I FSK 321/19

I FSK 321/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-06-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 409/18 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2018-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 409/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2018 r., nr 0401-IOV.4103.256.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2018 r. nr 0401-IOV.4103.256.2017, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. sp. z o.o. w B. kwotę 10.767 (dziesięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 27 października 2017r. określił M. spółka z o.o. kwotę różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. do przeniesienia za następny miesiąc w kwocie 104 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). Organ zakwestionował, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. wystawionej przez K. spółka z o.o. dotyczącej zakupu narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi na kwotę netto 475.620 zł, VAT 109.392,60 zł, ponieważ przedmiotowa transakcja nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie w ocenie organu fakt, że spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. na rzecz B. spółka z o.o. nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uzasadnia zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
1.2. W wyniku złożonego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 28 marca 2018r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
1.3. Organ odwoławczy wskazał, że działając w warunkach porozumień podmioty powiązane osobowo i kapitałowo stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw towarów – narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi. Powiązania osobowe pozwalały na inicjowanie, kreowanie i kontrolowanie przepływu towarów i środków finansowych. Powiązania te dotyczą głównie osób sprawujących funkcje poza bezpośrednim zarządem, bowiem dla każdej ze spółek występujących w łańcuchu dostaw ustanawiano prezesa zarządu będącego obcokrajowcem, z którym nie można nawiązać bezpośredniego kontaktu bądź kontakt jest niemożliwy. Wskazano, że w spółce M. dokonane zakupy o znacznej wartości przybierają nieadekwatny charakter do minimalnych wartości kapitałów zakładowych wymaganych do założenia spółki. Podczas przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono również kosztów związanych z realną działalnością, np. za wodę, energię elektryczną, usług telefonicznych itp. W celu pozyskania środków finansowych spółki występujące w łańcuchu dostaw (poza podmiotami gdzie w tym samym dniu występował przepływ towarów i środków finansowych) posiłkowały się pożyczkami od podmiotu powiązanego z nimi, tj. zawierały umowy pożyczki od spółki K1. s.r.o., które pomimo, iż opiewały na bardzo wysokie kwoty nie były niczym zabezpieczane. Zakupione narzędzia i sprzęty budowlane nie zmieniały miejsca przechowywania. Na wszystkich etapach zakupy odbywały się bez transportowania i fizycznego przemieszania towarów, na zasadzie przekazywania, ujmując stosowną klauzulę na fakturze VAT. Przedmiotowe towary w ciągu jednego lub kilku dni, kilkakrotnie zmieniały właściciela, bez konieczności ponoszenia kosztów magazynowania i kosztów transportu.
1.4. W ocenie organu odwoławczego na szczególną uwagę zasługują zestawienia deklaracji VAT-7 poszczególnych uczestników łańcuchu dostaw za okres, w którym miał miejsce przepływ towarów i środków finansowych, tj. od czerwca 2014r. do czerwca 2015r. Z zestawienia tego wynika znacząca przewaga deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, dwa przypadki mało znaczących wpłat oraz o podobnym charakterze wpłaty podatku przez skarżącą z racji wynajmu narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi. Organ wskazał, że wartość zadeklarowanych wpłat VAT do budżetu w porównaniu z zadeklarowanymi zwrotami VAT na rachunek bankowy wynosi około 1,53%, co przybiera znaczenie symboliczne. Ponadto na żadnym etapie łańcucha dostaw nie wystąpiła odpowiednia wpłata z tytułu dokonanej sprzedaży omawianych towarów.
1.5. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wyżej wymienione podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu transakcji dostaw narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi, kreując zdarzenia gospodarcze w taki sposób, by uzyskać korzyść majątkową w postaci zwrotu różnicy podatku.
1.6. Zdaniem organu konstrukcja łańcucha miała, po pierwsze zapewniać, że jego kontrahenci są rzetelni i dyspozycyjni, a zarazem transparentni dla organów podatkowych. Po drugie, zacierać ślady na wcześniejszych ogniwach łańcucha, by niemożliwe było odkrycie, dlaczego na tych etapach dostaw nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty, gdyż logicznym dopełnieniem żądanego zwrotu jest wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zobowiązań w podobnej kwocie. Ponadto, opisana konstrukcja ma wprowadzić do układu podmiot zagraniczny, by był on poza możliwością jego wnikliwej weryfikacji ze strony krajowych organów podatkowych.
1.7. Zdaniem organu, tak zarysowana konstrukcja daje "szansę powodzenia" przy ubieganiu się o zwrot podatku. Usunięcie któregokolwiek z ogniw powoduje, że "łańcuch" albo nie powstaje albo się przerywa, tzn. formalnie nie stwarza wtedy pozorów rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wystawia beneficjenta na nieuniknione działania ze strony organu podatkowego.
1.8. W ocenie organu odwoławczego wskazane okoliczności niezbicie świadczą, że działania w zakresie wyboru dostawcy narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi, spółka podejmowała z pełną świadomością udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze.
1.9. Organ przywołał regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU, odwołującą się do 58 § 1 i 2 oraz art. 83 k.c. Wskazano, że w decyzji organ I instancji nie zastosował tego przepisu, jednak w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadne jest powołanie takiej normy prawnej. Zdaniem organu odwoławczego w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy organ uprawniony jest do zastosowania koncepcji nadużycia prawa.
1.10. W opinii organu odwoławczego o tym, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywiście dokonanych czynności, a jedynym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu VAT - stanowiące nadużycie prawa.
1.11. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że skarżąca nie dokonała zakupu spornych maszyn i urządzeń z zamiarem realizacji celów gospodarczych, lecz w celu uzyskania określonej korzyści podatkowej. Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, iż spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ustalenia te uzasadniają zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. wystawionej na rzecz spółki z o.o. B..
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. W skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie za rzetelny rejestr zakupów za marzec 2015r. w całości oraz uznanie, że spółka prawidłowo wskazała w deklaracji VAT-7 kwotę podatku naliczonego do odliczenia za marzec 2015r. Ewentualnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
2.2. Decyzji zarzucono naruszenie:
1. zasady prawdy obiektywnej - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkuje wydaniem decyzji niekorzystnej dla kontrolowanego;
2. art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przeprowadzenie dodatkowych czynności kontrolnych za okres kwiecień 2014 r. do grudzień 2015 r., gdzie wykracza to poza czynności kontroli dotyczące miesiąca marzec 2014 r.;
3. art. 191 O.p., poprzez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego;
4. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, poprzez błędną polegającą na odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT;
5. art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy o PTU, poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;
6. art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, poprzez "utrzymanie w mocy decyzji określającej organu I instancji bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez stronę Skarżącą deklaracji podatkowej";
7. art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., poprzez nieuznanie ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów;
8. art. 199a § 1 i 3 O.p., poprzez uznanie, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa;
9. powoływanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na nieprawomocne wyroki;
10. powoływanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na kontrole przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. za okres od kwietnia 2014 r. do grudnia 2015 r. u innych podatników i włączanie ich do sprawy, a odmowę przeprowadzenia dowodu zapłat ZUS, PIT-4 za 14 zatrudnionych osób przez skarżącą w 2018 r., co jest już niezgodne z zakresem kontroli, która powinna objąć jedynie miesiąc marzec 2014 r.
3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., I SA/Bd 409/18, oddalił skargę M. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 109.392,60 zł wynikającego z faktury VAT dnia 31 marca 2015 r. wystawionej przez spółkę K., dotyczącej zakupu narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi.
3.3. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wyjaśniając, że skarżąca nabyła narzędzia i sprzęt budowlany, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzia od spółki z o.o. K.. Będące przedmiotem tej transakcji przedmioty spółka K. nabyła od spółki z o.o. B1. (B1.), ta zakupiła je od spółki z o.o. K2. (K2.), która z kolei nabyła wymienione przedmioty od spółki z o.o. s.k. S. (S.). Skarżąca uczestniczyła zatem w łańcuchu transakcji dostaw narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi. Między spółkami występowały powiązania osobowe i kapitałowe. W celu pozyskania środków finansowych spółki występujące w łańcuchu dostaw posiłkowały się pożyczkami od podmiotu powiązanego z nimi, tj. zawierały umowy pożyczki ze spółką K1. s.r.o. ze Słowacji, która jest udziałowcem skarżącej spółki. Środki pieniężne zasilające kapitał spółki K1. miały pochodzić od obywatela Ukrainy V.I. Organ podatkowy ustalił jednak, że środki finansowe nie mogły pochodzić od tej osoby. Nadto, zakupione narzędzia i sprzęty budowlane, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzia nie zmieniały miejsca przechowywania. Na wszystkich etapach zakupu i sprzedaży tych przedmiotów, począwszy od spółki S., transakcje odbywały się bez transportowania i fizycznego przemieszania towarów na zasadzie przekazywania, ujmując stosowną klauzulę na fakturze VAT. Towary w ciągu jednego lub kilku dni, kilkakrotnie zmieniały właściciela, bez konieczności ponoszenia kosztów magazynowania i kosztów transportu. Na podstawie posiadanych umów kupna-sprzedaży oraz poszczególnych faktur stwierdzono, iż dnia 23 marca 2015 r. spółka B. wystawiła fakturę za sprzedaż narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi spółce K. W tym samym dniu spółka ta zawarła umowę kupna-sprzedaży wymienionymi towarami ze skarżącą. Również tego samego dnia skarżąca dokonała przelewu za zakupione narzędzia i sprzęty budowlane, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzia. Stosowną fakturę wystawiono dnia 31 marca 2015 r. Natomiast w dniu 24 marca 2015 r. podpisała umowę ich najmu spółce B.. Nadto, podczas przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca nie ponosiła kosztów związanych z realną działalnością, np. za wodę, energię elektryczną, usług telefonicznych. W kontrolowanym okresie, tj. w marcu 2015 r. skarżąca dokonała jedynie trzech transakcji, w tym zakupu sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzi za kwotę netto 475.620 zł, VAT 109.392,60 zł. W odniesieniu do spółki K. ustalono, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem.
3.4. Na tle tego stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji podzieli stanowisko organu, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Wskazał na pozorowany jedynie przebieg transakcji zakupu narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi i świadomy udział spółki w powyższym łańcuchu. Podkreślił też, że jedynym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu VAT. Skarżąca zawyżyła bowiem podatek naliczony do odliczenia o kwotę 109.393 zł i w efekcie w sposób nieuprawniony wykazała w deklaracji podatkowej podatek do zwrotu w kwocie 105.000 zł. W zakresie podstawy prawnej pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. W myśl tego przepisu tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Z taką oceną organu i kwalifikacją prawną stwierdzonych nieprawidłowości należy się zgodzić.
3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci zawyżenia podatku naliczonego była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z kontrahentem, przy czym miało to charakter sztuczny, nie przystający do realiów ekonomicznych. W tym względzie należy zauważyć, że odsprzedaż narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi pomiędzy kolejnymi spółkami służyła wykreowaniu mechanizmu, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenie majątkowego w postaci zwrotu podatku naliczonego, a nie działalność gospodarcza. Było to możliwe dzięki istniejącym powiązaniom między tymi spółkami. Powiązania te pozwalały na inicjowanie, kreowanie i kontrolowanie przepływu towarów i środków finansowych. Ze stanu faktycznego wynika, że dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniali się, bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Szereg transakcji było dokonywanych szybko, jednego dnia. Towar był sprzedawany bez jego fizycznego przemieszczania. W łańcuchu występowała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by przedsiębiorca mógł uzyskać jak najwyższą marżę. Dla poszczególnych uczestników łańcucha dostaw za okres, w którym miał miejsce przepływ towarów i środków finansowych, tj. od miesiąca czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. ustalono znaczącą przewagę deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, oraz dwa przypadki mało znaczących wpłat. Organ ustalił, że wartość zadeklarowanych wpłat VAT do budżetu w porównaniu z zadeklarowanymi zwrotami podatku na rachunek bankowy wynosiła około 1,53%. Ponadto ustalono, że na żadnym etapie łańcucha dostaw nie wystąpiła odpowiednia wpłata z tytułu dokonanej sprzedaży omawianych narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi.
3.6. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie sporna transakcja, pomimo iż spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, to skutkowała przede wszystkim uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczym celem tych przepisów jest przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem istnienia realnego i uchwytnego związku ze sprzedażą opodatkowaną, czego w zakwestionowanej transakcji zabrakło. Nie można jednak nie zauważać, że odwołując się do koncepcji nadużycia prawa organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że m.in. nie było faktycznego wykonania czynności sprzedaży (s.12 decyzji), czy że faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między kontrahentami (s.11 decyzji), co mogłoby sugerować, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że oszustwo podatkowe i nadużycie prawa, to dwie odmienne instytucje prawne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., I SA/Wr 1341/16). W przypadku gdy faktura nie dokumentuje czynności występujących w rzeczywistości znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Choć skutki podatkowe zastosowania obydwu przepisów są identyczne – pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to kwalifikacja prawna stwierdzonych nieprawidłowości należy do organu. Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa.
3.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w skardze strona nie przytoczyła żadnych argumentów, które podważałyby ustalenia organu. Treść skargi jest w istocie polemiką z dokonaną przez organ odwoławczy oceną zebranego materiału dowodowego. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przeprowadzenie czynności kontrolnych za kwiecień 2014r. do grudnia 2015 r., gdyż pozwoliło to na ujawnienie powiązań osobowych i kapitałowych związanych ze spornymi transakcjami. Organ nie naruszył także art. 120 i art. 191 O.p. Działał albowiem na podstawie przepisów prawa i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Ocena ta znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby uznać, że prawidłowo ujął zakup środków trwałych w rejestrze zakupu i deklaracji VAT, czy że wystąpiły jakieś wpłaty z tytułu dokonanej sprzedaży narzędzi i sprzętu.
3.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie naruszył również art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. W świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie uznano, że zapisy w ewidencji zakupu VAT oraz ewidencji sprzedaży VAT za marzec 2015 r. sporządzone zostały nieprawidłowo. Organ słusznie też pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie uchybił w tym względzie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o PTU organ miał prawo do innego określenia rozliczenia podatku, niż to uczyniła skarżąca w deklaracji podatkowej. Organ nie uchybił również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, gdyż w rozpatrywanej sprawie przepisu tego nie stosował.
3.9. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. w związku z niezwróceniem się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organ podatkowy pomimo powyższych regulacji nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W rozpatrywanej sprawie organ ustalił istnienie łańcucha następujących po sobie transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Skarżąca wskazała również, że spółka K. była rzetelnym dostawcą, a podmioty uczestniczące w łańcuchu prowadziły działalność gospodarczą. Stwierdziła, że organ błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. W ocenie Sądu ze stanowiskiem skarżącej nie można się zgodzić, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nadużyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3.10. W odniesieniu do zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktury z dnia 31 marca 2015 r. za wynajem sprzętu budowlanego dla spółki z o.o. B., w skardze nie podniesiono żadnych konkretnych zarzutów i Sąd pierwszej instancji w tym zakresie nie dopatrzył się nieprawidłowości.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. M. Sp. z o.o. w S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 grudnia 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2018 r., I SA/Bd 409/18.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu, że został wydany z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz naruszeniem prawa materialnego zarówno w drodze błędnej wykładni jak również poprzez nieuprawnioną odmowę zastosowania oraz w formie niewłaściwego stosowania i naruszenia prawa materialnego są podstawą skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem:
- art. 3 § 1 , art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) - poprzez sporządzenie uzasadnienia nieprzedstawiającego w sposób pełny stanu sprawy, przedstawienie w uzasadnieniu wyroku ustaleń sprzecznych z aktami sprawy, przyjęcie i wskazanie w uzasadnieniu za podstawę rozstrzygnięć o oddalenia wniesionych zarzutów przesłanek sprzecznych aktami sprawy, z uzasadnieniami decyzji organów podatkowych. Przedstawienie lakonicznych jednozdaniowych uzasadnień w zakresie uznania za niezasadne wniesionych przez Stronę zarzutów z pominięciem treści wniesionych zarzutów oraz treści rozstrzygnięć dokonanych przez organy skarbowe i wskazanych podstawy prawnych oraz uzasadnienia faktycznego decyzji organów podatkowych, przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz stwierdzeniu wbrew zarzutom wniesionej skargi , że stan faktyczny w sprawie nie jest przez stronę kwestionowany,
- art. 3 § 1, art. 134 § 1, p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 180 § 1 w związku z art. 283 § 5 oraz art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 i art. 294 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za legalne działania organów podatkowych i nie uchyleniu zaskarżonych decyzji przy uznania przez organy podatkowe za dowody w prowadzonym postępowaniu dowodów sprzeczne z prawem, dowodów zebranych w pogwałceniem zakazu określonego w art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej, uznanie za legalne ujawnianie indywidualnych danych zawartych w decyzjach wydanych dla innych podatników oraz informacji dotyczących operacji bankowych zawartych w przekazanych przez administracje skarbowe innych państw członkowskie UE,
- art. 3 § 1, art. 134 § 1, u p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za legalne i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych z pogwałceniem podstawowej zasady postępowania podatkowego zasady dwuinstancyjności postępowania w zakresie fundamentalnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie podstawy prawnej pozbawienia prawa podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego,
- art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za legalne działanie organów i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych z pogwałceniem obowiązków w zakresie zebrania pełnego materiału dowodowego z pogwałceniem obowiązku w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych,
- art. 3 § 1, art. 134 § 1, p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za legalne i utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych, dokonujący oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z przekroczeniem swobody oceny materiału dowodowego i stwierdzanie istotnych elementów stanu faktycznego co do istnienia powiązań kapitałowych i zależności służbowy z pominięciem zapisu oficjalnych publicznych rejestrów - Krajowego Rejestru Sądowego i ustawowych definicji związków kapitałowych i zależności określonych w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dających podstawę do kwestionowania przez organy skarbowe treści czynności prawnych oraz unormowań w zakresie pełnomocnictwa oraz prokury zawartych w Kodeksie cywilnym i Kodeksie spółek handlowych,
- prawa materialnego w drodze niewłaściwego zastosowania polegające na bezpodstawnej odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w celu realizacji zasady neutralności zasady neutralności tego podatku,
- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię norm prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU w związku z błędna wykładnią art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie za korzystanie z przysługującego prawa za działanie sprzeczne z zasadami współżycia społecznego,
- prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym,
- prawa materialnego art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w formie niewłaściwego zastosowania w istniejącym tanie faktyczny.
4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora lAS w Bydgoszczy oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz zasądzenie od Dyrektora lAS w Bydgoszczy kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 lutego 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
7.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 109.392,60 zł wynikającego z faktury VAT dnia 31 marca 2015 r. wystawionej przez spółkę K., dotyczącej zakupu narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi.
7.2. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. wystawionej przez K. spółka z o. o. dotyczącej zakupu narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi na kwotę netto 475.620 zł, VAT 109.392,60 zł, ponieważ przedmiotowa transakcja nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie w ocenie organu fakt, że spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. na rzecz B. spółka z o.o. nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uzasadnia zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
7.3. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wyżej wymienione podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu transakcji dostaw narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi, kreując zdarzenia gospodarcze w taki sposób, by uzyskać korzyść majątkową w postaci zwrotu różnicy podatku. Zdaniem organu konstrukcja łańcucha miała, po pierwsze zapewniać, że jego kontrahenci są rzetelni i dyspozycyjni, a zarazem transparentni dla organów podatkowych. Po drugie, zacierać ślady na wcześniejszych ogniwach łańcucha, by niemożliwe było odkrycie, dlaczego na tych etapach dostaw nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty, gdyż logicznym dopełnieniem żądanego zwrotu jest wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zobowiązań w podobnej kwocie. Ponadto, opisana konstrukcja ma wprowadzić do układu podmiot zagraniczny, by był on poza możliwością jego wnikliwej weryfikacji ze strony krajowych organów podatkowych. Zdaniem organu, tak zarysowana konstrukcja daje "szansę powodzenia" przy ubieganiu się o zwrot podatku. Usunięcie któregokolwiek z ogniw powoduje, że "łańcuch" albo nie powstaje albo się przerywa, tzn. formalnie nie stwarza wtedy pozorów rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wystawia beneficjenta na nieuniknione działania ze strony organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego wskazane okoliczności niezbicie świadczą, że działania w zakresie wyboru dostawcy narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi, spółka podejmowała z pełną świadomością udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze. Organ przywołał regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU, odwołującą się do 58 § 1 i 2 oraz art. 83 k.c. Wskazano, że w decyzji organ I instancji nie zastosował tego przepisu, jednak w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadne jest powołanie takiej normy prawnej. Zdaniem organu odwoławczego w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy organ uprawniony jest do zastosowania koncepcji nadużycia prawa. W opinii organu odwoławczego o tym, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywiście dokonanych czynności, a jedynym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu VAT – stanowiące nadużycie prawa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że spółka nie dokonała zakupu spornych maszyn i urządzeń z zamiarem realizacji celów gospodarczych, lecz w celu uzyskania określonej korzyści podatkowej. Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, iż spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ustalenia te uzasadniają zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. wystawionej na rzecz spółki z o.o. B..
7.4. Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organu i kwalifikacją prawną stwierdzonych nieprawidłowości dokonaną przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci zawyżenia podatku naliczonego była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z kontrahentem, przy czym miało to charakter sztuczny, nie przystający do realiów ekonomicznych. Sąd pierwszej instancji dostrzegł jednak, że odwołując się do koncepcji nadużycia prawa, organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że m.in. nie było faktycznego wykonania czynności sprzedaży (s.12 decyzji), czy że faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między kontrahentami (s.11 decyzji), co mogłoby sugerować, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. Sąd podkreślił także, że oszustwo podatkowe i nadużycie prawa, to dwie odmienne instytucje prawne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., I SA/Wr 1341/16). W przypadku gdy faktura nie dokumentuje czynności występujących w rzeczywistości znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. W ocenie Sądu pierwszej instancji, choć skutki podatkowe zastosowania obydwu przepisów są identyczne – pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to kwalifikacja prawna stwierdzonych nieprawidłowości należy do organu.
8.1. Mając na uwadze przytoczoną argumentację organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że oszustwo podatkowe i nadużycie prawa, to dwie odmienne instytucje prawne. Nie można natomiast zaaprobować przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, że skutki podatkowe zidentyfikowania obu tych zjawisk są identyczne i przejawiają się pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.
8.2. Wyjaśnić bowiem należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, powołany przez organ jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, stanowi normatywną podstawę koncepcji nadużycia prawa ukształtowanej w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU.
8.3. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU znajdzie natomiast zastosowanie, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dotyczy więc sytuacji opisanych jako oszustwo podatkowe. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: dyrektywa 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
8.4. W rezultacie, dokonując ustaleń faktycznych prowadzących do wniosku, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe, czyli wystawiona faktura nie stwierdzała czynności w niej opisanych, organ winien zakwestionować prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Natomiast powołany przez organ odwoławczy w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU stanowi podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku w związku z wykryciem nadużycia prawa podatkowego w zakresie VAT.
8.5. Wbrew stanowisku Sąd pierwszej instancji skutki podatkowe zastosowania obydwu przepisów nie są jednak identyczne. O ile bowiem skutkiem zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, to zasadniczo odmienne są skutki zastosowania art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Po pierwsze, zastosowanie tego przepisu wymaga stwierdzenia, że istniały transakcje opisane w fakturach, a więc faktury te nie były puste. Po drugie, transakcje te muszą spełniać formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Po trzecie, obowiązkiem organu jest wykazanie, że transakcje te skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po czwarte, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Kluczowe jest jednak to, że skutkiem stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego w podanym znaczeniu, do którego odwołał się organ odwoławczy, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU, nie jest zasadniczo pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz powstanie po stronie organu obowiązku przedefiniowania spornych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Skutki podatkowe wywieść natomiast należy z transakcji, które zaistniałyby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie podatkowe. Nie można zatem zgodzić się z organem odwoławczym i Sądem pierwszej instancji, że skutkiem tym będzie pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury. Formułując taki pogląd, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dokonały błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU.
8.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zasadnicze znaczenie dla przypisania konsekwencji podatkowych i rozstrzygnięcia tej sprawy ma ustalenie, czy zakwestionowana faktura stwierdza dokonane czynności czy nie. Jeżeli czynności nie zostały dokonane, wówczas organ może zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego przepisu. W takim przypadku zasadne będzie pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego przepisu, o ile organ wykaże jednocześnie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Jeżeli natomiast z ustaleń poczynionych przez organy wynikać będzie, że sporna faktura dokumentuje opisane w niej zdarzenia, wówczas możliwe będzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU, pod warunkiem wykazania przez organ, że spełnione zostały przesłanki nadużycia prawa podatkowego wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE. Zasadnicza dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia, tj. ustalenie, czy sporna faktura stwierdza opisane w niej zdarzenia nie została jednak w sprawie jednoznacznie wyjaśniona. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na daleko idącą niekonsekwencję organu odwoławczego w tym zakresie. Organ nie może bowiem jednocześnie wywodzić, że w sprawie miało miejsce nadużycie prawa i twierdzić, że sporna faktura nie odzwierciedla wykazanych w niej zdarzeń.
9.1. W rezultacie na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania wadliwości działania organu w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. w szczególności naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W toku ponownie prowadzonego postępowania rolą organu jest zatem prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, w celu jednoznacznego ustalenia, czy sporna faktura stwierdza opisane w niej zdarzenia czy nie. Dopiero niebudzące wątpliwości ustalenia poczynione w tym zakresie pozwolą na prawidłowe zastosowanie odpowiedniego przepisu prawa materialnego.
9.2. Częściowo zasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie wywiódł bowiem Autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe z uwagi na błędne przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie nie jest przez stronę kwestionowany. Sąd pierwszej instancji nie mógł poczynić takiego zastrzeżenia w sytuacji, gdy w skardze wniesionej do tego Sądu zostały sformułowane w tym zakresie zarzuty. Ponadto, wątpliwości dotyczące ustaleń faktycznych wynikają z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji dostrzegł niekonsekwencje organu odwoławczego przejawiającą się niejednoznaczną oceną w zakresie dokonania czynności stwierdzonych sporną fakturą.
9.3. Mając na uwadze dostrzeżone uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych, na tym etapie postępowania przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Jak wskazano powyżej, zastosowanie tych przepisów zależeć będzie od jednoznacznych ustaleń faktycznych.
9.4. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego sprowadza się do nałożenia na organ odwoławczy obowiązku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy uprzednio zakończonej decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W takim znaczeniu zasada dwuinstancyjności postępowania nie została naruszona w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Rzecz bowiem nie w tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania odwoławczego, lecz w tym, że tok tego postępowania nie doprowadził do jednoznacznych ustaleń faktycznych.
9.5. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 w związku z art. 283 § 5 oraz art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 i art. 294 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ. Nie ma w takiej sytuacji mowy o naruszeniu tajemnicy skarbowej przez organy, skoro organy wykorzystują informacje w sposób zgodny z przepisami prawa. Nie został także przekroczony zakres kontroli przez organy podatkowe. Trafnie wywiódł organ, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy zasadne było przeprowadzenie czynności za okres wykraczający poza marzec 2015 r., gdyż zmierzały do oceny zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. i tylko transakcje dokonane w tym okresie podlegały badaniu przez organy podatkowe pod kątem zasadności zwrotu.
10. W świetle przedstawionych wyjaśnień raz jeszcze należy wskazać, że toku ponownie prowadzonego postępowania rolą organu jest prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, w celu jednoznacznego ustalenia, czy sporna faktura stwierdza opisane w niej zdarzenia czy nie. Dopiero niebudzące wątpliwości ustalenia poczynione w tym zakresie pozwolą na prawidłowe zastosowanie odpowiedniego przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Dokonując tych ustaleń, organ winien także ocenić zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej.
11. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.
12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) oraz § § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak