I FSK 327/20

I FSK 327/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Mariusz Golecki
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 634/19 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2019-12-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Tezy
dopuszczalna jest taka wykładnia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która pozwala na uznanie, że transakcja zbycia gruntu na rzecz osoby trzeciej, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę budowli tj. studni odgazowujących, (w sytuacji gdy przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady w postaci tych budowli) będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu tych przepisów
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 634/19 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.256.2019.3.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] sp. z o.o. w Augustowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 634/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. w A. (skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnie 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w pkt. 3, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 14c 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ w zaskarżonej interpretacji opierając swoje rozstrzygnięcie na informacji, że "między Skarżącą, a dzierżawcą nie doszło ani nie dojdzie do rozliczenia nakładów " wyszedł poza opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, czym w ocenie Sądu naruszył zasadę legalizmu oraz pogłębienia zaufania do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. Organ wbrew twierdzeniom Sądu w zaskarżonej interpretacji nie wyszedł poza opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż informacja, że "między Skarżącą, a dzierżawcą nie doszło ani nie dojdzie do rozliczenia nakładów" stanowiła element stanu faktycznego, który podlegał ocenie organu i który miał w jego ocenie decydujące znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia. Tym samym na gruncie przedmiotowej sprawy nie została naruszona ani zasada pogłębienia zaufania do organów podatkowych, ani zasada legalizmu,
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na uznanie, że przedstawiona na gruncie przedmiotowej sprawy transakcja zbycia nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę obiektów tj. studni odgazowujących, (w sytuacji gdy przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady w postaci budowli) będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu ww. przepisów. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że mimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie również prawo własności budowli tj. studni odgazowujących, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, to jednak z uwagi na rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. nakłady (skarżąca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania studniami odgazowującymi jak właściciel), tym samym przedmiotem dostawy na gruncie przedmiotowej sprawy będzie jedynie sam grunt,
2. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania przez Sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT będą również budowle, tj. studnie odgazowujące. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy ponieważ przedmiotem dostawy nie będą budynki, budowle lub ich części, tj. tj. studnie odgazowujące lecz wyłącznie sam grunt.
3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
4.1. W przedmiotowej sprawie w świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje to, czy możliwa jest taka wykładnia przepisów ustawy o VAT, która pozwala na uznanie, że przedstawiona na gruncie przedmiotowej sprawy transakcja zbycia nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę obiektów tj. studni odgazowujących, (w sytuacji gdy przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady w postaci budowli) będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji czy do tych nakładów będzie możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W ocenie organu interpretacyjnego mimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie również prawo własności budowli tj. studni odgazowujących, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, to jednak z uwagi na rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. nakłady (skarżąca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania studniami odgazowującymi jak właściciel), tym samym przedmiotem dostawy na gruncie przedmiotowej sprawy będzie jedynie sam grunt.
Odmienne stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji podkreślając, że nie istnieje żaden przepis, który uzależniałby przeniesienie na wydzierżawiającego własności posadowionej przez dzierżawcę na nieruchomości budowli od rozliczenia nakładów z tego tytułu. W myśl bowiem art. 676 k.c. (który stosuje się odpowiednio do umowy dzierżawy), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dokonanie ww. rozliczeń, zarówno w drodze umowy, jak i w sposób przewidziany przepisami, stanowi jedynie uprawnienie, a nie obowiązek stron. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny wyszedł niejako poza opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie przyjął on bowiem informacji, że strony umowy dzierżawy nie dokonały rozliczenia nakładów (odstąpiły od tego, zrezygnowały), do czego miały prawo, a co nie miało wpływu na ukształtowanie stosunku własnościowego spornych budowli. Zamiast tego organ stwierdził, że skoro pomiędzy spółką a dzierżawcą przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to spółka nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów, a tym samym nie będzie miała prawa do sprzedaży budowli posadowionych na gruncie. W ocenie Sądu pierwszej instancji z takiego stanowiska należy wywnioskować, że organ stawia wcześniejsze rozliczenie nakładów jako warunek konieczny do późniejszego dysponowania przez wydzierżawiającego budowlą jak właściciel.
4.2. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Bezsporne w niniejszej sprawie jest spełnienie przesłanki upływu okresu dłuższego niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli (studni). Kwestia sporna sprowadza się bowiem do zbadania, czy studnie odgazowujące wybudowane przez dzierżawcę tak jak grunt, na którym są posadowione, mogą być w realiach niniejszej sprawy przedmiotem dostawy, czy też spółka w istocie nie dysponowała studniami jak właściciel, przez co nie mogłaby dokonać ich dostawy.
W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że przedmiotem sprzedaży będzie jedynie nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz budowlami w formie studni odgazowujących. Budowle w postaci studni odgazowujących zostały posadowione na nieruchomości przez dzierżawcę w 2012 r. Przed dokonaniem planowanej sprzedaży nieruchomości nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia między spółką a dzierżawcą nakładów poniesionych przez dzierżawcę, a nabywcą nie będzie dzierżawca.
4.3. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.
W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Już w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 ([...], ECLI:EU:C: 1990:61), Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że "własność ekonomiczna" to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejściu własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyroki NSA z: 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16 i 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19).
4.4. Autor skargi kasacyjnej, broni stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, który uznał, że w rozpatrywanej sprawie miała miejsce również dostawa nakładów, które w postaci studni odgazowujących wzniesionych przez dzierżawcę. W tym względzie za kluczowe autor skargi kasacyjnej uważa to, że wnioskodawca nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów, ponieważ to dzierżawca nieruchomości wybudował na tym terenie budowle w postaci studni odgazowujących oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy wnioskodawcą a dzierżawcą przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady w postaci budowli, to w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż najemca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca nastąpi faktyczne wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wydzierżawiającego (wnioskodawcy). Transakcja sprzedaży nastąpi bowiem w trakcie trwania umowy dzierżawy oraz przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę.
Organ interpretacyjny uważa bowiem, że nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie zbywca nieruchomości miał władztwo ekonomiczne nad poniesionymi na niej nakładami. Organ interpretacyjny zakłada zatem, że sporne studnie odgazowujące będą mogły być odrębnym przedmiotem własności.
4.5. Takiego poglądu nie można podzielić.
Organ nadmierną uwagę przywiązuje do rozliczeń pomiędzy dzierżawcą a wnioskodawcą, który był wydzierżawiającym. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie kluczowe nie powinno być to, czy nakłady zostaną przeniesione na wydzierżawiającego, ale czy zostaną przeniesione na ostatecznego nabywcę nieruchomości. To przecież skutki transakcji pomiędzy wnioskodawcą (wydzierżawiającym) , a ostatecznym nabywcą nieruchomości ocenianie są w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Zgodnie z kolei z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast w myśl art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanego przepisu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zgodnie z art. 48 k.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że przedmiotem "zbycia" są poniesione przez dzierżawcę nakłady na obcej nieruchomości, które nie stanowią ani odrębnej rzeczy, ani jej części mogącej stanowić przedmiot samodzielnego obrotu. Nakłady te skutkują więc jedynie powstaniem po stronie dzierżawcy ewentualnego roszczenia do wydzierżawiającego o zwrot poniesionych na nie kosztów. Roszczenie to z kolei nie stanowi prawa rzeczowego a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym.
Wbrew zatem stanowisku organu interpretacyjnego to nie aspekty cywilistyczne, ale ekonomiczne przesądziły o tym, że w przedmiotowej sprawie nie można było uznać za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, że w przypadku sprzedaży przez spółkę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt bez poniesionych na nim nakładów w postaci studni odgazowujących.
Zatem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej dopuszczalna jest taka wykładnia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która pozwala na uznanie, że transakcja zbycia gruntu na rzecz osoby trzeciej, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę budowli tj. studni odgazowujących, (w sytuacji gdy przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady w postaci tych budowli) będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu tych przepisów. W konsekwencji do spornych nakładów możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
4.6. Nie potwierdziły się zatem zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
4.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 14c 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., zgodzić się należy natomiast z autorem skargi kasacyjnej, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji opierając swoje rozstrzygnięcie na informacji, że "między skarżącą, a dzierżawcą nie doszło ani nie dojdzie do rozliczenia nakładów" wyszedł poza opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Spółka w uzupełnieniu wniosku podniosła, że "Przed dokonaniem planowanej dostawy nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia między wnioskodawcą a dzierżawcą nakładów poniesionych w roku 2012 przez dzierżawcę na wybudowanie budowli w postaci studni odgazowujących".
Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ rozliczenie między wnioskodawcą a dzierżawcą nakładów poniesionych w roku 2012 przez dzierżawcę nie miało kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W konsekwencji wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
5. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
5.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska