I FSK 320/21

I FSK 320/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Po 426/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. i A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 426/20 w sprawie ze skargi A. O. i A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.60.60.2020.1.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. i A. O. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 426/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. O. i A. O. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" z dnia 28 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (wraz z jego uzupełnieniem) wnioskodawcy przedstawili, że w grudniu 2002 r. nabyli od Spółdzielni Rolniczej z S. nieruchomość, która składała się początkowo z 12 działek o łącznej powierzchni [...] ha. Na wniosek właścicieli Burmistrz Miasta W. w dniu 24 lipca 2014 r. wydał decyzje o warunkach zabudowy w odniesieniu do 12 działek, a na podstawie tych decyzji z określonych działek (oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) wydzielane były dalsze działki. W dniu 23 czerwca 2015 r. Rada Miasta W. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta W. obejmującego działki, będące własnością wnioskodawców i plan ten uchwaliła w dniu 27 grudnia 2016 r. Wnioskodawcy nie mieli żadnego wpływu na uchwalenie tego planu, była to wyłączna inicjatywa gminy. W związku z uchwaleniem planu, wydane na wniosek wnioskodawców decyzje o warunkach zabudowy utraciły moc prawną. W roku 2016 r. wnioskodawcy dokonali kolejnych podziałów i scaleń działek. Na skutek dokonanych podziałów dokonanych w trybie rolnym wnioskodawcy są aktualnie właścicielami 45 działek gruntu.
Skarżący wskazali dalej, że przedmiotowe nieruchomości były przez nich wykorzystywane pod uprawy rolne, działalność ta (rolnicza) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy czynni podatku od towarów i usług, przy czym A. O. zarejestrowany jest w rejestrze VAT dla celów rolniczych, natomiast A. O. zarejestrowana jest dla celów podatku od towarów i usług, jako przedsiębiorca działający pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. O. Obecnie cały teren przedmiotowej nieruchomości objęty jest umową dzierżawy na cele rolnicze obowiązującą do dnia 31 grudnia 2023 r. Nieruchomość stanowi majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską wnioskodawców. Stroną umowy, jako wydzierżawiający, są oboje małżonkowie. Wnioskodawcy zamierzają w przyszłości sprzedać część opisanych powyżej działek, a część pozostawić we własnym majątku. Ponadto zamierzają darować swoim dzieciom jedną lub więcej działek. Wnioskodawcy wykluczyli jakoby w przyszłości mieli oni prowadzić działania marketingowe w celu poszukiwania potencjalnych nabywców nieruchomości. Ich działania nie będą wykraczały poza zwykłe ogłoszenia mające na celu dokonanie zbycia działek. Wnioskodawcy nie zamierzają również podejmować innego rodzaju działań, które miałyby na celu podniesienie atrakcyjności działek, w tym nie planują dokonywania przyłączy mediów, takich jak; woda, prąd, gaz, czy odprowadzanie ścieków z tych nieruchomości.
Na tle powyższego opisu strona zapytała, czy planowana sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.
Zdaniem wnioskodawców, nie będą oni mogli być uznani za podatników prowadzących działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późń. zm., dalej: "u.p.t.u.") w zakresie sprzedaży gruntów objętych przedmiotowym wnioskiem, a czynność tę należy zakwalifikować tylko i wyłącznie do działań w sferze prywatnej, do których unormowania u.p.t.u. nie mają zastosowania.
W interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe.
Zdaniem organu, zawarcie przez małżonków umowy dzierżawy, której przedmiotem są grunty jednoznacznie wskazuje na wykorzystanie ich przez wnioskodawców w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży gruntów objętych wnioskiem o wydanie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, nie będą dokonywać zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez nich w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując sprzedaży przedmiotowych działek, wydzierżawianych w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, wypełnią przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u
W skardze na powyższą interpretację indywidualną, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, uznając sprzedaż wskazanych we wniosku działek za dokonywaną w charakterze podatników podatku od towarów i usług tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 217 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: "O.p.") poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji polegające na zaniechaniu wyjaśnienia przyczyn uznania działalności podejmowanej przez skarżących za działalność gospodarczą oraz istotnych w sprawie okoliczności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r. uznał, że nie była ona zasadna.
W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywania organu interpretacyjnego, że dla oceny statusu skarżących, jako podatników podatku od towarów i usług, kluczowe znaczenie mają następujące okoliczności wskazane we wniosku: - fakt, że przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane przez wnioskodawców pod uprawy rolne, działalność rolnicza prowadzona na tym terenie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy czynni podatku od towarów i usług, przy czym A. O. zarejestrowany jest w rejestrze VAT dla celów rolniczych, natomiast A. O. zarejestrowana jest dla celów podatku od towarów i usług, jako przedsiębiorca działający pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. O.; - obecnie cały teren przedmiotowej nieruchomości objęty jest umową dzierżawy na cele rolnicze, która została zawarta do dnia 31 grudnia 2023 r.; -nieruchomość stanowi majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską wnioskodawców; - stroną umowy, jako wydzierżawiający, są oboje małżonkowie.
Powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a ich sprzedaż także będzie miała taki charakter, przez co dokonywana będzie przez podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.
Sąd nie podzielił również zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania przez Skarżących.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżący wyrok ten zaskarżyli w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności Skarżący będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości, podczas gdy prawidłowo dokonana wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przy uwzględnieniu aktualnego orzecznictwa przemawiają za uznaniem, że ewentualna sprzedaż przez skarżących przedmiotowych działek niezależnie od ilości transakcji, dokonywana będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym przez skarżących, tym samym nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej;
- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że sprzedaż przedmiotowych działek mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów u.p.t.u., podczas gdy całokształt okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że Skarżący nie działają aktywnie w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując podobne środki do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców;
- naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że każde wydzierżawianie nieruchomości w trakcie jej posiadania, nawet jeżeli stanowi ona majątek prywatny podatnika, przesądza o tym, że ewentualna późniejsza sprzedaż takiej nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, kiedy to z żadnej jednostki redakcyjnej art. 15 ust. 2 u.p.t.u. taki wniosek nie wynika.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy skarżący dokonując zbycia przedmiotowych nieruchomości działać będą w charakterze podatników podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej, nawiązując do przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., strony podnoszą, że w odniesieniu do zbywanych gruntów (także planowanego zbycia) nie podejmowali aktywności, która mogłaby być kojarzona z działalności profesjonalną (zawodową) na rynku obrotu nieruchomościami (deweloperskim).
Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza podmiot oraz przedmiot opodatkowania. Aspekt przedmiotowy nie budzi w przedmiotowej sprawie kontrowersji, albowiem chodzi o sprzedaż gruntu, co mieści się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wątpliwości powstały natomiast na tle podmiotowym i sprowadzają się do pytania, czy dostawy gruntu realizowane przez strony w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, dokonywane będą w ramach działalności gospodarczej, które to pojęcie determinuje status podatnika podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Powyższe przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zgodzie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie przepisów u.p.t.u. w kontekście zbycia nieruchomości było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co ważne, w orzeczeniach tych akcentowano, że rozstrzygniecie, czy dany podmiot przy sprzedaży nieruchomości występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, musi uwzględniać konkretne okoliczności, jakie zaistniały w danym przypadku (por. wyroki NSA: z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 i z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 829/03).
Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący w związku ze zbyciem nieruchomości występują (występować będą) w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja, bazująca do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, nie mogła odnieść zamierzonego przez kasatora skutku, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu słusznie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że tezy płynące z przywołanego wyroku Trybunału, nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. W wyroku tym Trybunał wskazał, ze o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, ze angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie Trybunał Sprawiedliwości wskazał na takie działania, jak uzbrojenie terenu, czy działania marketingowe. Działania tego rodzaju – zdaniem Trybunału – nie znamionują zarządu majątkiem prywatnym, przez co dostawy gruntu, realizowanej w takich warunkach nie można uznać za podjętej w ramach takiego zarządu (jako zwykłego wykonywania prawa własności). W tezie 45 omawianego wyroku Trybunał, odwołując się do wcześniejszego swojego orzecznictwa zaznaczył, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.
W przedmiotowej sprawie, nie tylko Wojewódzki Sąd Administracyjny, ale też organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej podkreślił, że kwalifikacja sytuacji skarżących nie została dokonana z uwagi na okoliczności towarzyszące sprzedaży, lecz z uwagi na to, że zbywany majątek wykorzystywany był do działalności gospodarczej. W tym zakresie podkreślono, że: przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane były przez wnioskodawców do upraw rolnych, a działalność rolnicza prowadzona na tym terenie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy czynni podatku od towarów i usług, przy czym A. O. zarejestrowany jest w rejestrze VAT dla celów rolniczych, natomiast A. O. zarejestrowana jest dla celów podatku od towarów i usług, jako przedsiębiorca działający pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. O.; obecnie cały teren przedmiotowej nieruchomości objęty jest umową dzierżawy na cele rolnicze, która została zawarta do dnia 31 grudnia 2023 r. Ponadto przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską wnioskodawców, zaś stroną umowy dzierżawy są oboje małżonkowie.
Powyższe okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie zostały ocenione przez organ i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jako świadczące o tym, że sprzedaż nieruchomości dokonywana jest (będzie) w warunkach działalności gospodarczej (zbycie składnika majątku związanego z tego rodzaju działalnością).
Przede wszystkim przedmiotowa nieruchomość stanowi przedmiot wieloletniej dzierżawy, podczas gdy – co do zasady – dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 741/17), jako wykorzystywanie towaru (gruntu) w sposób ciągły do celów zarobkowych. W skardze kasacyjnej strony wskazują, że przedmiotowa dzierżawa nie miała charakteru działalności gospodarczej, zaś czynsz dzierżawny, jaki uzyskiwali skarżący pokrywał wartość podatku rolnego. Jednakże takie stanowisko skarżących nie znajduje potwierdzenia w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (wraz z uzupełnieniem), gdzie brak było wzmianki o wysokości czynszu pokrywającej jedynie wysokość podatku rolnego.
Ponadto, przed oddaniem gruntu w dzierżawę, był on wykorzystywany na cele rolnicze, zaś działalność rolnicza była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podatnikiem VAT czynnym (zarejestrowanym dla celów VAT) z tytułu działalności rolniczej jest A. O. Z kolei A. O. jest zarejestrowana jako przedsiębiorca działający pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. O.
Z uwagi na okoliczność wykorzystywania gruntu będącego przedmiotem dostawy do działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług potrzebne jest odwołanie się do wyroku TSUE z dnia 11 lipca 2024 r. w sprawie C-182/23. Wskazany wyrok został wydany na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionego postanowieniem z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 923/19. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia.
W orzeczeniu tym Trybunał przypomniał, że podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej. To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej.
Niewątpliwie grunt będący przedmiotem zainteresowania w przedmiotowej sprawie, był wykorzystywany zarówno w opodatkowanej działalności rolniczej, jak i do świadczenia usługi dzierżawy, co wskazuje na jego nieprzerwane wykorzystywanie do działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż gruntu w tych warunkach dokonywana jest przez podatników działających w takim charakterze, co za trafne nakazywało uznać stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, a w konsekwencji powodowało ocenę niezasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA