I FSK 325/20

I FSK 325/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Mariusz Golecki
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 524/19 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2019-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10i
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 524/19 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2019 r. nr 2801-IOV.4103.35.2019 w przedmiocie w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w zaskarżonej części decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2019 r. nr 2801-IOV.4103.35.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 13.917 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 524/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z dnia 5 marca 2019 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie 124.037 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 14.753 zł. Organ wskazał, że spółka w dniu 6 maja 2018 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., w której wykazała podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikający z 23 faktur. Faktury te zostały wystawione w listopadzie 2017 r., a otrzymane przez spółkę w grudniu 2017 r. i styczniu 2018 r. W pierwotnie złożonej deklaracji za listopad 2017 r. spółka nie rozliczyła ww. transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia zarówno pod stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Organ stwierdził, że spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracji za ten sam okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego nabycia, bowiem nie spełniła warunku wynikającego z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy z dnia
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), tj. nie uwzględniła kwoty podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracji (korekcie) złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie wyższej niż deklarowana przez spółkę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wskazaną na początku decyzją z dnia
4 czerwca 2019 r.: - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie 124.037zł; - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 14.753 zł oraz umorzył postępowanie w tym zakresie.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie odnoszącym się do określenia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u., dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji spełnienia powyższych warunków w terminie późniejszym (niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco", zgodnie z art. 86 ust. 10i u.p.t.u.
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych przez spółkę towarów powstał w listopadzie 2017 r., zgodnie z datą wystawienia faktur przez unijnych kontrahentów. Spółka wszystkie przedmiotowe faktury otrzymała w miesiącach grudniu 2017 r. i styczniu 2018 r., a więc przed upływem trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jednakże podatek należny z tytułu ww. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów spółka rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. złożonej w dniu 6 maja 2018 r., a więc w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym spółka nie spełniła jednego z warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. za listopad 2017 r. (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u.).
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał treść przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa VAT") oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 i art. 86 ust. 10i u.p.t.u., wprowadzone od 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2019 r. w zakresie, w jakim utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz ust. 10i w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, naruszenie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, a także naruszenie zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art. 86 ust.10b pkt 2 u.p.t.u. Bezspornym jest bowiem, że należny podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów skarżąca rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. złożonej 6 maja 2018 r., a więc w terminie późniejszym niż trzy miesiące wskazane w ww. przepisach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że - wbrew zarzutom skarżącej - przepisy u.p.t.u., wprowadzone od 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Nie skutkują bowiem pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż na podstawie art. 86 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia nawet po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie można zatem uznać, że przez wprowadzenie takich regulacji dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego. Ponadto – zdaniem Sądu – przyjęte w ustawodawstwie krajowym rozwiązanie jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, jakim jest zapobieganie oszustwom podatkowym.
L. sp. z o.o. złożyło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
- naruszenie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u., co skutkuje uzależnieniem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług, WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - co stoi w sprzeczności z art. 167 w związku z art. 178 dyrektywy VAT;
- naruszenie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione i dodatkowo strona dysponuje fakturami dokumentującymi wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;
- naruszenie zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;
- naruszenie "klauzuli standstill" wynikającej z art. 176 dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) u.p.t.u. pogarszają sytuację podatników co do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w porównaniu do przepisów obowiązujących przed wejściem Polski do Unii Europejskiej.
Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania, mimo, iż jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W piśmie z dnia 28 czerwca 2021 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swych twierdzeń, powołując się m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Problem zaistniały w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny, pomimo niedochowania wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął w zaskarżonym wyroku, że regulacja przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i ust. 10i u.p.t.u. nie jest niezgodna z prawem unijnym oraz z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Wyrażone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, nie było jednak zasadne, zaś kluczowy dla krytycznej oceny tego zapatrywania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. [ECLI:EU:C:2021:216]. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 495/19, stwierdził, że art. 167 i art. 178 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Trybunał, odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa, podkreślił, że prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (pkt 36). Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (pkt 37).
Z powyższego wynika, zdaniem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41).
Niemniej jednak, jak wskazuje Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT, podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37) (pkt 42). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z 2 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 43).
W konsekwencji w zakresie, w jakim uregulowanie krajowe (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u.) wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, Trybunał zauważa, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45). Przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt 46).
Niemniej z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z 12 lipca 2012 r., w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r., w sprawie C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39) (pkt 47).
Ponadto, Trybunał zauważa, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37) (pkt 48). Sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia (pkt 49).
W związku z tym, zdaniem TSUE, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika (pkt 50). Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z 26 kwietnia 2018r. w sprawie C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 51).
W ocenie Trybunału trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego, do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia (pkt 52). Państwa członkowskie są wprawdzie upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 53). Natomiast uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym (pkt 54).
Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz z obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. są sprzeczne z zasadą neutralności VAT – por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 2225/18; z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 277/18 oraz z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1031/19). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi, a zwłaszcza wnioski wypływające z wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.
Niezasadny był natomiast zarzut naruszenia klauzuli standstill wynikającej z art. 176 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Zasada stałości, wcześniej przewidziana w art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (D.U. WE L 145 z 13.06.1977 r., s. 1–40), przyznaje państwom członkowskim UE do czasu przyjęcia przez Radę stosownego katalogu wydatków, uprawnienie do zachowania włączeń w zakresie prawa do odliczeń podatku VAT, istniejących w ich legislacjach krajowych w dniu wejścia w życie dyrektywy, czy w dniu przystąpienia do Unii. Chodzi tu o wyłączenia dotyczące określonych kategorii wydatków, podczas gdy w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.
Nie można było podzielić także zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., albowiem przepis ten nie kreuje obowiązku sądu zawieszenia postępowania, a jedynie daje taką możliwość, pozostawiając jego swobodnej ocenie celowość zawieszenia postępowania. Zatem nieskorzystanie z możliwości wstrzymaniu biegu postępowania nie może być poczytane za naruszenie prawa.
Ponieważ kluczowe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, przeto zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (w odpowiednim zakresie) należało uchylić na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA