstawienia stanu sprawy ustalonego i przyjętego przez organy obu instancji Sąd podał między innymi, że:
- Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] "R." w zakresie handlu stalą, podając jako miejsce jej prowadzenia m.in. plac w C. (dzierżawiony od "K." s.c. [...]); - organy zakwestionowały podatek naliczony z faktur, które wykazywały nabycie stali od "M." sp. z o.o. S.K.A. w S. (dalej: M.), "C. S." sp. z o. o. (dalej: C. S.), "A." [...] (dalej: A.), "C." [...] (dalej: C.) i [...] "E." [...] (dalej: E.) oraz wewnątrzwspólnotową jego dostawę (WDT) na rzecz słowackiej firmy "A." s.r.o. (dalej: A.) i czeskiej firmy "A." a.s. (dalej: A.), a także podatek należny z tytułu wykazanych dostaw krajowych tych towarów na rzecz "B." sp. z o.o. w S. (dalej: B.), [...] "R." [...] (dalej: R.), "B." sp. z o. o. (dalej: B.) oraz A.S. sp. z o. o. (dalej: A.S); - powodem odmiennego rozliczenia podatku VAT było uznanie, że Strona świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, pełniąc rolę "brokera" (w odniesieniu do WDT - przyp. NSA) i "bufora" (w odniesieniu do dostaw krajowych - przyp. NSA), w łańcuchu podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą jedynie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych; - Strona, podobnie jak jej [rzekomi] dostawcy i ich [rzekomi] dostawcy, nie była faktycznym dysponentem towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach; - stal będąca przedmiotem obrotu tylko krążyła między uczestnikami procederu aż do zniszczenia (zardzewienia), przy czym sporne faktury nie odzwierciedlały przepływu towarów wynikającego z dokumentacji magazynowej; - działania uczestników procederu sprowadzały się do pozorowania działalności gospodarczej celem oszustwa podatkowego; - w opisanej karuzeli podatkowej funkcjonowała znikoma w stosunku do faktur ilość towaru, a wystawione przez Stronę faktury były w istocie fikcyjne i nie przenosiły władania towarem jak właściciel; - rolą dostawców było wprowadzenie do obiegu faktur i umożliwienie odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy kwota tego podatku nie została wpłacona do budżetu; - Strona nie nabyła towaru a zatem nie mogła go sprzedać; - w zakresie kwestionowanych dostaw krajowych organ określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości, zaś w zakresie WDT stwierdził zawyżenie rozliczenia kwoty dostaw tego rodzaju.
2.2. Podstawą prawną pozbawienia prawa do odliczenia i określenia podatku do zapłaty były odpowiednio art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).
3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
3.1. W skardze Strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżący zarzucił organom naruszenie:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), przez: a) gromadzenie w sposób selektywny i bezkrytyczny materiałów dowodowych mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie i dostawę towarów nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, b) skoncentrowanie się w postępowaniu kontrolnym i uzasadnieniu decyzji jedynie na transakcjach poprzedzających dostawę do Skarżącego bez wskazania dowodów świadomego uczestnictwa w procederze, c) nie ustalenie, które z dokonanych transakcji z unijnymi kontrahentami skutkowało wywiezieniem towarów z terytorium Polski, d) błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, odrzucenie zeznań świadków i przyjęcie, że transakcje były pozorne, e) uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Strony, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, f) niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, których przeprowadzenia domagała się Strona i tym samym nie zebranie całego materiału dowodowego, g) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiały na niekorzyść Strony;
2) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentowały faktyczne transakcje;
4) art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 138 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1; z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez nieprawidłową interpretację i błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na przysługujące prawo do stosowania stawki 0% do WDT, kwotą podatku VAT od tych towarów;
5) art. 167 i art. 167 lit. a dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.
3.2. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą wskazane w uzasadnieniu wyroku przepisy procesowe. W podstawie prawnej takiego orzeczenia przywołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (co należało uznać za oczywistą omyłkę, gdyż wskazane przez ten Sąd przepisy procesowe objęte są lit. c - wyj. NSA) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji:
1) cześć z zarzutów podniesionych w skardze, które odwoływały do naruszenia prawa procesowego okazała się zasadna, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w celu uzupełnienia i ponownej oceny istotnych dla sprawy dowodów;
2) rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie, zaś stawianie tezy o istnieniu karuzeli podatkowej wymaga wykazaniem kto był organizatorem takiego oszustwa (odpowiadał za jego zorganizowanie i nadzorowanie oraz zwerbowanie członków) oraz dokonania oceny poszczególnych transakcji między podmiotami gospodarczymi i ich wzajemnego powiązania;
3) przy stawianiu tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, okoliczność taka musi zostać udowodniona, a jeśli organy podatkowe nie są w stanie tego uczynić powinny ocenić i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy lub odbiorcy (o ile doszło do dostawy towarów);
4) z punktu widzenia należytej staranności kluczowym jest ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania, a działanie w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia prawa do odliczenia VAT oraz prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT;
5) opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności, w szczególności dotyczące kontrahentów Skarżącego i ich dalszych kontrahentów, dawały podstawy do podjęcia działań mających na celu zbadanie transakcji z udziałem Skarżącego, ale jego świadomy udział w karuzeli podatkowej wymaga udowodnienia występowania powiazań między nim a podmiotami działającymi w celach oszukańczych, w szczególności organizatorem takiego procederu;
6) z decyzji zdaje się wynikać, że to A. S. był organizatorem transakcji mających cel oszukańczy (to on miał decydujący glos w kwestiach obiegu towaru, doboru kontrahentów opisywanego przedsięwzięcia), jednakże wnioskowania organów na tym tle nie były prawidłowe, gdyż naruszały art. 188 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. S. na okoliczność wykluczającą świadomy udział Skarżącego w opisywanym procederze, a także z powodu wadliwego odczytanie znaczenia zeznań pozostałych świadków (zeznania J. J. znajdują potwierdzenie w zeznaniach K. W., A. S. i D. M., ale tylko co do przyznania przez nich że uczestniczyli w działaniach mających na celu wystawianie nierzetelnych faktur, jednakże żaden z tych świadków - poza J. J. - nie wskazał na udział Strony w tym procederze);
7) zeznania J. J. winny zostać oceniane całościowo, czyli z uwzględnieniem zeznań składanych przez niego w toku prowadzonego postępowania (nie potrafił wówczas wskazać na czym polegało uzależnienie Strony od A. S., nie negował samych dostaw twierdząc, że działał jako pośrednik i wskazywał, że Skarżący wykłócał się z A. S. o ceny towarów), gdyż ich pomijanie naraża organ na zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;
8) o ile organy wykazały, że na wcześniejszym etapie wystąpiły nieprawidłowości dające podstawę do uznania, że działające w ramach tych transakcji podmioty podejmowały czynności mające na celu oszustwo podatkowe, to stwierdzone uchybienia procesowe wykluczają możliwość zaakceptowania na tym etapie postępowania tezy, że Skarżący był świadomym uczestnikiem tego procederu, przy czym istotne jest zbadanie bezpośrednich relacji między stronami umowy, a takich działań zabrakło w odniesieniu do M.;
9) w twierdzeniach organu brak jednoznacznego wykazania czy doszło do wystawienia pustych faktur czy obrotu tym samym towarem (wywody nie są spójne, choć ostatecznie organ przyjmuje, że towar był i nie neguje jego przepływu oraz dostaw, zaś Skarżący winien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, gdyż ilość dostarczanego towaru nie odpowiadała faktycznemu obrotowi, choć nie wiadomo na jakich konkretnie dowodach teza ta się wspiera);
10) organ uznaje, że celem dostaw było wyłudzenie podatku VAT, co uzasadniało określenie zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jednak teza taka wymaga wykazania przez organ istnienia powiązań między Stroną a pozostałymi podmiotami, czego nie można przesądzić z uwagi na opisane uchybienia procesowe;
11) przyjęcie istnienia towaru (nawet przy założeniu, że Strona była świadomym uczestnikiem tego procederu, co zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zostało ostatecznie przesądzone i wymaga przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych) nie daje organowi podstaw do ustalenia Skarżącemu zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy nie zostanie podważona rzetelność takich transakcji (podmioty działające w ramach karuzeli podatkowej często bowiem wprowadzają do łańcucha dostawców leganie działające firmy, a fakt wystąpienia na pewnym etapie podmiotów działających nielegalnie nie może skutkować negatywnie dla leganie i rzetelnie działających firm), co należy odnosić do dostaw do B. i R.;
12) w relacji do wspomnianych podmiotów, podobnie jak w odniesieniu do A., E., B., C. organy nie wykazały żadnych powiazań ze Skarżącym mogących świadczyć o udziale (świadomym) w karuzeli podatkowej;
13) wątpliwości budzą także ustalenia organu podatkowego dotyczące WDT na rzecz A.;
14) istotną wadą zaskarżonej decyzji było również generalne odniesienie się do wszystkich zakwestionowanych transakcji i uznanie ich za nierzetelne i podejmowane w ramach karuzeli podatkowej, bez wykazania powiazań między podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach, przypisania im odpowiednich ról i ustalenia czy działali z pełną wiedzą i zamiarem oszustwa podatkowego, czy byli nieświadomymi uczestnikami działań inspirowanych przez inne podmioty, a jeśli tak to czy mogły zorientować się w takim charakterze transakcji (z materiału zebranego w toku postępowania i opisanego w zaskarżonej decyzji wynika, że świadomym uczestnikiem był A. S., K. W., D. M. i J. J., kwestia zaś świadomości Skarżącego musi zostać wyjaśniona); natomiast brak takich ustaleń w odniesieniu do pozostałych uczestników opisanych transakcji, co będzie wymagało - jeśli takich powiazań organ nie wykaże - analizy każdej z transakcji, celem wykazania czy dokumentuje ona rzeczywiste czy fikcyjne dostawy;
15) jeśli organ nie uzyska dowodów potwierdzających istnienie powiazań wskazujących na świadome działanie uczestników transakcji i brak przepływu towarów między kontrahentami, będzie on obowiązany dokonać ustaleń czy wobec nieprawidłowości ujawnionych na wcześniejszym etapie Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje mają na celu oszustwo podatkowe (okoliczności te, co prawda na gruncie odmiennych ustaleń faktycznych - były już w tej sprawie badane w odniesieniu do kontrahenta Skarżącego – A., co szeroko zostało opisane i przyjęte tam tezy w zasadniczej części wydają się zasadne, ale mogą być czynione w innym stanie faktycznym, tj. przy ustaleniu, że Strona nie była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, a wystawione przez nią na rzecz ww. firmy faktury dokumentują rzeczywiste dostawy towaru);
16) w ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem organu będzie dokonanie czynności procesowych mających na celu ustalenie czy Skarżący był świadomym uczestnikiem działań mających na celu oszustwo podatkowe i w zależności od rezultatów tych badań podjęcie dalsze czynności celem zweryfikowania czy opisane w zaskarżonej decyzji faktury dają mu prawo do odliczenia i naliczenia podatku oraz stanowią podstawę do uznania, że doszło do WDT;
17) stwierdzone uchybienia w zakresie prawa procesowego wyłączyły możliwość czynienia dalszych analiz i ocen, w tym także w zakresie zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.
5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargą kasacyjną
5.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, albo - jako żądanie ewentualnie - rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie:
- w zakresie przepisów postępowania:
1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. Nr 153 poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c oraz z art. 133 § 1 P.p.s.a., przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Sąd winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;
2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;
3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;
4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;
5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a.;
Wagę wyżej wskazanych naruszeń i wpływu na wynik sprawy Dyrektor IAS upatrywał w pominięciu i braku prawidłowej oceny istotnych w sprawie dowodów, która prowadziła do nieuzasadnionego wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawniało do przyjęcia stanowiska, że Skarżący świadomie uczestniczył w przestępczym procederze mającym na celu oszustwa podatkowe lub przynajmniej nie zachował należytej staranności (przezorności) w obrocie z uczestnikami tego przestępczego procederu;
- w zakresie przepisów prawa materialnego:
6) art. 15 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż wymienione przepisy mają w sprawie zastosowanie;
7) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż wymieniony przepis ma w sprawie zastosowanie;
8) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż wymieniony przepis ma w sprawie zastosowanie;
9) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż wymieniony przepis ma w sprawie zastosowanie.
5.3. Skarżący pismem z dnia 12 lutego 2018 r wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się oddalenia tej skargi i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
6.2. Po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że okazała się ona zasadna w odniesieniu do części z postawionych zarzutów. Mianowicie generalnie były usprawiedliwione te podstawy kasacyjne, które podważały trafność powodów uchylenia zaskarżonej decyzji mających tkwić w uchybieniach procesowych tego organu z zakresu zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny.
6.3. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w ramach oceny własnej ustalił i przyjął w szczególności, że:
1) przy tzw. karuzeli podatkowej konieczne jest ustalenie jej organizatora, wskazanie członków tego procederu, ocena poszczególnych transakcji i powiązań między jego uczestnikami;
2) organy stawiając tezę o świadomości podatnika co do udziału w nielegalnym procederze muszą ją udowodnić; natomiast jeżeli nie są w stanie tego uczynić, to powinny zbadać czy podatnik powinien był podejrzewać istnienie oszustwa, czyli zbadać tzw. dobrą wiarę podatnika;
3) z przepisów art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p wynikał obowiązek po stronie organów dokonania ustaleń co do powiązań R. (tj. Skarżącego) z podmiotami działającymi oszukańczo, w szczególności z organizatorami wspomnianego procederu, przy czym z ustaleń organów zasadniczo wynikało, że A. S. był takim organizatorem;
4) doszło do istotnego naruszenia art. 188 O.p., bo przypisano Skarżącemu świadomość co do udziału w nielegalnym obrocie karuzelowym, ale bez przesłuchania A. Stępnia w tym postępowaniu, co Sąd uznał za "sam w sobie powód uchylenia" zaskarżonej decyzji;
5) teza o świadomości Strony została wywiedziono z okoliczności dotyczących kontrahentów i zeznań J. J. (prezesa C.), w których to wskazał on na powiazania Skarżącego z A. S. a które negował Skarżący domagając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. S. na okoliczność wykluczającą świadomy udział Strony w rzeczonym procederze; zdaniem Sądu pierwszej instancji odmowa przeprowadzenia ww. dowodu stanowiła naruszenie wskazanych wyżej przepisów procesowych i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji;
6) w realiach rozpoznanej sprawy nie ustalono jednoznacznie czy można mówić o "pustych" fakturach, czy o "obrocie" tym samym towarem;
7) organy nie wskazały z jakiego konkretnie powodu przyjęto, że ilość towaru nie odpowiadała faktycznemu obrotowi (A. S. i inni nie wypowiadali się o relacjach ze Skarżącym, z wyjątkiem zeznań J. J., ale nie tych, które zostały złożone w tym postępowaniu podatkowym);
8) przyjęcie istnienia towaru (nawet przy założeniu, że Strona była świadomym uczestnikiem tego procederu, co jak podkreślano nie zostało ostatecznie przesądzone i wymaga przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych) nie daje organowi podstaw do ustalenia Skarżącemu zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy nie zostanie podważona rzetelność takich transakcji; nie można bowiem stosować tego przepisu jeśli podmiot działający w karuzeli podatkowej dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz włączonego w łańcuch podmiotów karuzelowych rzetelnego przedsiębiorcy (taka dostawa mimo zamiarów dostawcy nie może być oceniana jako nielegalna, gdyż niosłaby niepożądane skutki dla rzetelnego nabywcy, u którego ocenie podlegać będzie dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem);
9) istotną wadą zaskarżonej decyzji było generalne odniesienie się do wszystkich zakwestionowanych transakcji i uznanie ich za nierzetelne i podejmowane w ramach karuzeli podatkowej (aby to wykazać konieczne jest ustalenie powiazań między podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach, przypisanie im odpowiednich ról i ustalenie, czy działali z pełną wiedzą i zamiarem oszustwa podatkowego, czy jednak byli nieświadomymi uczestnikami działań inspirowanych przez inne podmioty, a jeśli tak to czy mogły zorientować się w takim charakterze transakcji); z materiału zebranego w toku postępowania i opisanego w zaskarżonej decyzji wynika, że świadomym uczestnikiem był A. S., K. W., D. M. i J. J., kwestia zaś świadomości Skarżącego musi zostać wyjaśniona; brak natomiast takich ustaleń w odniesieniu do pozostałych uczestników opisanych przez organy podatkowe transakcji, co będzie wymagało - jeśli takich powiazań organ podatkowy nie wykaże - analizy każdej z transakcji, celem wykazania czy dokumentuje ona rzeczywiste, czy jednak fikcyjne dostawy.
6.4. Wyrażając powody uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił poniższe okoliczności i spostrzeżenia.
6.4.1. W realiach kontrolowanej sprawy podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nadmierną wagę przywiązał do posługiwania się przez organ podatkowy sformułowaniami dotyczącymi "pustych" faktur i obrotu towarem.
Na tym tle należało zauważyć, że skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedstawiony przez organ podatkowy mechanizm wykazywanego obrotu stalą miał charakter karuzeli podatkowej (oszustwa), to wyrażone przez ten Sąd oczekiwanie co do zbadania czy i w jakiej ilości towar był przedmiotem transakcji z udziałem Skarżącego nie było kluczowe dla wyniku sprawy.
Nawet bowiem jeśli ów towar w bezpośrednich transakcjach z udziałem R. (tj. Strony) występował, to należało rozważyć czy mógł on być przedmiotem dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, czy jednak był tylko i wyłącznie elementem mającym uwiarygodnić z założenia pozorny handel stalą. Pozorność tego rodzaju zasadza się bowiem na włączeniu w mechanizm oszustwa karuzelowego materialnego nośnika będącego jego wyrazem jedynie po to, aby stworzyć wrażenie zewnętrzne o istnieniu [rzekomo] realnych operacji gospodarczych.
W tym celu należało zmierzyć się z tymi ustaleniami organów, które przez odwołanie się m.in. do zeznań A. S. (którego i organy i Sąd pierwszej instancji postrzegały jako organizatora procederu karuzelowego) oraz J. J., stwierdziły o "krążeniu" tego samego towaru aż do zardzewienia, znikomej w stosunku do faktur ilość towaru oraz tego że nie doszło do rozporządzania towarem jak właściciel.
Ten ostatni wątek, a więc dotyczący rozporządzania towarem jak właściciel, powinien był zostać oceniony w szczególności przez pryzmat działań R. (tj. Skarżącego) jako przyjmującego "towar" w depozyt od M. (a więc od jednego z podmiotów od którego R. dokonywał "nabyć" prętów żebrowanych). W takim bowiem ujęciu "towar" mógł być bowiem postrzegany jako atrapa, a dokonywane jego "dostawy", nawet jeśli były realizowane, to nie jako dostawy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Prawidłowego zmierzenia się z tymi zagadnieniami przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na tle całokształtu przedstawionych w tej sprawie ustaleń organów, zabrakło przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
Warto przy tym wspomnieć, że w odniesieniu do takiego modelu ułożenia relacji Skarżącego z M. odnosił się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydany w sprawie o sygn. akt I SA/W 295/16 oddalający skargę R. W. na decyzję w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2011 r. Ustalenia i oceny zawarte w tym wyroku nie zostały podważone. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił bowiem skargę kasacyjną R. W. od tego orzeczenia wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1285/17.
6.4.2. Nie sposób było podzielić także zapatrywań Sądu pierwszej instancji, że do przypisania podatnikowi świadomości w oszukańczym procederze konieczne jest wykazanie jego wiedzy o całej konstrukcji nielegalnego procederu, wszystkich jego uczestnikach i ich wzajemnych powiązaniach, w szczególności zaś z organizatorem obrotu karuzelowego.
Powyższe stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku jawi się jako nieuprawnione, ponieważ nie uwzględnia specyfiki tzw. karuzel podatkowych. Uczestniczący takiej karuzeli w poszczególnych jej etapach niejednokrotnie będą mieli do wykonania określoną rolę, co nie oznacza, że będą posiadali pełną wiedzę o wszystkich podmiotach (i ich zadaniach), które biorą udział w łańcuchu następujących po sobie "transakcji".
Świadomość udziału w oszukańczym procederze należy rozumieć jako wiedzę jego uczestnika o choćby jednym elemencie (ogniwie) tego procederu. Świadomość tę należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego i przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 O.p.).
W tym aspekcie sprawy warto odnotować, że Skarżący w dniu 14 marca 2014 r. wprost wskazał na nawiązanie kontaktu z C. za pośrednictwem A. S., który poznał go z J. J. prezesem tej spółki; podał, że uzgadnianie dostaw od tego podmiotu następowało także z A. S. Dalej zaś zeznał, że Pan J. był zatrudniony u Pana S. Treść protokołu przesłuchania Strony (nota bene przeprowadzonego w obecności zawodowego pełnomocnika - doradcy podatkowego) i zawarte w nim stwierdzenia, wymagały zatem ich skonfrontowania na tle innych zgromadzonych dowodów, m.in. w kontekście przypisanej przez organy świadomości Skarżącego, czego jednak Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł.
Ocena świadomości (lub jej braku) co do udziału Skarżącego w opisanym przez organy procederze wymagała odniesienia się do treści przywołanych zeznań, tym bardziej że wynikało z nich, iż R. W. i wiedział o faktycznym, a nie jedynie formalnym, układzie relacji występujących między J. J. i A. S. w ramach C..
6.4.3. W kontekście powyższego, jak również przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zapatrywania, że szczególną wagę należy przypisać relacji podatnika (tu Skarżącego) z organizatorem procederu, czyli A. S., zbyt daleko idąca i przedwczesna zarazem była konstatacja odnosząca się do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka.
Mianowicie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmowa przeprowadzenia ww. dowodu, czyli dowodu z przesłuchania A. S., stanowi w opinii tego Sądu naruszenie wskazanych wyżej przepisów (art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznanej sprawy. Uchybienie to samo w sobie - jako to ujął Sąd w zaskarżonym wyroku - stanowić miało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Na tym tle odnotowania wymagało, że pełnomocnik Skarżącego domagał się przesłuchania w charakterze świadka A. S. prowadzącego działalność gospodarczą "E." w N. oraz będącego prokurentem C. na okoliczność czy R. W. w jakikolwiek sposób współdziałał z wyżej wymienionym w transakcjach tzw. karuzeli podatkowej, który to zarzut postawiono wnioskującemu lub miał świadomość, że w takich transakcjach uczestniczy. Tak postawiona teza dowodowa mogła budzić wątpliwości organu podatkowego, który wydał postanowienie z dnia 11 kwietnia 2016 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu na żądanie strony. Przywołane okoliczności w takim ujęciu nie stały się przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Mimo to Sąd ten uznał [wadliwie], że odmowa przeprowadzenia dowodu na wniosek Strony była sama w sobie powodem wystarczającym do uchylenia zaskarżonej decyzji.
6.4.4. Za chybione należało również uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że (cyt.): "przyjęcie istnienia towaru (nawet przy założeniu, że strona była świadomym uczestnikiem tego procederu, co jak podkreślano nie zostało ostatecznie przesądzone i wymaga przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych) nie daje organowi podatkowemu podstaw do ustalenia skarżącemu zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy nie zostanie podważona rzetelność takich transakcji. (...) Nie można bowiem stosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy podmiot działający w karuzeli podatkowej dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz włączonego w łańcuch podmiotów karuzelowych rzetelnego przedsiębiorcy. Taka dostawa mimo zamiarów dostawcy nie może być oceniana jako nielegalna, gdyż niosłaby niepożądane skutki dla rzetelnego nabywcy, u którego ocenie podlegać będzie dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem.".
Ta swoistego rodzaju wypowiedź na tle stosowania art. 108 u.p.t.u., której dokonał na potrzeby tej sprawy Sąd pierwszej instancji, jawiła się jako nieuprawniona. Decyzja wydana na podstawie art. 108 u.p.t.u. wobec wystawcy faktury nie musi oznaczać, że transakcja w niej opisana sama w sobie nie doszła do skutku, a więc że była to faktura "pusta" sensu stricte. Jak bowiem zauważył sam Sąd, przyjmujący taką fakturę podatnik w ewentualnie toczącym się postępowaniu w sprawie jego rozliczeń z zakresu podatku VAT, będzie mógł powoływać się na działanie w tzw. dobrej wierze.
Argumentowanie zatem, że przeciwko stosowaniu art. 108 u.p.t.u. wobec wystawcy faktury mają przemawiać niepożądane skutki dla podatnika przyjmującego tę fakturę do własnych rozliczeń, jest z gruntu chybione.
6.4.5. Błędem Sądu pierwszej instancji przy przyjętej konstrukcji oszustwa karuzelowego było czynienie (w końcowej części pisemnego uzasadnienia) alternatywnych i w istocie niejako na wyrost rozważań odnoszących się do konieczności badania tzw. dobrej wiary Skarżącego.
W okolicznościach tej sprawy i wyrażonych wcześniej ocen przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, było to działanie niewłaściwe.
6.5. W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutów o charakterze procesowym.
6.6. Z kolei podstawy kasacyjne dotyczące sfery naruszenia prawa materialnego generalnie nie przystawały do treści zaskarżonego wyroku.
Sąd pierwszej instancji stwierdził przecież, że uchybienia w zakresie prawa procesowego wyłączyły możliwość czynienia dalszych analiz i ocen, w tym także w zakresie zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.
6.7. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.
6.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że:
- zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ podatkowy, przy czym sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a ponadto inny jeszcze radca prawny reprezentował ten organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną organu i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę Skarżącego.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawnym - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 12.825 zł.
Na kwotę tę złożyły się koszty zastępstwa procesowego organu (10.800 zł, tj. 100%) oraz uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (2.025 zł).
s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H. Sęk s. NSA D. Oleś