I FSK 325/25

I FSK 325/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1437/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 126 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1437/24 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 1401-IOV-2.4103.181.2023.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.611 (słownie: trzy tysiące sześćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 29 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 15 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r.
1.2. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że skarżąca dokonywała dostawy towarów poprzez sprzedaż towarów podróżnym w systemie TAK FREE, w których zastosowano stawkę 0% i dokonano zwrotu całego wykazanego na dokumencie sprzedaży podatku VAT (w stawce 23%) na rzecz osób widniejących na dokumentach celnych jako podróżni, którzy ten sam asortyment, co do rodzaju, nabywali kilkukrotnie do tych samych gospodarstw domowych. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że w sposób nieuprawniony Strona rozliczyła w listopadzie 2018 r. 307 transakcji oraz w grudniu 2018 r. 24 transakcje. Według organów zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że w wielu przypadkach w krótkim czasie te same osoby przekraczały granicę częściej niż raz. Ustalono również, że w badanym okresie ci sami podróżni dokonywali transakcji zakupu nawet kilkukrotnie. Ten sam pełnomocnik odbierał zwrot podatku dla kilku podróżnych.
1.3. W ocenie organów skarżąca nie spełniła przesłanek materialnych niezbędnych do zastosowania procedury szczególnej (TAX FREE), o której mowa w art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (dalej: ustawa o PTU) odnoszącego się do sprzedaży i wywozu towarów w ilościach wskazujących na ich niehandlowe przeznaczenie, a w związku z tym Spółka nie miała możliwości zastosowania w tym zakresie preferencyjnej stawki opodatkowania 0%.
1.4. W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 112b ustawy o PTU organ może różnicować wysokość dodatkowego zobowiązania w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego. Odnosząc się do wymienionego wyżej katalogu warunków dotyczących wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazano, że D. Sp. z o.o. zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Strona w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości nie złożyła stosownej deklaracji, nie dokonała wpłaty podatku. Stwierdzono, że Spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Zaniżenie zobowiązania podatkowego nie było zatem wynikiem popełnionego w deklaracji błędu rachunkowego, czy też oczywistymi omyłkami. W wyniku dopuszczenia się przez Stronę powyższych nieprawidłowości doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym 30% sankcja ustalona przez organ pierwszej instancji jest środkiem adekwatnym do jego celu, którym jest funkcja prewencyjna, w celu przeciwdziałania nierzetelnemu rozliczaniu podatku skutkującemu zaniżeniem zobowiązania podatkowego.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
W skardze skarżąca zarzuca naruszenie:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przez to niezasadne jej wydanie, tj.:
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestania wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej- poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącą dostaw na rzecz odbiorców,
- art. 191 Ordynacji podatkowej- poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych transakcji sprzedaży towarów w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,
- art. 193 § 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami prawa oraz ze stanem faktycznym,
- art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść skarżącej,
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez pozbawienie Strony prawa do zwrotu podatku VAT w sytuacji nadwyżki kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o PTU, nad podatkiem należnym,
- art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wydanej decyzji zamiast w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej,
- art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PTU przez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji braku wykazania przez stronę w składanej deklaracji wyższej kwoty różnicy podatku VAT od kwoty należnej,
- art. 126-130 ustawy o PTU - przez brak zastosowania wymienionych przepisów w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ pierwszej instancji do ich zastosowania.
3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 17 października 2024 r., III SA/Wa 1437/24, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z dnia 15 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. i umorzył postępowanie administracyjne.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną jest zakres staranności jaką powinien zachować Skarżący (sprzedawca) w procedurze szczególnej TAX FREE w sytuacji, gdy towar bezspornie został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej i przedstawiono dokumenty formalnie prawidłowe i niezbędne w świetle regulacji zawartej w ustawie o PTU do skorzystania z ww. procedury. Sąd zauważył, że odmowa jej zastosowania i związane z tym konsekwencje prawnopodatkowe nie zostały określone w ustawie o PTU. W szczególności brak jest regulacji wskazujących na zakres oraz uprawnienia sprzedawcy związane z odmową zastosowania procedury TAX FREE. Ustawodawca nie wskazuje również żadnego poziomu staranności (zakresu kontroli), jaki miałby zachować sprzedawca.
3.3. W związku z powyższym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odmowa zastosowania procedury TAX FREE powinna mieć miejsce jedynie w sytuacji nadzwyczajnej, gdy rodzaj i ilość towarów albo ewentualnie częstotliwość ich nabywania jednoznacznie wskazuje na wywóz towarów w celu handlowym, a dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że sytuacja (okoliczności danej transakcji) dla sprzedawcy muszą być jednoznaczne tzn. każdy racjonalny obserwator uznałby biorąc pod uwagę ww. okoliczności, że nabywca prowadzi działalność gospodarczą.
3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że sprzedawca nie jest podmiotem mającym środki i narzędzia umożliwiające mu kontrolę nabywców (podróżnych). Sprzedawca nie ma obowiązku rozważania aspektu prawnego i faktycznego – prowadzenia niezgłoszonej obcej administracji podatkowej działalności gospodarczej przez podróżnego. Procedura TAX FREE nie może być "pułapką podatkową" dla sprzedawców, gdzie po latach okazuje się, że podróżni nabywali towary, które zostały wprawdzie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej i przedstawiona sprzedawcy dokumentacja była prawidłowa formalnie, ale ich nabycie nastąpiło na rzecz innych osób. W sytuacji bowiem odmowy uznania prawidłowości zastosowania procedury TAX FREE przez organy podatkowe i zmiany sposobu opodatkowania, (sprzedaży na terytorium kraju) koszt podatku VAT obciążałby wyłącznie sprzedawcę, który nie miałby już możliwości obciążenia ww. kosztem podatku nabywcy (konsumenta). Powyższa konsekwencja podatkowa stanowiłaby niewspółmierną (nieproporcjonalną) "sankcję" dla sprzedawcy w sytuacji, w której nie uczestniczy on w oszustwie podatkowym – towar w rzeczywistości został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej – a z mechanizmu podatku VAT wynika, że w tej sytuacji stosuje się 0% stawkę podatku VAT.
3.5. Sąd pierwszej instancji dodał także, że konsekwencją odmowy przez sprzedawcę zastosowania procedury TAX FREE byłoby zastosowanie właściwej stawki krajowej do dostawy towarów, które zostały nabyte w kraju, a następnie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. Nawet bowiem, gdy sprzedawca odmówił zastosowania procedury TAX FREE przed zakupem towaru wskazując np. na jego hurtowe ilości, to niewątpliwie celem kupującego jest wywiezienie towaru poza terytorium Unii Europejskiej i jego sprzedaż na terytorium innego państwa. Zastosowanie stawki krajowej do takiej dostawy towarów może rodzić wątpliwości chociażby w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 17.10.2019 r., C-653/18, Unitel Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.
3.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zeznań T.K. i V.M. Zasadnie bowiem w skardze zwrócono uwagę, że ustalenia wynikające z zeznań tych osób nie mogą być ekstrapolowane (przenoszone) na okoliczności nabycia towarów przez inne osoby, które takich zeznań nie złożyły. To, że ww. osoby zeznały, że towar zakupiły na rzecz innych osób za wynagrodzeniem nie oznacza, że tak samo postąpiły inne osoby.
3.7. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że wskazywane przez organ odwoławczy przykłady nabyć przez poszczególne wymienione osoby są właśnie przykładem oczekiwania przez organ dokonania przez sprzedawcę (Skarżącego) owej niejednoznacznej oceny działalności podróżnego. W ocenie Sądu również częstotliwość wystawianych paragonów nie świadczy o handlowym przeznaczeniu nabywanych towarów.
3.8. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmowa zastosowania procedury TAX FREE w sytuacji w której towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a przedstawiona sprzedawcy dokumentacja była prawidłowa formalnie, jest dopuszczalna wyłącznie w sytuacji, w której okoliczności towarzyszące, takie jak: rodzaj i ilość towarów albo częstotliwość ich nabywania jednoznacznie wskazują na wywóz towarów w celu handlowym, a dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą. W rozstrzyganej sprawie w oparciu o przedstawione przez organ okoliczności Skarżący nie miał podstaw do odmowy zastosowania procedury TAX FREE. Tym samym należy wyraźnie stwierdzić, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 126-130 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że nie było podstaw do zastosowania procedury TAX FREE.
3.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił również decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie administracyjne przyjmując, że zebrane dowody nie wskazują, iż skarżący naruszył przepisy prawa związane z procedurą TAX FREE, a uzyskanie innych dowodów nie wpłynie na powyższą ocenę.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 grudnia 2024 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 października 2024 r., III SA/Wa 1437/24.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów:
a) prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 126 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że możliwe jest skorzystanie z procedury zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE) jedynie na podstawie ich formalnej poprawności, podczas gdy dokumenty umożliwiające skorzystanie z procedury zwrotu podatku podróżnym powinny być zgodne zarówno pod względem formalnym, jak również materialnym, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji, w odniesieniu do jej stron i przedmiotu,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 126 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie przez Sąd polegające na uznaniu, że Skarżąca była uprawniona dostosowania stawki 0% podatku od towarów i usług od wszystkich sprzedanych towarów ujętych w rejestrach TAX FREE, pomimo tego, że towary nie były nabywane okazjonalnie na własny użytek podróżnych lub ich rodzin, o czym świadczyły ilość, częstotliwość oraz rodzaj nabywanych towarów,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 126 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że w przypadku, gdy przepisy art. 126-130 ustawy o PTU nie nakładają na sprzedawcę obowiązku weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, to Skarżąca nie może ponieść negatywnych konsekwencji zmiany sposobu opodatkowania (sprzedaży na terytorium kraju), podczas gdy w ramach procedury TAX FREE to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT i w przypadku, gdy dana czynność (z uwagi na ilość, częstotliwość nabywania, osobę która faktycznie nie nabywa towaru), nie mieści się w zakresie systemu TAX FREE, nie może dokonać takiego rozliczenia,
b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej także: O.p.), poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ dokonał dowolnej oceny zeznań T.K. i V.M., ponieważ ustalenia wynikające z zeznań ww. osób nie mogą być przenoszone na okoliczności nabycia towarów przez inne osoby, które takich zeznań nie złożyły, podczas gdy organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy (wskazanego przez Sąd zeznania T.K. i V.M.) znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów, które uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie była uprawniona dostosowania stawki 0% podatku od towarów i usług od wszystkich sprzedanych towarów ujętych w rejestrach TAX FREE,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. oraz art. 126 ust. 1 ustawy o PTU poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ dokonał dowolnej oceny zeznań T.K. i V.M., ponieważ ustalenia wynikające z zeznań ww. osób nie mogą być przenoszone na okoliczności nabycia towarów przez inne osoby, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że ww. osoby nie dokonywały zakupów w sklepie Skarżącej, a jedynie użyczały swoich danych, a tym samym Skarżąca, dokonywała sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE dla osób które nie były faktycznymi nabywcami towarów i nie mogły zostać uznane za "podróżnego" w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o PTU, co świadczy o braku dochowania należytej staranności Skarżącej, która przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze, a ustalenia organu są w tym zakresie wyczerpujące i zostały ocenie w prawidłowy sposób,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. oraz art. 126 ust. 1 ustawy o PTU poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania poprzez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego polegające na uznaniu przez Sąd, że brak jest podstaw do odmowy zastosowania procedury TAX FREE, w przypadku gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że osoby nie dokonywały zakupów w sklepie Skarżącej, a jedynie użyczały swoich danych na potrzeby zakupów towarów w ramach procedury TAX FREE dla osób które nie były faktycznymi nabywcami towarów i nie mogły zostać uznane za "podróżnego" w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o PTU,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. oraz art. 126 ust. 1 ustawy o PTU poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania poprzez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego polegające na uznaniu przez Sąd, że w przypadku, gdy przepisy art. 126-130 ustawy o PTU nie nakładają na sprzedawcę obowiązku weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów to Skarżąca nie może ponieść negatywnych konsekwencji zmiany sposobu opodatkowania (sprzedaży na terytorium kraju), względne powinny zostać uznane za eksport pośredni podczas gdy w ramach procedury TAX FREE to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT, w przypadku stwierdzenia, że dana czynność (z uwagi na ilość, częstotliwość nabywania, osobę która faktycznie nie nabywa towaru), nie mieści się w zakresie systemu TAX FREE, nie może dokonać takiego rozliczenia.
4.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
D. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 kwietnia 2025 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
7.1. W skardze kasacyjnej organ podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania. Formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że art. 126 ust. 1 ustawy o PTU został naruszony zarówno przez błędną wykładnię, jak i przez wadliwe zastosowanie. W ocenie Autora skargi kasacyjnej to właśnie te uchybienia skutkowały naruszeniem przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji. W rezultacie w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
7.2. Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy o PTU osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Zwrot, o którym mowa w tym przepisie, dokonywany jest w ramach procedury TAX FREE, w której uprawnieni do zwrotu podatku są tylko podróżni niemający stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Podróżnych tych należy odróżniać od podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Skutkiem zastosowania procedury TAX FREE jest zniesienie opodatkowania w państwie nabycia towaru, co odzwierciedla zasadę terytorialności wyrażającą się opodatkowaniem towarów i w miejscu ich konsumpcji.
7.3. Dokonując art. 126 ust. 1 ustawy o PTU, Sąd pierwszej instancji wskazał, że odmowa zastosowania procedury TAX FFREE i związane z tym konsekwencje prawnopodatkowe nie zostały określone w ustawie o PTU. Sąd pierwszej instancji podkreślił w szczególności, że brak jest regulacji wskazujących na zakres oraz uprawnienia sprzedawcy związane z odmową zastosowania procedury TAX FREE. Ustawodawca nie wskazuje również żadnego poziomu staranności (zakresu kontroli) jaki miałby zachować sprzedawca. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji, stanął na stanowisku, że odmowa zastosowania procedury TAX FREE powinna mieć miejsce jedynie w sytuacji nadzwyczajnej, gdy rodzaj i ilość towarów albo ewentualnie częstotliwość ich nabywania jednoznacznie wskazuje na wywóz towarów w celu handlowym a dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Sądu pierwszej instancji, by odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z procedury TAX FREE okoliczności danej transakcji dla sprzedawcy muszą być jednoznaczne, tzn. każdy racjonalny obserwator uznałby biorąc pod uwagę ww. okoliczności, że nabywca prowadzi działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji zauważył, że sprzedawca nie jest podmiotem mającym środki i narzędzia umożliwiające mu kontrolę nabywców (podróżnych). Sprzedawca nie ma obowiązku rozważania aspektu prawnego i faktycznego – prowadzenia niezgłoszonej obcej administracji podatkowej działalności gospodarczej przez podróżnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji procedura TAX FREE nie może być "pułapką podatkową" dla sprzedawców, gdzie po latach okazuje się, że podróżni nabywali towary, które zostały wprawdzie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej i przedstawiona sprzedawcy dokumentacja była prawidłowa formalnie, ale ich nabycie nastąpiło na rzecz innych osób. W sytuacji bowiem odmowy uznania prawidłowości zastosowania procedury TAX FREE przez organy podatkowe i zmiany sposobu opodatkowania, (sprzedaży na terytorium kraju) koszt podatku VAT obciążałby wyłącznie sprzedawcę, który nie miałby już możliwości obciążenia ww. kosztem podatku nabywcy (konsumenta). Powyższa konsekwencja podatkowa stanowiłaby niewspółmierną (nieproporcjonalną) "sankcję" dla sprzedawcy w sytuacji, w której nie uczestniczy on w oszustwie podatkowym – towar w rzeczywistości został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej – a z mechanizmu podatku VAT wynika, że w tej sytuacji stosuje się 0% stawkę podatku VAT.
7.4. Z zaprezentowanym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się jednak zgodzić. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych (oszustwa) lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Rec. str. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i in., pkt 71, z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C 440/04 pkt 54). W rezultacie nie można dokonać wykładni przepisów ustawy krajowej, stanowiącej implementację rozwiązań przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, której skutkiem byłoby stwierdzenie, że podatnik ma prawo do zastosowania 0% stawki podatkowej niezależnie od tego, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy doszło do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.
7.5. Z powyższych argumentów wynika, że dla zastosowania 0% stawki podatkowej w ramach procedury TAX FREE, nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentów poprawnych pod względem formalnym, jeżeli nie są one prawdziwe w sensie materialnym, gdyż nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z ustaleń organów wynika bowiem, że nabywcy widniejący na dokumentach nie dokonywali faktycznie nabycia, a jedynie użyczali swoich danych do wypełnienia dokumentów. Tymczasem podatnik nie może zastosować 0% stawki podatkowej w ramach procedury TAX FREE, jeżeli nabywcą jest osoba, która jedynie udostępniła swoje dane, a zatem nie jest podróżnym w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o PTU.
7.6. Podkreślenia bowiem wymaga, że procedura TAX FREE przewidziana została dla podróżnych, dając możliwość odzyskania VAT zapłaconego przy nabyciu towarów, w przypadku gdy towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Jak trafnie zauważył Autor skargi kasacyjnej, jest to zatem wywóz o charakterze turystycznym, a więc incydentalnym, wskazujący na cele niehandlowe i konsumenckie. Nie dotyczy zatem sytuacji, gdy taki sam towar nabywany jest kilkukrotnie przez te same osoby do tych samych gospodarstw domowych.
7.7. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Na problem konieczności zachowania przez podatnika należytej staranności przy zastosowaniu procedury TAX FREE, TSUE zwrócił uwagę w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG). W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, podkreślił, że cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 58). Nie byłoby tak w przypadku, gdyby regulacja podatkowa przerzucała całą odpowiedzialność za zapłatę podatku VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 58). Przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (zob. ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 65 i przywołane tam orzecznictwo). Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori (zob. ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 66). Podobnie, sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, w której państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 50). Z powyższego wynika, że dostawca powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się na utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT, jeżeli – tak jak w sprawie przed sądem krajowym – nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki tego zwolnienia w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego mu przez nabywcę.
7.8. Z obszernie przytoczonych fragmentów uzasadnienia powołanego wyroku TSUE wynika zatem w szczególności, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Podatnik nie może być zatem pociągnięty do odpowiedzialności, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione.
7.9. W świetle przedstawionych wyjaśnień na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 126 ust. 1 ustawy o PTU. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji odmowa zastosowania procedury TAX FREE nie powinna mieć miejsca jedynie w sytuacji nadzwyczajnej gdy, rodzaj i ilość towarów albo ewentualnie częstotliwość ich nabywania jednoznacznie wskazuje na wywóz towarów w celu handlowym a dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą. Z przywołanego wyroku TSUE wynika bowiem, że organ winien zakwestionować prawo do zastosowania 0% stawki podatkowej w ramach procedury TAX FREE, gdy stwierdzi, że dostawca nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. O tym, że transakcja stanowi element oszustwa podatkowego świadczyć może wystąpienie nietypowych okoliczności analizowanych transakcji, w szczególności ich częstotliwość, występowanie po stronie nabywców tych samych osób czy udział tej samej osoby umocowanej do otrzymania zwrotu podatku.
7.10. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że niezasadne jest także twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że nawet gdyby sprzedawca odmówił zastosowania procedury TAX FREE przed zakupem towaru, to zastosowanie stawki krajowej do takiej dostawy towarów może rodzić wątpliwości w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 17 października 2019 r., C-653/18 (Unitel Sp. z o.o.). Zasadnie zauważył bowiem kasator, że procedur w ramach systemu TAX FREE nie można utożsamiać z eksportem towarów, który podlega odrębnym uregulowaniom. Zastosowanie stawki 0% w każdym przypadku wymaga bowiem spełnienia określonych warunków ustanowionych odrębnie dla procedury TAX FREE i odrębnie dla eksportu. Dla skorzystania ze stawki 0% nie jest wystarczające samo faktyczne wywiezienie towaru poza granice kraju, ale jego wywiezienie w wykonaniu konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
8.1. Na uwzględnienie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
8.2. W skardze kasacyjnej uwypuklono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkujące błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, stwierdził, że nie stanowią one "przykładu ewidentnego (jednoznacznego) przypadku w którym sprzedawca (Skarżący) powinien odmówić zastosowania procedury TAX FREE.". Należy jednak podkreślić, że ocena ta dokonana była przez pryzmat wadliwej wykładni art. 126 ust. 1 ustawy o PTU zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji winien natomiast dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i możliwości zastosowania do ustalonych na jego podstawie okoliczności art. 126 ust. 1 ustawy o PTU, przyjmując, że organ może zakwestionować prawo do zastosowania 0% stawki podatkowej nie tylko, gdy okoliczności wskazujące na popełnienie oszustwa podatkowego są ewidentne (jednoznaczne), ale także w sytuacji, gdy dostawca nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Tym samym niezbędne jest ponowne dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.
8.3. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zeznań T.K. i V.M., wskazując, że ustalenia wynikające z zeznań tych osób nie mogą być ekstrapolowane (przenoszone) na okoliczności nabycia towarów przez inne osoby, które takich zeznań nie złożyły. W ocenie Sądu pierwszej instancji to, że osoby te zeznały, że towar zakupiły na rzecz innych osób za wynagrodzeniem nie oznacza, że tak samo postąpiły inne osoby. Jednocześnie w końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził kategorycznie, że "zebrane dowody nie wskazują, iż Skarżący naruszył przepisy prawa związane z procedurą TAX FREE a uzyskanie innych dowodów nie wpłynie na powyższą ocenę.". Jeżeli bowiem Sąd pierwszej instancji ma wątpliwości, co do ustaleń faktycznych, w części, w której nie wynikają one wprost z zeznań T.K. i V.M., to tego rodzaju wątpliwości nie stanowią podstawy umorzenia postępowania administracyjnego. Sąd nie może bowiem antycypować, że "uzyskanie innych dowodów nie wpłynie na powyższą ocenę". W tym kontekście trafnie zauważył Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji z jednej strony wskazał, że zeznań tych osób nie należy odnosić do pozostałych podróżnych, z drugiej jednak strony pomimo jednoznacznych ustaleń w tym zakresie uznał, że istniały podstawy do zastosowania procedury TAX FREE. Niemniej Sąd pierwszej instancji winiec ocenić, czy w zakresie nabycia dokonywanego przez inne osoby, okoliczności tych transakcji nie uzasadniają tezy organu, że także i w pozostałych przypadkach miały miejsce nieprawidłowości polegające na udostępnianiu danych na potrzeby zastosowania procedury TAX FREE, a skarżąca przedsięwzięła wszystkie środki, których zastosowania można racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.
9. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając wniesioną skargę Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną wykładnię art. 126 ust. 1 ustawy o PTU i w tym kontekście dokonana oceny prawidłowości zgromadzonego przez organy i ocenionego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego.
10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek