I FSK 323/23

I FSK 323/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Jan Rudowski /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 364/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-11-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 112c ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 33
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Go 364/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 lipca 2022 r. nr 0801-IEW.4253.10.2022.2 UNP:0801-22-044362 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet wykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r., określenia przybliżonej kwoty zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 lipca 2022 r. nr 0801-IEW.4253.10.2022.2 UNP:0801-22-044362, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1570 (słownie: tysiąc pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Go 364/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił w całości skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 29 lipca 2022 r. (dalej: decyzja ostateczna), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet wykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r., określenia przybliżonej kwoty zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
W dniu 28 marca 2022 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej na poczet wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipie, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r.
W toku kontroli ustalono, że działalność Skarżącej polega głównie na świadczeniu usług obierania, krojenia warzyw (skubania lilii, obierania cebuli, krojenie brukselki, obieranie szalotki, krojenie cebulki na ringi, obieranie czosnku, obsługa produkcji) na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
W zakresie wykazania kwot oraz dat rozliczeń nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. organ ustalił, że S. Sp. z o.o. posiadała zaległości publicznoprawne. Łączna kwota zwrotu na zajęcie wierzytelności wyniosła 1.528.693,08 zł.
Na podstawie złożonych przez Skarżącą jednolitych plików kontrolnych JPK_VAT za 2016 r., przedłożonych rejestrów VAT oraz dokumentów za okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. ustalono, że największym krajowym dostawcą Skarżącej w kontrolowanym okresie była SS. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Faktury od tego podmiotu Skarżąca wykazała w rejestrach zakupów VAT za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r., na łączną wartość netto 7.055.146,94 zł (podatek VAT 1.158.104,14 zł).
Z dokonanych ustaleń wynika, że SS. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury, których przedmiotem były dostawy usług obierania warzyw (cebuli, czosnku, brukselki, rzodkiewki, szalotki) i usług obierania cebulek kwiatów (hiacyntów i lilii), opodatkowane według stawki 8% oraz usług obsługi produkcji powyżej wskazanych warzyw i kwiatów, opodatkowane według stawki 23%.
W okresie od stycznia do grudnia 2017 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT faktury wystawione przez spółkę SS. Sp. z o.o. (faktury zestawiono w tabelach na kartach od 26 do 31 zaskarżonej decyzji). Organ ustalił, iż w momencie sporządzania umowy o świadczeniu usług zawartą w S. 1 lutego 2015 r. pomiędzy Usługodawcą, tj. SS. Sp. z o. o., reprezentowaną przez J.H. a Usługobiorcą, tj. F. Sp. z o. o., reprezentowaną przez D.B., wystąpiły powiązania osobowe między SS. Sp. z o.o. a Skarżącą, poprzez osobę J.H. – prezesa zarządu obu wymienionych spółek. J.H. przy zawarciu umowy reprezentował Spółkę SS. Sp. z o. o., będąc jednocześnie prezesem zarządu Skarżącej.
W stosunku do działalności prowadzonej przez SS. Sp. z o. o., organ oparł się na ustaleniach Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, dokonanych w trakcie przeprowadzonej u tego podmiotu kontroli podatkowej. Oparł się również na ustaleniach poczynionych w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 26 stycznia 2022 r., określającą dla SS. Sp. z o.o. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od listopada do grudnia 2016 r. oraz od lutego do grudnia 2017 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wskazał, iż aktywność SS. Sp. z o.o., polegająca na nabywaniu towarów i usług, które to nabycie udokumentowane było fakturami VAT, jak i w dostawach na rzecz Spółki F. (tj. Skarżącej w niniejszym postępowaniu), również udokumentowanych fakturami VAT, nie miała charakteru działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowała. Usługi, które zgodnie ze zgromadzonymi fakturami SS. Spółka z o.o. sprzedała, zostały przez nią nabyte od innych podmiotów ([...]). Te natomiast nie zadeklarowały obrotu i podatku należnego wynikających z wystawionych faktur lub przeprowadzone czynności w tych podmiotach potwierdziły, że nie prowadziły one działalności gospodarczej, a jedynie brały udział w obrocie tzw. "pustymi fakturami".
Ustalenia dotyczące nabyć przez SS. Sp. z o.o. usług obierania warzyw i cebulek kwiatów oraz świadczenia pracy od jej kontrahentów, nie potwierdziły, że usługi wykazane na fakturach wystawionych dla SS. Sp. z o. o. zostały przez te podmioty wykonane. Powyższe działania wskazują, że stworzony został łańcuch dostaw usług w celu wygenerowania podatku naliczonego dla Skarżącej. Ustalono, że wystawione przez SS. Sp. z o.o. faktury tytułem wykonania usług dla Skarżącej dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane ani przez SS. Sp. z o.o., ani przez jej kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby SS. Sp. z o.o. wykonała na rzecz Skarżącej usługi związane z obieraniem warzyw i kwiatów oraz obsługę produkcji. Funkcjonowanie SS. Sp. z o.o. zostało ograniczone wyłącznie do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania fikcyjnych faktur służących Skarżącej do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów, w celu uzyskania korzyści majątkowych.
Skoro zatem faktury wystawione przez SS. Sp. z o.o. nie dokumentowały wykonania usług na rzecz Skarżącej, to Skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez SS. Sp. z o.o.
Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ przedstawił w właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za sporny okres. Biorąc pod uwagę, że kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez SS. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Zatem przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik listopad, grudzień 2017 r., stanowiąca 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikająca z przedmiotowej faktury wynosi 1.148.930 zł. W związku z powyższym Organ pierwszej instancji zabezpieczył przewidywane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w kwocie 2.907.091 zł, na którą składa się przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w kwocie 1.148.930 zł, należne odsetki 609.231,00 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.148.930 zł.
W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż dokonane przez Skarżącą czynności, polegające na odliczaniu podatku naliczonego z faktur uznanych przez kontrolujących jako dokumentujące fikcyjne transakcje i braku ich rozliczenia, są działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa.
Budzi to obawę, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, powstałych wskutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby dla Spółki znacznie utrudnione. Ponadto analiza jej sytuacji finansowo-majątkowej potwierdza obawę niewykonania zobowiązania. Skarżąca nie posiada nieruchomości, zaś według Centralnej Ewidencji Pojazdów i kierowców CEPIK nie jest właścicielem żadnego pojazdu. Tymczasem szacunkowa łączna wartość rzeczy ruchomych (tj. maszyny pakującej, maszyny do cięcia brukselki, obcinarki do końcówek cebuli oraz linii do cięcia pasków cebuli), wykazana przez Spółkę w oświadczeniu ORD-HZ, według stanu na dzień 23 marca 2022 r., które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, wynosi 834.995,00 zł. W oświadczeniu wskazano natomiast, że majątek ruchomy jest obciążony pożyczką.
Z dokonanych ustaleń wynika także, że Skarżąca posiada nieuregulowane należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. w kwocie należności głównej 99.456,00 zł i odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za luty i marzec 2021 r. w łącznej kwocie 13.735,00 zł. Z kolei średni roczny dochód za lata 2019-2021 z uwzględnieniem konieczności pokrycia straty za 2020 r. Ponadto decyzją z 28 marca 2022 r. (nr 418000-CKK-2.4253.1.2022.3) zabezpieczono na majątku Skarżącej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 22.061,00 zł. Zwiększa to łączną kwotę należności, którą będzie ona zobowiązana zapłacić na rzecz budżetu państwa i potwierdza obawę niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych.
1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.
Sąd uznał za prawidłowe działanie organu, który dokonując swych ustaleń, oparł się przede wszystkim na decyzji wydanej wobec innego podatnika będącego kontrahentem Skarżącej. Podkreślić bowiem należy, że to postępowanie podatkowe dotyczące SS. Sp. z o.o. jest przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT u Skarżącej. Materiał dowodowy, opisany w decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej uprawdopodobnia, że zaległość określona w przybliżony sposób w zaskarżonej decyzji, istnieje. Skarżąca w trakcie postępowania mogła odnieść się do ustaleń wynikających z decyzji, czego jednak nie zrobiła. To przesądza, że faktury dokumentujące nabycie usług przez Skarżącą nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Biorąc więc pod uwagę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznać należało, że uprawdopodobniono podstawy odmowy prawa do odliczenie podatku wykazanego w tychże fakturach. Równocześnie organy uprawdopodobniły, że Skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i kwota ta wynika z podatku naliczonego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z tych względów w sprawie zastosowanie znajdzie art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.
Sąd zgodził się z organem, że powyższa okoliczność może rodzić uzasadnioną obawę o wykonanie zobowiązania. Jeżeli podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z tzw. pustych faktur VAT i pomimo obowiązku, nie dokonał w tym zakresie stosownego rozliczenia, to może zaistnieć obawa, że nie będzie miał zamiaru uregulować zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W ocenie sądu, organ prawidłowo dokonał analizy sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącej, przeprowadzonej pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 i 2 pkt 1-3, § 3 i § 4, art. 33c § 2 o.p. poprzez uznanie, że doszło do spełniania przesłanek zawartych w tych przepisach a tym samym uznania przez organ możliwości ich zastosowania w sytuacji, gdy z opisu stanu faktycznego nie wynikała potrzeba zastosowania tak daleko idących środków zapobiegawczych;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia i że, istniały podstawy do określenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji naruszając przepisy prawa poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 29 października 2021 r. oraz uznanie, że organ miał podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji i jednocześnie nie było podstaw prawnych i faktycznych do nie uchylenia tejże decyzji;
3) art. 145 § 1 pkt I lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organ rozpatrzył wszystkie okoliczności sprawy i dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sposób prawidłowy, pomimo rozpoznania w sposób stronniczy, wybiórczy i nielogiczny oraz jednocześnie poprzez uznanie, że organ miał podstawy, by uznać, że przedmiotowe transakcje gospodarcze nie miały charakteru biznesowego, lecz jedynie stanowiły czynności nastawione na nadużycia (wykazanie czynności nieistniejących) w zakresie podatku od towarów i usług.
2.3. Wyrok ten Skarżąca zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie decyzji organów podatkowych poprzedzających zaskarżony wyrok. Wniosła również o rozpoznanie skargi na decyzję z dnia 29 lipca 2022 r. oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, iż nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co zastępuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na konieczność uwzględnienia zarzutu naruszenia błędnego zastosowania art. 33 § 1 i 2 pkt 1-3, § 3 i § 4 oraz art. 33c § 2 o.p.
3.2. W uchwale (7) NSA z 29 maja 2023 r. (sygn. akt I FPS 1/23) orzeczono, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).
W uchwale tej – uzasadnionej w sposób bardzo obszerny – m.in. wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto, art. 33 o.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Podniesiono także, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.
3.3. Z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.
3.4. Wprawdzie omawiany zarzut powiązany został wyłącznie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaś nie powiązano go z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zaś do błędnego zastosowania art. 33 o.p. dojść miało "poprzez uznanie przez organ możliwości ich zastosowania w sytuacji, gdy z opisu stanu faktycznego nie wynikała potrzeba zastosowania tak daleko idących środków zapobiegawczych", lecz uwzględniają powołaną uchwałę – zarzut ten okazał się skuteczny, albowiem nie ulega wątpliwości, że kwota nienależnie określonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu w ramach art. 33 o.p. rzutuje na ocenę sytuacji majątkowej podatnika w kontekście przesłanki zastosowania art. 33 o.p. jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
3.5. Pozbawiony podstaw a wręcz niezrozumiały okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. i art. 208 § 1 o.p. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. Całkowitą rację miał bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań.
Odnośnie uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast, że organ dokonując ustaleń oparł się przede wszystkim na decyzji wydanej wobec innego podatnika będącego kontrahentem Skarżącej. Zatem postępowanie podatkowe dotyczące SS. było przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT u Skarżącej. Materiał dowodowy, opisany w decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej, uprawdopodobnia, że zaległość, określona w przybliżony sposób w zaskarżonej decyzji, istnieje. Skarżąca w trakcie postępowania mogła odnieść się do ustaleń wynikających z decyzji, czego jednak nie zrobiła.
To przesądza, że faktury dokumentujące nabycie usług przez Skarżącą nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931) należy uznać, że uprawdopodobniono podstawy odmowy prawa do odliczenie podatku wykazanego w ww. fakturach.
3.6. Całkowicie chybiony okazał się także zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo bowiem przyjął, że wszystkie przedstawione w badanej decyzji okoliczności oceniane łącznie rodziły uzasadnioną obawę, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że: "Organ ustalił, iż majątek ruchomy Spółki wynosi 834.995,00 zł, kapitał zakładowy 50.000 zł., działalność operacyjna kształtuje się na poziomie około 7 mln zł. a średnioroczny zysk na poziomie około 392.781,44 zł. Łącznie daję to kwotę (bez działalności operacyjnej) na poziomie 1.277.776 zł. Ustanowienie zabezpieczenia na poziomie 100 % majaku spółki spowoduje, iż zmaterializuje się drugi aspekt wskazywany w uzasadniana wyroku tj. obawa o niewykonanie zobowiązania. Doprowadzenie do zaprzestania działalności przez podatnika, niewątpliwie potwierdzi stanowisko organu o niemożliwym niewykonaniu zobowiązania. Posiadany majątek, jaki i płynność finansowa wskazują na dobrą kondycje przedsiębiorstwa, tym samym nie uzasadniają zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej".
W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, cytowana argumentacja jest nielogiczna i niezrozumiała. W konsekwencji nie uzasadnia ona zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p.
3.7. Mając jednak na uwadze stwierdzone uchybienie co do naruszenia art. 33 o.p. poprzez objęcie przy jego zastosowaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości oraz uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.
3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie może obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz ocenić, czy w przypadku sytuacji materialnej skarżącej spółki zachodzi uzasadniona obawa, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe (bez dodatkowego zobowiązania) nie zostanie wykonane.
3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.
Jan Rudowski Marek Kołaczek Elżbieta Olechniewicz
sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)