I FSK 331/25

I FSK 331/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 280/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-07-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 151 par. 1, art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 280/24 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 marca 2024 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. kwotę 4.884 (słownie: cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 280/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi X. sp. z o.o. w Y. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 1 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 1 marca 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS) z dnia 9 grudnia 2022 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela, tj. Skarżącej wraz z podatnikiem S. sp. z o.o. (dalej: Podatnik), za zapłatę podatku od towarów i usług wykazaną w zgłoszeniu celnym uzupełniającym SAD nr [...] z dnia 22 listopada 2017 r. w wysokości [...] zł.
Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Podatnik złożył w Oddziale Celnym [...] w [...], za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego – Skarżącej, uzupełniające zgłoszenie celne, dotyczące procedury przywozu towaru z Serbii (przewody elektryczne do napięć), z zastosowaniem art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. rozliczeniem przez importera podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej i wskazaniem metody płatności: "L", tj. nie podlega uiszczeniu ani zabezpieczeniu. W polu 44 ww. zgłoszenia celnego SAD, wskazano m.in. kod dokumentu "[...]" (tj. pozwolenie na stosowanie uproszczeń, o których mowa w art. 166 ust. 2, art. 179 i art. 182 unijnego kodeksu celnego), gdzie posiadaczem pozwolenia jest przedstawiciel bezpośredni – Skarżąca oraz podany został kod "4PL05" wskazujący na rozliczenie podatku VAT zgodnie z ww. art. 33a ustawy o VAT. Natomiast w polu 47 ww. zgłoszenia celnego podano metodę płatności "L" (tj. podatek nie podlega uiszczeniu ani zabezpieczeniu). Podatnik nie przedstawił właściwemu organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym SAD w deklaracji podatkowej VAT-7 w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Wobec powyższego NUCS decyzją z dnia 7 czerwca 2018 r., zmienił metodę płatności podatku od towarów i usług wskazaną przez Podatnika z "L" (kiedy ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia należności i jeżeli nie towarzyszy temu zabezpieczenie składane na podstawie przepisów prawa celnego lub podatkowego) na "H" - przelew bankowy. W konsekwencji organ uznał podatek od towarów i usług wykazany w ww. zgłoszeniu (tj. kwotę w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami) za podlegający uiszczeniu. Decyzja ta została doręczona Podatnikowi, a Skarżącej – do wiadomości. Przedmiotowy podatek nie został przez Podatnika uregulowany, jak również nie udało się wyegzekwować jakichkolwiek kwot w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność.
W związku z tym NUCS postanowieniem z dnia 5 października 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela bezpośredniego czyli Skarżącej wraz z Podatnikiem za zapłatę kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w ww. zgłoszeniu celnym uzupełniającym SAD z dnia 22 listopada 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUSC wydał ww. decyzję z dnia 9 grudnia 2022 r., którą DIAS ww. decyzją z dnia 13 czerwca 2023 r., utrzymał w mocy.
DIAS w motywach wydanej decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że podstawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynąłby w dniu 31 grudnia 2022 r., ale na skutek wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] śledztwa [...] w sprawie o przestępstwo z Kodeksu Karnego, doszło do zawieszenia biegu tego terminu. Prokurator podjął też decyzję o wyłączeniu do odrębnego postępowania materiałów w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r. poz. 654 ze zm. - dalej: k.k.s.) w związku z czym NUCS postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2022 r. wszczął dochodzenie w sprawie wprowadzenia, przez Podatnika w błąd organ uprawniony do kontroli celnej, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. W konsekwencji powyższego NUCS zawiadomieniami z dnia 14 grudnia 2022 r., poinformował Podatnika i Skarżącą o zawieszeniu z dniem 17 sierpnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone Podatnikowi w dniu 15 grudnia 2022 r., zaś Skarżącej – w dniu 27 grudnia 2022 r.
W kwestii związanej z zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT DIAS wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy Podatnik utracił prawo do rozliczenia podatku na zasadach wskazanych w tym przepisie, co skutkowało wydaniem w stosunku do niego decyzji z dnia 7 czerwca 2018 r., zmieniającej kod metody płatności i uznającej obowiązek zapłaty podatku.
W odniesieniu natomiast do podstaw wydania decyzji wobec Skarżącej organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę prawną w tym zakresie stanowi art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż przedstawiciel bezpośredni, działający na rzecz podatnika nie posiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia w przypadku określonym w powyższym przepisie, posiada status innego podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby, w imieniu której składa zgłoszenie celne. W sytuacji gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim z tego tytułu obowiązku, za spełnienie obowiązku odpowiada solidarnie z podatnikiem również jego przedstawiciel celny.
Odnosząc się zaś do kwestii nieskutecznego doręczenia Podatnikowi zawiadomienia z dnia 14 grudnia 2022 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, DIAS wskazał że w przedmiotowym postępowaniu, Podatnik nie jest stroną postępowania. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie ma charakteru akcesoryjnego w stosunku do zobowiązania głównego. Spółka działała, jako przedstawiciel bezpośredni, na którym z mocy prawa, solidarnie z Podatnikiem, ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Skarżąca występuje, jako inny podatnik, równorzędny z podatnikiem głównym, a podnoszone przez Spółkę uwagi dotyczące nieskutecznego doręczenia Podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mają wpływu na kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które solidarnie z mocy prawa odpowiada Spółka.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję DIAS, wyrokiem z dnia 20 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 688/23, uchylił zaskarżoną decyzję z powodu wadliwego stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA wskazał że zobowiązanie podatkowe, za które odpowiada Skarżąca, nie jest jej "własnym" zobowiązaniem, lecz związane jest ono ściśle z zobowiązaniem Podatnika. Dlatego też DIAS powinien ponownie przeanalizować, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo karne skarbowe, zostało prawidłowo doręczone Podatnikowi.
Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Spółki, że w stosunku do niej wydana została decyzja w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Nie została także podzielona argumentacja Spółki, że w sprawie powinien brać udział Podatnik, gdyż jest on stroną postępowania. Za niezasadne uznane zostały także twierdzenia Spółki odnoszące się do braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Wskazano w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku, że Spółka pomija istnienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w stosunku do Podatnika, z której jednoznacznie wynika, że rozliczenie następowało na podstawie art. 33a ustawy o VAT. Zdaniem WSA, dopóki zatem decyzja ta funkcjonować będzie w obrocie prawnym, brak jest możliwości podważania konieczności rozliczenia się przez Podatnika na tej podstawie prawnej.
1.4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 1 marca 2024 r., utrzymał w mocy decyzję NUCS.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia nie zostało prawidłowo doręczone Podatnikowi i tym samym nie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Niemniej jednak w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2019 r. dokonano w dniu 19 kwietnia 2019 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Podatnika w X.1 S.A. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Podatnikowi w dniu 7 maja 2019 r. Wobec tego na dzień wydawania decyzji przez DIAS, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
1.5. WSA, po rozpoznaniu skargi Spółki, uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 153 p.p.s.a. oraz wobec faktu, że WSA wyrokiem z dnia 20 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 688/23, uchylił poprzednio wydaną przez DIAS decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, w pierwszej kolejności uznał, że organ w ponownym postępowaniu uwzględnił wskazania zawarte w ww. wyroku WSA.
W związku z tym Sąd wojewódzki wskazał, że na obecnym etapie, spornym zagadnieniem pozostaje, czy faktycznie doszło do przerwania biegu przedawnienia wobec Podatnika, gdyż w takim przypadku zaskarżona decyzja byłaby prawidłowa. W przeciwnym zaś razie, wobec wygaśnięcia zobowiązania Podatnika, Spółka wolna byłaby od odpowiedzialności.
WSA przypomniał, że jak wynika z akt sprawy na podstawie wydanej wobec Podatnika decyzji z dnia 7 czerwca 2018 r. wystawiony został tytuł wykonawczy, w oparciu o który wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. W trakcie tego postępowania zastosowano środek egzekucyjny, o czym Podatnik został poinformowany. Okoliczności te nie były także kwestionowane przez Spółkę.
WSA zauważył, że w złożonej skardze podniesiono, że decyzja z dnia 7 czerwca 2018 r. nie została Podatnikowi doręczona, czyli nie weszła do obrotu prawnego i dlatego też wadliwe było prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. W takim zaś przypadku nie mogło dojść do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego i tym samym nie można twierdzić, że ziściła się przesłanka o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego stanowiska wskazując, że kwestia wejścia tej decyzji do obrotu prawnego, z czym wiąże się prawidłowość jej doręczenia, została prawomocnie przesądzona w poprzednio wydanym wyroku WSA z dnia 20 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 688/23. Jak wyjaśnił Sąd wojewódzki w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wyraźnie bowiem przesądzono kwestię odpowiedzialności Spółki z jednoczesnym powiązaniem jej z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji z dnia 7 czerwca 2018 r., wydanej wobec Podatnika.
Ponadto WSA wskazał, że nawet gdyby powyższa argumentacja co do przesądzenia w poprzednim postępowaniu, że decyzja z dnia 7 czerwca 2018 r. weszła do obrotu prawnego nie była zasadna, to w ocenie Sądu brak podstaw do uznania, że decyzja ta nie została prawidłowo doręczona, gdyż decyzja ta została skierowana na adres siedziby Podatnika i skutecznie doręczona, a zatem nie można zasadnie podważać skuteczności doręczenia i twierdzić, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Ponadto Podatnik nie kwestionował skuteczności doręczenia mu przedmiotowej decyzji, choć prowadzone było na jej podstawie postępowanie egzekucyjne. Skoro sam zainteresowany stwierdził tym samym, że decyzja została mu doręczona, to trudno uznać, aby Skarżąca mogła skutecznie taką okoliczność podnosić.
W związku z tym WSA za niezasadny uznał zarzut skargi, że doszło do przedawnienia wymagalnego zobowiązania. Organy podatkowe przerwały bowiem bieg jego przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony. Zaskarżona decyzja została zatem wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego.
W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.
2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Strona jak i organ zrzekli się rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.
3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że WSA w Krakowie, wydając zaskarżony wyrok, orzekał w warunkach związania poprzednim wyrokiem tego Sądu z dnia 20 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 688/23, a zatem działał w ramach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku na podstawie art. 170 p.p.s.a., gdyż od tego wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna, a w konsekwencji wyrok ten stał się prawomocny. Tą oceną na tej samej podstawie prawnej jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.
W związku z wykonaniem przez DIAS wskazówek zawartych w ww. wyroku WSA i uznaniem, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia nie zostało prawidłowo doręczone Podatnikowi i tym samym nie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tym niemniej w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony, na etapie ponownego postępowania przed WSA sporne pozostawało czy faktycznie doszło do przerwania biegu przedawnienia wobec Podatnika.
3.4. Odnosząc się do spornej kwestii należy przypomnieć, że Spółka była przedstawicielem bezpośrednim Podatnika, o którym mowa w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT i dokonała zgłoszenia celnego. Podatnik nie wywiązał się ze swoich obowiązków, co uzasadniało wydanie przez NUCS wobec Podatnika decyzji z dnia 7 czerwca 2018 r., w której uznano między innymi, że podatek od towarów i usług wykazany w zgłoszeniu celnym podlega uiszczeniu. Podstawę materialnoprawną decyzji NUCS z dnia 9 grudnia 2022 r. oraz decyzji DIAS z dnia 1 marca 2024 r. wydanych wobec Skarżącej stanowił natomiast art. 33a ust. 8 ustawy o VAT. Zobowiązanie podatkowe, za które odpowiada Spółka, nie jest jej "własnym" zobowiązaniem, lecz związane jest ono ściśle z zobowiązaniem podatkowym Podatnika. Warunkiem zatem odpowiedzialności Spółki jest istnienie takiego zobowiązania, które obciąża Podatnika. Jeżeli zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia, Spółka nie może ponosić odpowiedzialności z tego tytułu. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec podatnika powoduje, że przedstawiciel bezpośredni nie będzie ponosił odpowiedzialności na podstawie wyżej wskazanego przepisu (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 688/23).
Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynąłby z dniem 31 grudnia 2022 r., jednak jak wskazał DIAS, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego wobec Podatnika w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2019 r. dokonano w dniu 19 kwietnia 2019 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Podatnika, o czym Podatnik został zawiadomiony w dniu 7 maja 2019 r.
W skardze Strona kwestionowała powyższe ustalenie podnosząc, że – w jej ocenie - decyzja z dnia 7 czerwca 2018 r. wydana w stosunku do Podatnika, nie została mu skutecznie doręczona, co prowadzi do wniosku, że brak było podstaw do wystawienia na jej podstawie tytułu wykonawczego i w konsekwencji zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia.
WSA w zaskarżonym wyroku po pierwsze wskazał, że kwestia wejścia tej decyzji do obrotu prawnego została prawomocnie przesądzona w poprzednio wydanym wyroku WSA z dnia 20 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 688/23, a po drugie: nawet gdyby ta argumentacja nie była zasadna, to brak podstaw do uznania, że decyzja ta nie została prawidłowo doręczona.
W skardze kasacyjnej jej autor kwestionuje to stanowisko WSA, a ponadto podnosi wadliwość ustaleń co do skutecznego zawiadomienia Podatnika w dniu 7 maja 2019 r. o zastosowanym środku egzekucyjnym.
3.5. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy zgodzić się z jej autorem, że wadliwe jest stanowisko WSA oraz DIAS, zgodnie z którym kwestia doręczenia Podatnikowi decyzji z dnia 7 czerwca 2018 r. została przesądzona w poprzednio wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Krakowie.
Lektura uzasadnienia wyroku WSA z dnia 20 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 688/23 nie potwierdza bowiem tego stanowiska. Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji zajmował się tą kwestią. Strona w skardze do tego Sądu nie podnosiła zarzutów dotyczących nieprawidłowości doręczenia decyzji z dnia 7 czerwca 2018 r., a WSA zagadnienia tego nie objął kontrolą sądowoadministracyjną na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Z tych względów w wyroku tym brak jest oceny prawnej, na którą powoływał się WSA w zaskarżonym obecnie wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że o wyrażeniu wiążącej opinii w omawianym zakresie ma świadczyć stwierdzenie zawarte w wyroku WSA z dnia 20 października 2023 r., że: "Pomija jednak Spółka istnienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w stosunku do Podatnika, z której jednoznacznie wynika, że rozliczenie następowała na podstawie art. 33a u.p.t.u. Dopóki zatem decyzja ta funkcjonować będzie w obrocie prawnym, bak jest możliwości podważania konieczności rozliczenia się przez podatnika na tej właśnie podstawie prawnej". Ten fragment uzasadnienia nie stanowi wypowiedzi Sądu w kwestii prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 7 czerwca 2018 r. z powodów wskazanych powyżej, ale także w związku z tym, że ta wypowiedź Sądu dotyczyła kwestii podstaw odpowiedzialności Skarżącej za dług Podatnika. WSA wyraźnie bowiem wskazał (w tym samym akapicie, w zdaniach poprzedzających ww. stwierdzenie), że: "Za niezasadne uznać także należało twierdzenia Spółki odnoszące się do braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Spółka podnosiła bowiem, że organy podatkowe powinny dokonać zbadania, czy Podatnik w momencie składania zgłoszenia celnego, spełniał przesłanki do zastosowania procedury przewidzianej w art. 33a u.p.t.u., czyli objęcia towarów procedurą uproszczoną. Zdaniem Spółki, w sprawie w ogóle nie mogło dojść do rozliczenia na podstawie tego przepisu, gdyż Podatnik nie spełniał warunków w nim określonych".
3.6. Niezależnie od powyższego WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził prawidłowość doręczenia Podatnikowi decyzji z dnia 7 czerwca 2018 r. WSA uznał bowiem za prawidłowe ustalenie, zgodnie z którym w sytuacji gdy pod adresem, wskazanym jako adres siedziby Podatnika, swoją siedzibę miał również inny podmiot (kancelaria radcy prawnego) i to ten podmiot potwierdził (poprzez przybicie jego pieczęci na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) odbiór decyzji dla Podatnika, to należało uznać, że decyzja została skutecznie doręczona.
Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie doręczeń zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa różnicuje sposoby doręczania korespondencji osobom fizycznym i osobom prawnym. Podstawowa regulacja dotycząca osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zamieszczona została w art. 151 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku osób prawnych doręczanie pism może odbywać się w dwóch równorzędnych miejscach (według wyboru organu podatkowego, o ile oba te adresy się nie pokrywają), przy czym w chwili doręczania decyzji organu pierwszej instancji mogło ono nastąpić jedynie do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1181/16).
O ile na gruncie przytoczonego przepisu art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, powszechną akceptację w orzecznictwie zyskał pogląd, że jeżeli pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu oraz że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona (m.in. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1665/15), a także że listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, to o tym czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji (jak w niniejszej sprawie) decydują okoliczności konkretnej sprawy.
W okolicznościach tej sprawy nie jest sporne, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 7 czerwca 2018 r. została doręczona w miejscu wskazanym jako siedziba Podatnika. Wątpliwości budzi natomiast okoliczność jej doręczenia "do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji" podmiotu innego niż Podatnik (kancelarii radcy prawnego) i to ta okoliczność powinna być przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, na co zasadnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. A zatem brak wyjaśnienia tej istotnej kwestii zdecydował o uwzględnieniu skargi kasacyjnej.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany do ustalenia czy osoba wskazana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję z dnia 7 czerwca 2018 r. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji dla Podatnika, jak tego wymaga art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej czy też innego podmiotu, mającego siedzibę pod tym samym adresem. Ustalenie tej podstawowej informacji przez listonosza nie jest bowiem równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie ma on obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. W okolicznościach niniejszej sprawy mamy bowiem do czynienia z sytuacją doręczenia przesyłki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, ale w imieniu innego podmiotu niż adresat tej przesyłki.
3.7. W zależności od wyniku ustaleń dotyczących powyżej wskazanej kwestii dla prawidłowości uznania, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne może się okazać także dokonanie ustaleń dotyczących skutecznego zawiadomienia Podatnika o zajęciu egzekucyjnym, a więc ziszczeniu się przesłanki zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, o czym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie podnosi bowiem, że jak wynika z akt sprawy zawiadomienie o zajęciu konta bankowego zobowiązanego z dnia 19 kwietnia 2019 r. zostało uznane za doręczone zobowiązanemu czyli Podatnikowi w dniu 7 maja 2019 r. w sytuacji, gdy - jak wynika z dokumentów tej spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym - od dnia 27 listopada 2018 r. wygasł mandat do pełnienia funkcji prezesa tej spółki A.S. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o odmowie wszczęcia dochodzenia z dnia 13 października 2012 r.). Ta okoliczność ma istotne znaczenie w kwestii ustalenia czy doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, a w konsekwencji skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika, za które odpowiada Skarżąca. Jak bowiem trafnie wskazano w poprzednio wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w sytuacji, gdy z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Podatnik nie posiada żadnych organów, to zgodnie z art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma kierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.
3.8. W takiej sytuacji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zasadnicza kwestia z punktu widzenia przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia, dotycząca prawidłowości, a zarazem, skuteczności doręczenia Podatnikowi decyzji z dnia 7 czerwca 2018 r., nie została w niniejszej sprawie wyjaśniona. Podobnie kwestia skutecznego zawiadomienia Podatnika o zajęciu egzekucyjnym. Skoro DIAS powołuje się na okoliczności związane z przerwaniem biegu terminu spornego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, to jego obowiązkiem jest wykazanie, a nie tylko wskazanie, że w niniejszej sprawie przesłanki do zastosowania tego przepisu miały miejsce, a więc zbadanie czy istotnie postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte.
3.9. Mając na uwadze powyższe, zważywszy że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, iż uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O kosztach postępowania za obie instancje Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA