I FSK 324/19

I FSK 324/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 819/18 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2018-10-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 819/18 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.107-108.2018/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.107-108.2018/10/03, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 19.350 (słownie: dziewiętnaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 819/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. w G. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 12 czerwca 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2018 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 22 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji NUS wskazał, że w sierpniu i wrześniu 2014 r. Spółka miała dokonać nabyć smartfonów [...] wyłącznie od I. oraz dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz UAB B. z siedzibą na Litwie, która jest większościowym udziałowcem Skarżącej.
Biorąc zaś pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ stwierdził, że na podstawie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I., gdyż nie dokumentują legalnych transakcji. Podmiot ten, dokonując przedmiotowych transakcji, dokumentował wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących od kontrahentów, którzy nim faktycznie nie dysponowali i nie mogą być dostawcami przedmiotowego towaru w rozumieniu ustawy o VAT.
1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.
W motywach rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż Spółka wpisuje się w mechanizm działania karuzeli podatkowej, przy czym jej rolę w tym mechanizmie organ określił jako brokera, tj. podmiotu czerpiącego zyski z opisanego procederu. Czynności, w których uczestniczyła Skarżąca, ustalone na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według przedstawionego łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji, aż do firmy I., będącej bezpośrednim kontrahentem Strony, polegały na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników.
DIAS wskazał na okoliczności, świadczące o tym, że Skarżąca wiedziała o rzeczywistym przebiegu transakcji lub co najmniej mogła przypuszczać, iż stanowią one oszustwo zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, tj. okoliczności związane z powstaniem Spółki, przebiegiem transakcji zarówno bezpośrednio z kontrahentami Strony, jak i na wcześniejszych etapach, brak zainteresowania Strony źródłem pochodzenia towaru, szybkość dokonywanego fakturowania i płatności z tego tytułu. Organ zaznaczył, że większościowe udziały w tej Spółce posiadała firma UAB B. z siedzibą na Litwie, dla której następnie Strona wystawiła faktury, wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Według organu drugiej instancji, skoro z całokształtu materiału dowodowego wynika, że celem transakcji zawartych z I. oraz następnie z UAB B. było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty: po pierwsze, nie mogły kreować prawa Skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego; po drugie, nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących nabycie telefonów [...] na podstawie czterech faktur wystawionych przez I., jakiego Strona dokonała w sierpniu i wrześniu 2014 r., a następnie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów również na podstawie czterech faktur na rzecz UAB B., wykazując stawkę podatku VAT 0%.
W ocenie Sądu pierwszej instancji poczynione przez organy ustalenia dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT zakupu i sprzedaży dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów, że celem powołania Skarżącej było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do nieuprawnionego zwrotu tego podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru kupowanego od polskiego dostawcy – I. na Litwę do większościowego udziałowca spółki - UAB B. Nabycie przez Stronę smartfonów [...] od wyłącznego dostawcy – I., na podstawie faktur VAT, posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2014 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 262.155,37 zł.
Sąd podzielił ustalenia organów, że udział Strony przy zakupie ww. towaru był nieuzasadniony ekonomicznie, bowiem generował dodatkowe koszty dla wspólnika UAB B., a wręcz zbędny, gdyż nie było żadnych ograniczeń, aby UAB B. nie mogła zakupić przedmiotowych towarów bezpośrednio od polskiego dostawcy. Środki na zakup towaru pochodziły od UAB B., która zorientowana na rynku polskim sama mogła dokonać zakupu towarów, bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Jednak sztuczne wykreowanie Spółki jako pośrednika w dostawie towarów miało posłużyć wspólnikom tej Spółki do osiągnięcia zysku w postaci zwrotu podatku VAT, co bez wątpienia było wkalkulowane w jej działalność. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, potwierdzających, że źródłem jej finasowania były pożyczki od udziałowca.
WSA, odwołując się do ustaleń organów podatkowych dotyczących przesunięć magazynowych telefonów w centrach logistycznych D. sp. z o.o. w W. i S. w G. oraz odbioru towaru dopiero na etapie zakupu przez I. i przesłania do Spółki, a następnie sprzedaży w ramach WDT na Litwę, a następnie do odbiorcy na Łotwie, uznał, że organy wykazały, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały legalnych transakcji. Zdaniem Sądu I. nie nabył smartfonów [...] od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na fakturach ujętych w ewidencji zakupu VAT. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wyjaśniono, że zadaniem tych podmiotów było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych. Podmioty te działy w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnych biurach, posiadały minimalny kapitał zakładowy oraz nie prowadziły dokumentacji. Spółki nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Ich udział w obrocie polegał wyłącznie na wprowadzaniu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje. Organy ustaliły podmioty składające się na łańcuch pośredników przy realizacji zakwestionowanych transakcji, od których ostatecznie towar nabywała Skarżąca, za pośrednictwem firmy I.
W związku z tym, według WSA, organy prawidłowo zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. broker. Proceder, w którym uczestniczyła Strona, polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, niestosowanie odroczonych terminów płatności, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych, czy przenoszenie prawa do towaru w magazynach firmy D.
W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro więc celem transakcji zawartych z I. oraz następnie z UAB B. było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty: po pierwsze nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, a po drugie: nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Ponadto, zdaniem WSA, wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że Strona brała świadomy udział w sztucznie wygenerowanym łańcuchu dostaw stworzonym w celu wyłudzenia podatku VAT. W tym kontekście organy trafnie podniosły, że okoliczności związane z powstaniem Spółki, przebiegiem transakcji zarówno bezpośrednio z kontrahentami Strony, jak i na wcześniejszych etapach, brak zainteresowania Strony źródłem pochodzenia towaru, szybkość dokonywanego fakturowania i płatności z tego tytułu, wskazują łącznie na to, że Strona wiedziała o rzeczywistym przebiegu transakcji lub co najmniej mogła przypuszczać, że stanowią one oszustwo zmierzające do wyłudzenia podatku VAT.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji na aprobatę zasługuje stanowisko, że Strona powinna zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.
Sąd zauważył, że zeznania pracowników K.J. wskazują, iż zwracano im uwagę, aby występujące przy dostawach numery IMEI telefonów nie powtarzały się. W tym celu firma posiadała nawet odpowiedni program komputerowy. Zdaniem Sądu świadczyć to może o zapobiegliwości firmy, a także o świadomości, iż z magazynów D. mógł zostać dostarczony kilkakrotnie ten sam towar. Jeśli I. miałaby realizować rzeczywiste transakcje dostawy, tj. takie których przedmiot dostawy ostatecznie miałby trafiać do konsumenta, nie zaś do kolejnego pośrednika, to bezcelowe byłoby badanie, czy nr IMEI się powtarzały w magazynie, ponieważ towar trafiałby do konsumenta, nie zaś ponownie do tego samego magazynu.
WSA zaakcentował, że ustalenia organów wskazują bezsprzecznie na brak należytej staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że Strona co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach, stanowiących nadużycie prawa.
Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do argumentacji skargi, że Spółka dochowała należytej (ponadprzeciętnej) staranności, wybierając kontrahenta, podniósł, że argumentacja ta nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż Skarżąca przedłożyła dokumentację, dotyczącą I., odnoszącą się okresów przed powstaniem Skarżącej. W ocenie Sądu, podejmowane przez Spółkę czynności np. dokumentacja dostaw, wskazują, iż Spółka celowo podjęła działania, aby uprawdopodobnić przebieg dostaw taki, jaki miał wynikać z faktur.
WSA nie podzielił także zarzutów skargi odnośnie do przemilczenia przez organy podatkowe zeznań świadka R.S., gdyż – zdaniem Sądu - wykazane przez organy nieścisłości w zeznaniach Strony i świadków przemawiają bezspornie na jej niekorzyść.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu Strony, że kwestionowana decyzja została wydana pomimo niezakończenia postępowania, w sprawie bezpośredniego kontrahenta Spółki. Sąd, zgadzając się z organami wskazał, że rozliczenia podatników mają charakter zindywidualizowany, zatem każde postępowanie prowadzone jest odrębnie i niezależnie przez organy, które samodzielnie i zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej orzekają w zakresie rozliczenia konkretnego podatnika. Zatem w realiach niniejszej sprawy organy nie miały kategorycznego obowiązku oczekiwania na dokonanie przez właściwy organ rozstrzygnięcia wobec kontrahenta Strony.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. opierając skargę kasacyjną na:
a) zarzucie naruszenia, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenia (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.),;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonanego, przez organy podatkowe, naruszenia art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez rażąco niewłaściwe ustalenie, stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez pełnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny. Ocena ta została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez brak dokonania wyczerpujących ustaleń w zakresie transakcji (pomiędzy Skarżącą i I.), w ramach których wystawione zostały zakwestionowane faktury, przy jednoczesnym oparciu się przez te organy niemal wyłącznie na ustaleniach, jakie dokonane były w zakresie transakcji, które miały miejsce na wcześniejszych etapach obrotu, o których Skarżąca nie miała i nie mogła możliwości pozyskania jakiejkolwiek wiedzy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organy te nie wykazały dowodowo, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a dalej, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę I. brała udział w oszustwie oraz nie wykazały, że Strona nie podjęła odpowiednich i wymaganych działań, a więc nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego.
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, przy pominięciu, a nawet przeinaczeniu szeregu okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi w skardze zarzutami;
b) zarzucie naruszenia, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że organ podatkowy mógł odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112 i przepisach krajowych oraz pomimo, że Skarżąca nie wiedziała i miała przesłanek, aby podejrzewać, że wystawca faktur, czy też inne podmioty na wcześniejszych etapach obrotu dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości lub przestępstw. Skarżąca dokonała przy tym weryfikacji, przed podpisaniem umowy, dokumentów rejestrowych wystawcy faktur, wizytacji jego siedziby oraz szczegółowego sprawdzenia przedmiotu sprzedaży, a sam proces dokonywania zamówienia i dostawy towarów był znacząco sformalizowany (w postępowaniu przed organami podatkowymi przedstawiono cały szereg dowodów potwierdzających realizację zamówień, na warunkach w pełni rynkowych oraz w sytuacji zawarcia transakcji z podmiotem, co do którego same organy podatkowe, po kilkuletniej kontroli podatkowej, nie znajdują podstaw dla formułowania jakichkolwiek zarzutów dokonywania oszustw podatkowych, czy uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.
3.3. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu pozorowania obrotu telefonami komórkowymi; przyjmowała i wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem organów z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynikało, że podmioty występujące na poprzednim etapie obrotu, będące dostawcami wystawcy zakwestionowanych u Skarżącej faktur, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a tylko wprowadzały do obrotu tzw. puste faktury. Podmioty te (D.1 sp. z o.o., I.1 sp. z o.o., E. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., L. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., U. sp. z o.o., L.1 sp. z o.o., I.2 sp. z o.o., T.1 sp. z o.o.) działały w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnych biurach, posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie prowadziły dokumentacji, nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Zaś będące przedmiotem obrotu telefony komórkowe wprowadzane były bezpośrednio do centrów logistycznych (D. sp. z o.o. w W. i S. w G.), gdzie podczas kilku transakcji podlegały jedynie przesunięciom magazynowym. Dopiero na etapie zakupu przez wystawcę zakwestionowanych u Skarżącej faktur VAT były odbierane i przesyłane do Strony, a następnie sprzedawane w ramach WDT na Litwę, do wspólnika Spółki - UAB B. Spółka ta jednak nie była jego ostatecznym odbiorcą - towar sprzedany został do odbiorcy na Łotwę.
Sąd pierwszej instancji zaaprobował także stanowisko organów odnośnie do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Argumentacja w tym zakresie opierała się na okolicznościach wskazanych powyżej, z których wynikało, że na poprzednim etapie obrotu występowały podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z tym organy wyprowadziły także wniosek, że skoro wystawca zakwestionowanych faktur – I. – nie mógł nabyć telefonów komórkowych od ww. podmiotów, to nie mógł także dokonać ich sprzedaży na rzecz Skarżącej. Poza tym, według organów i Sądu pierwszej instancji, na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym wskazywały także okoliczności jej powstania, a w szczególności fakt, że jej udziałowcem była spółka UAB B., do której Skarżąca miała dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT. Według organów oraz Sądu udział Skarżącej w tych transakcjach był zbędny oraz nieuzasadniony ekonomicznie, skoro jej odbiorca – a jednocześnie wspólnik – mógł sam dokonać nabycia telefonów od I., a do tego to UAB B. finansowała nabycia dokonane przez Skarżącą. Zdaniem organów o tym, że Strona wiedziała lub co najmniej mogła przypuszczać, że zakwestionowane transakcje stanowią oszustwo podatkowe świadczy także brak zainteresowania Strony źródłem pochodzenia towaru, szybkość dokonywanego fakturowania i płatności z tego tytułu. Nie bez znaczenia pozostawał także fakt, że zeznania pracowników K.J. wskazywały, iż zwracano im uwagę, aby występujące przy dostawach numery IMEI telefonów nie powtarzały się. W tym celu firma posiadała nawet odpowiedni program komputerowy. Zdaniem organów, a także Sądu pierwszej instancji, świadczyć to mogło o zapobiegliwości firmy, ale także o świadomości, iż z magazynów D. mógł zostać dostarczony kilkakrotnie ten sam towar.
3.4. Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzuca, że organy podatkowe nie wykazały, że Strona świadomie uczestniczyła w przestępstwie, ani nie wykazały, że jej nieświadomość wynikała z nie dochowania należytej staranności. Kastor podniósł, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji swoje wnioski oparły na ustaleniach dotyczących podmiotów uczestniczących na etapach obrotu poprzedzających zakwestionowane transakcje, podczas gdy brak jest takich ustaleń na etapie transakcji przeprowadzonych pomiędzy I. a Skarżącą. W efekcie stwierdzenie oszustwa podatkowego na poprzednim etapie obrotu okazało się wystarczające do sformułowania zarzutu uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, z czym Skarżąca się nie zgadza.
3.5. Biorąc pod uwagę ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz wyciągnięte na jego podstawie wnioski organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd wojewódzki, należy przyznać rację autorowi kasacji.
3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście zebranego materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy, a także stanowiska Skarżącej prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze powinien był ocenić sprawę i rozstrzygnąć, czy słuszne jest stanowisko organów, iż Strona dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość, czy też słuszne jest stanowisko Strony, iż dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z I. Innymi słowy należało ocenić czy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadny był wniosek organów, że Strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, współdziałającym z wystawcą spornych faktur, czy – raczej, że stała się ofiarą tego oszustwa. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, co wiązało się z odstąpieniem badania dochowania przez Stronę należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.
3.7. Przede wszystkim w sprawie nie była kwestionowana okoliczność, że towar w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez kontrahenta został rzeczywiście dostarczony Skarżącej, a także nie było sporne ustalenie, że przedmiotowy towar został przez Skarżącą sprzedany w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej do UAB B. W tym zakresie znamienne wydaje się stwierdzenie DIAS na stronie [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że: "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania przedmiotu obrotu, jak również Spółka prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu ww. transakcji w deklaracji VAT-7, jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ustalonym schemacie transakcyjnym zakupionym przez stronę towarem dowodzą, iż dokonywane przez Spółkę transakcje miały wyłącznie na celu uzyskanie korzyści podatkowej". A zatem to te okoliczności zdecydowały o przypisaniu Skarżonej roli świadomego uczestnika karuzeli podatkowej, występującej w charakterze brokera.
W tej sytuacji dokonując oceny tego stanowiska Sąd pierwszej instancji powinien mieć na uwadze to, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika przede wszystkim z bezpośrednim kontrahentem. Ocena stopnia świadomości Skarżącej co do charakteru transakcji, w jakich brała udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jej zachowania w ramach tych transakcji (z bezpośrednim kontrahentem), a dopiero w dalszej kolejności na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.
Oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można oczywiście abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Tym bardziej ocena ta nie może nie uwzględniać okoliczności towarzyszących transakcjom pomiędzy bezpośrednim dostawcą a podatnikiem. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny działania podmiotów, nawet będących elementami ujawnionego łańcucha dostaw, ale jednak występujących na poprzednim etapie obrotu, z którymi Skarżąca nie zawierała transakcji z jednoczesnym brakiem jakichkolwiek ustaleń co do bezpośredniego dostawcy – I. - nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło, czy Skarżąca uczestniczyła w oszustwie czy może jednak pozostawała jedynie ofiarą przestępczych działań innych podmiotów.
W niniejszej sprawie, jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, ustalenia organów podatkowych dotyczą podmiotów będących dostawcami dostawcy czyli I. Strona nie kwestionuje tych ustaleń. Byłyby one zresztą celowe i przydatne przy całościowej ocenie zgromadzonego materiału w sytuacji wykazania, że Skarżąca była uczestnikiem oszukańczego łańcucha transakcji. Jednak na obecnym etapie zabrakło wystarczających ustaleń dotyczących transakcji przeprowadzonych pomiędzy Stroną a jej bezpośrednim kontrahentem.
W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podano zresztą, że postanowieniem z dnia 28 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec I. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2014 r., ale na dzień wydania decyzji w niniejszej sprawie, tj. na dzień 22 grudnia 2017 r., kontrola ta nie została zakończona (str. [...] decyzji NUS). Kontrola ta nie była także zakończona w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w niniejszej sprawie – co wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 3 kwietnia 2018 r. (k. [...] akt administracyjnych). Warte odnotowania jest także, że w aktach administracyjnych znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 16 grudnia 2014 r., w którym wskazano, że firma I. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT (k. [...] akt administracyjnych). Zaś w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 stycznia 2015 r. wskazano, że "na obecnym etapie postępowania kontrolnego brak jest dowodów na świadome uczestnictwo I. w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych" (k. [...] akt administracyjnych).
Jedyne ustalenia jakie zostały poczynione w tym zakresie przez organy dotyczą wskazanych w zaskarżonej decyzji rozbieżności pomiędzy zeznaniami K.J., a zeznaniami prezesa zarządu Skarżącej – J.M.
Do tego przywołane przez organy podatkowe okoliczności wskazujące na oszukańczy proceder zakwestionowanych transakcji typu: działanie w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnym biurze, posiadanie minimalnego kapitału zakładowego, nie prowadzenie dokumentacji, nie wykonywanie żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudnianie pracowników, nie posiadanie środków trwałych ani żadnego innego majątku oraz wprowadzane telefonów komórkowych, będących przedmiotem zakwestionowanego obrotu, bezpośrednio do centrów logistycznych (D. sp. z o.o. w W. i S. w G.) – wszystkie dotyczyły podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, a nie I. Już choćby ta okoliczność świadczy o tym, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający to stwierdzenia, że sporne transakcje były elementem oszustwa podatkowego, w którym Skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy.
Organy podatkowe odwoływały się także do zeznań pracowników I., z których wynikało, że zwracano im uwagę, aby występujące przy dostawach numery IMEI telefonów nie powtarzały się, co zdaniem organów i Sądu pierwszej instancji miało świadczyć o świadomości, iż z magazynów D. mógł zostać dostarczony kilkakrotnie ten sam towar. Ta teza organów podatkowych nie została przez nie wykazana, a więc pozostała jedynie w sferze domysłów, co zaakceptował WSA w Gdańsku. W tym kontekście odnotować trzeba, że w aktach podatkowych niniejszej sprawy znajdują się pisma [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19 i 26 listopada 2014 r., skierowane odpowiednio do: Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w którym organ zwrócił się do wszystkich Naczelników Urzędów Skarbowych o udzielenie informacji o każdym przypadku stwierdzenia w ramach prowadzonych czynności służbowych numerów IMEI telefonów komórkowych [...] według załączonego do tego pisma spisu. Wskazane numery IMEI miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów kwestionowanych u Skarżącej (k. [...] akt administracyjnych). W aktach niniejszej sprawy brak jest odpowiedzi zwrotnej na ww. pismo organu.
Okolicznością wskazującą na świadomość Skarżącej, że uczestniczy w oszustwie podatkowym nie może być także fakt, że nabyty towar Strona sprzedała następnie do spółki, będącej jednocześnie jej udziałowcem. Prawo nie zabrania takich transakcji i strony mogą układać swoje relacje gospodarcze według własnej strategii biznesowej, co dotyczy również podmiotów powiązanych. Wykazywanie, że Skarżąca była beneficjentem oszustwa z tego powodu, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych do spółki, będącej jej udziałowcem, nie zostało w przekonujący sposób wykazane. Skarżąca byłaby bowiem takim beneficjentem, gdyby wykazano, że jej związek ze spółką UAB B. doprowadził do wspólnych z tą spółką korzyści podatkowych. Tymczasem, jak wynika z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie, towar w postaci telefonów komórkowych został dalej sprzedany przez UAB B. do kontrahenta z Łotwy.
3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zaskarżonej decyzji i podzielone przez Sąd w zaskarżonym wyroku, ustalenia faktyczne, że transakcje nabycia przez Skarżącą telefonów komórkowych i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy nie miały charakteru rzeczywistego, czego Skarżąca miała świadomość, nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co uzasadnia ocenę naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów żadnymi kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dowodów przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji potwierdza zasadność zarzutu skargi kasacyjnej o akceptacji zaskarżonym wyrokiem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych przy badaniu świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Przedstawiona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji argumentacja prezentuje bowiem dowody w sposób wybiórczy i tendencyjny. W świetle aktualnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest zasadna teza głoszona przez organy podatkowe i zaaprobowana przez WSA, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.
Brak wyjaśnienia powyższych wątpliwości w sprawie czyni uzasadnionym także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie przedstawiono jednoznacznych dowodów na okoliczność, czy Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czy może była tylko jego ofiarą. W związku z tym organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu będą zobowiązane do zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego i jego oceny, która pozostanie zgodna z ww. przepisami procedury podatkowej i w sposób jednoznaczny potwierdzi stanowisko organów podatkowych.
W sytuacji natomiast, gdy organ nie zdoła zgromadzić dowodów potwierdzających prawidłowość tezy o świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej, koniecznym będzie dokonanie oceny dochowania przez Skarżącą aktów staranności, podjętych wobec wystawcy zakwestionowanych faktur VAT, czego Strona wielokrotnie domagała się w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego zgłaszając w tym zakresie stosowne wnioski dowodowe, które organ oceni z uwzględnieniem reguł przewidzianych w art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także wyrażonej w art. 191 tej ustawy zasady swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów.
3.9. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.
Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią powyżej przedstawiony pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.10. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Umożliwia bowiem poznanie sposobu argumentacji i rozumowania Sądu pierwszej instancji. Tym samym sprawia, że Sąd odwoławczy mógł należycie dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, zaś strona może sformułować zarzuty kasacyjne. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zaś możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych, czy też oceny prawnej.
3.11. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dokonanych ustaleń faktycznych okazały się trafne w chwili obecnej przedwczesna jest ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny możliwa jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej.
3.12. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.
O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA