I FSK 318/25

I FSK 318/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1318/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-11-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 29a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1318/24 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 1401-IOV-2.4103.21.2024.MI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.; 3) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2024 r. nr 1401-IOV-2.4103.21.2024.MI w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.; 4) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 1401-IOV-2.4103.21.2024.MI oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach z 27 grudnia 2023 r. nr 1426-SPV.4103.10.2020.GO w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, wrzesień, październik 2015 r. oraz czerwiec 2016 r. i umarza postępowanie administracyjne za te okresy; 5) odstępuje od zasądzenia kosztów.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 listopada 2024 r., III SA/Wa 1318/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. O. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 i 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz strony kwotę 4.502 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, decyzją z 18 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik 2015 r., czerwiec - lipiec 2016 r. Uzasadniając decyzje organ wskazał, że sprzedaż usługi udokumentowanej fakturą nr 13/15 z 31 sierpnia 2015 r. wystawioną przez K. [...] na rzecz skarżącej w istocie nie miała miejsca. Usługa księgowa w zakresie i rozmiarze wskazanym na przedmiotowej fakturze nie była wykonana przez M. M., w związku z czym wspomniana wcześniej faktura nie dokumentowała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie stanowiła podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "u.p.t.u.").
Ponadto organ stwierdził, że strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupów oraz odliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury na zakup towarów i usług od firmy K. [...]. Rzeczony kontrahent w okresie objętym kontrolą wystawiał faktury VAT dotyczące usług remontowo-budowlanych na rzecz strony, określając zakres prac, które zostały wykonane przez bliżej nieokreślone osoby. Organ uznał, że M. G. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w zakresie jaki wynikał z wystawionych przez niego i wprowadzonych do obrotu gospodarczego faktur VAT, tj. nie wykonał usług wyszczególnionych na fakturach.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z 17 marca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Strona zaskarżyła wskazaną powyżej decyzję wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1226/21 uchylił ją. Sąd zgodził się z organami w kwestii faktury wystawionej przez M. M. W zakresie zaś faktur wystawionych przez M. G. sąd uznał, że organ dokonał wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a częściowo wyciągnął z tego materiału dowodowego nieuprawnione wnioski. Sąd zlecił w związku z tym ponowną ocenę wszystkich zeznań skarżącej, jej męża, oraz M. G., które włączył do akt sprawy w ich całokształcie, z uwzględnieniem również ich chronologii oraz ponowną ocenę zeznań pracowników M. G. złożonych w Prokuraturze, a w razie wątpliwości przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania na okoliczność wykonania prac dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.
Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1087/22 ją oddalił.
Decyzją z 27 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
2.1. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach decyzją z 27 grudnia 2023 r. ponownie określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik 2015 r., czerwiec i lipiec 2016 r.
Po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 30 kwietnia 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "o.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowe zobowiązania pozostawały wymagalne, o czym rozstrzygnął sąd w wyroku z 27 stycznia 2022 r. III SA/Wa 1226/21. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, organ pierwszej instancji wykonał zalecenia sądu i wyjaśnił wątpliwości co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z dokonanych ustaleń wynikało, że M. G. w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym wystawiał faktury VAT na rzecz strony określając zakres prac. Osoby które zostały zidentyfikowane i przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdzały faktu wykonywania prac dla strony. W świetle powyższych ustaleń uznano, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez tego kontrahenta na rzecz strony nie dokumentują faktycznych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. M. G. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynika to z wystawionych przez niego i wprowadzonych do obrotu gospodarczego faktur VAT, czyli nie wykonywał wyszczególnionych w nich usług.
2.2. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na konieczność powtórzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez dowolną i pobieżną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, czego następstwem było utrzymanie w mocy wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji w oparciu o nieprawidłowe ustalenia, że:
a) skarżąca nie potrafiła szczegółowo sprecyzować co było przedmiotem usług wykonywanych przez M. G. na podstawie okazanych faktur VAT, w sytuacji, gdy z zeznań złożonych przez świadków W..O. i M. G., jak również wyjaśnień samej strony wynika, że to W. O. (mąż strony) był osobą wyłącznie odpowiedzialną za zlecenie prac na rzecz K. [...] z siedzibą w S., nadzór nad ich wykonywaniem, rozliczeniem tych prac zarówno w zakresie przyjmowania wystawionych a zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, jak również w zakresie dokonywanych płatności gotówkowych, więc to on posiada stosowną wiedzę w tym zakresie;
b) M. G. nie potrafił szczegółowo sprecyzować co było przedmiotem wykonywanych usług, w sytuacji, gdy podczas zeznań złożonych w dniu 29 lipca 2020 r. M. G. wskazał szczegółowo co dokumentuje każda z okazanych mu faktur VAT, w szczególności jakie usługi zostały w tym czasie wykonane oraz jakie materiały zostały użyte do tych prac (vide odpowiedź na pytanie nr 8);
c) M. G. nie posiadał zaplecza gospodarczego odpowiedniego do świadczenia wskazanych usług, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w szczególności zeznań pracowników przedsiębiorcy m.in. V. D.) wynika, że M. G. w okresie prowadzenia prac na rzecz strony posiadał m.in.: pojazd marki Mercedes z wywrotem, koparkę marki Kubota, samochód Isuzu, zagęszczarki (3 szt.), wywrotkę MAN, drobne narzędzia w postaci wiertarek, szlifierek itp.;
d) nieuzasadnione było dokonywanie płatności pomiędzy stroną a M. G. w formie gotówki, w sytuacji, gdy M. G. podczas zeznań złożonych w dniu 29 lipca 2020 r. przyznał, że to na jego wniosek płatności następowały w formie gotówki z uwagi na kłopoty finansowe jakie miał w związku z zaległościami wobec Urzędu Skarbowego (vide odpowiedź na pytanie nr 11), co znalazło potwierdzenie również w treści zeznań strony (vide protokół zeznań w charakterze świadka przeprowadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach nr [...]);
e) poza wystawionymi fakturami VAT nie istnieją żadne inne dokumenty pozwalające na zidentyfikowanie prac przeprowadzonych przez M. G., w sytuacji gdy w dniu 8 sierpnia 2020 r. strona złożyła do akt postępowania kserokopię osobistych notatek sporządzonych przez W. O. razem z M. G., na których widniały ustalenia dotyczące prac, które mają zostać wykonane oraz przewidywanych kosztów;
2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów, a jakże istotnych dla określenia rzetelności samej strony, jak i jej kontrahentów, m.in. poprzez:
a) zaniechane przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, takich jak: byli/teraźniejsi pracownicy skarżącej (strona wskazywała, że było ich około 10 osób, zaś "w biurze wszyscy wiedzieli o naszej współpracy" - strony z M. M.); pozostali pracownicy M. G. (przedsiębiorca wskazywał, że było ich około 18 osób); podwykonawcy M. G., których przedsiębiorca wskazał jako podmioty z pomocą których wykonał wskazane usługi na rzecz strony, tj. M. W. prowadzącego działalność pod firmą E. [...], P. C. prowadzącego działalność pod firmą P. [...], M. M. prowadzącego działalność pod firmą M. [...], B. B. wraz z mężem - klientów strony, którzy korzystali z usług świadczonych przez M. G. i na polecenie których skarżąca skorzystała z usług firmy K. [...] z siedzibą w S., P. P., V. D. zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego;
b) wyłączenie z akt przedmiotowej kontroli w drodze postanowienia z 3 sierpnia 2020 r. deklaracji VAT-7 złożonych przez M. M. za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. wraz z korektami tych deklaracji, skutkującymi pozbawieniem strony możliwości zapoznania się z ww. materiałem dowodowym i ewentualnego odniesienia do jego treści, a tym samym pozbawieniem skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym w tym zakresie;
3) art. 122 w zw. z 181 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez:
a) zaniechanie zgromadzenia w istocie w sposób samodzielny jakiegokolwiek materiału dowodowego, w przeważającej większości opierając się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach nr [...]. w szczególności w postaci protokołów zeznań świadków, których zeznania są szczególnie istotne dla niniejszego postępowania, tj.: W. O. (męża skarżącej), M. G., P. P., A. J.. G. K. i V. D. (pracowników M. G.) oraz samej skarżącej, a tym samym zaniechanie poczynienia w oparciu o zebrany materiał własnych ustaleń;
b) pominięcie w sposób całkowity dowodu z zeznań świadka W. O. (męża strony), a który był wielokrotnie wskazywany zarówno przez Stronę, jak również przez M. G., jako osobę wyłącznie odpowiedzialną za zlecenie prac na rzecz K. [...] z siedzibą w S., nadzór nad ich wykonywaniem, rozliczeniem tych prac zarówno w zakresie przyjmowania wystawionych a zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, jak również w zakresie dokonywanych płatności gotówkowych, a więc osoby która posiada najbardziej rozległą wiedzę w tym zakresie;
c) pominięcie w sposób całkowity dowodu z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika dokonanych w dniu 17 sierpnia 2020 r., a w wyniku których stwierdzono istnienie w wewnątrz budynku: granitu na schodach, terakoty na podłodze, płyt gipsowych na ścianach, kostki brukowej na podłodze w garażu oraz części ogrodu, ogrodowych drzew i roślin w ogrodzie, zraszaczy do nawadniania trawnika, granitu na schodach zewnętrznych budynku - świadczących o faktycznym wykonaniu prac, które zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, zeznaniami M. G. oraz W. O. oraz dokumentacją w postaci faktur VAT były przedmiotem usług wykonanej przez K. [...] z siedzibą w S.;
d) pominięcie w sposób całkowity dowodu z dokumentu w postaci złożonej 8 sierpnia 2020 r. do akt postępowania kserokopii osobistych notatek sporządzonych przez W. O. razem z M. G., na których widniały ustalenia dotyczące przewidywanych kosztów: ułożenia kostki brukowej (przed budynkiem, w garażu, za budynkiem), prac ogrodowych (wyrównania terenu, zasiania trawy, zasadzenia krzewów, założenia nawodnienia), prac dotyczących garażu (wyburzenia i stawiania ścian, wywiezienia gruzu, tynkowania, ułożenia terakoty, wykonania łazienki i sanitariatu), świadczących o faktycznym zleceniu prac, które zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, zeznaniami M. G. oraz W. O. oraz dokumentacją w postaci faktur VAT były przedmiotem usług wykonanej przez K. [...] z siedzibą w S.;
4) art. 122 w zw. z art. 199a § 3 o.p., poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, a co niejednokrotnie i bezpośrednio było wskazywane przez sam organ podatkowy w treści skarżonej decyzji, m.in.:
a) odnośnie współpracy z M. M. w oparciu o fakt, że sprawozdania finansowe przygotowywane przez M. M. nie były przez nią podpisywane, w sytuacji gdy dokumenty te były przygotowywane w formie elektronicznej w programie WF Fakir i w takiej formie przekazywane podatnikowi, co więcej nawet jeżeli miałyby zostać przekazane w formie dokumentowej, to M. M. w odróżnieniu od skarżącej nie miała pełnomocnictwa do podpisywania dokumentów przygotowywanych na zlecenie kontrahentów strony, jednakże wskazanych okoliczności nie sposób zweryfikować poprzez przesłuchanie M. M. z uwagi na fakt, że świadek zmarła w październiku 2015 r.;
b) odnośnie współpracy z M. G. K. [...] z siedzibą w S. w oparciu o protokoły zeznań pracowników przedsiębiorcy: P. P., G. K. i Y. D., którzy w sposób opisowy wskazali przeważającą ilość prac przy których wykonywaniu uczestniczyli na zlecenie M. G., a które to roboty korespondowały z przedmiotem faktur VAT zakwestionowanych przez organ podatkowy, jednakże nie byli w stanie wskazać dokładnego adresu wykonywania tych prac, w większości z uwagi na to, że większość z nich jest obcokrajowcami nie znający mi terenu na którym pracowali, a ponadto byli oni dowożeni na miejsce budowy, a co pomimo licznych braków i niejasności doprowadziło jednak do uznania zarówno stronę, jak i jego kontrahentów za podmioty "nierzetelne", a w konsekwencji transakcje przeprowadzone pomiędzy tymi podmiotami, a stronę się jako "fikcyjne";
5) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez ocenę niepopartą żadnym materiałem dowodowym i ustalenie braku dobrej wiary strony oraz nierzetelności przedstawionych dokumentów w postaci faktur VAT, odrzucając jednocześnie ich znaczenie dowodowe, a także brak ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności skarżącej, kiedy w sytuacji, gdy nawet przyjmując, że nie wszyscy jego kontrahenci w sposób rzetelny dokonali rozliczenia własnej działalności gospodarczej, to bezpodstawne jest stwierdzenie, co więcej nie posiadając żadnych dowodów wskazujących na tę okoliczność, że strona niezasadnie obniżyła podatek należny, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które opłaciła, skarżąca nie miała wpływu ani jakiejkolwiek możliwości ingerowania w to czy współpracujący z nią kontrahenci odprowadzają należny podatek do Urzędu Skarbowego;
6) art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 3531 Kodeksu cywilnego oraz art. 29 (uchylony przez art. 1 pkt 23 ustawy z 7 grudnia 2012 r., Dz. U. 13.35 zmieniający ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054 ze zm.), poprzez błędne zakwalifikowanie transakcji przeprowadzonych z kontrahentami przez R. O., które rzekomo miały służyć zawyżeniu kwot podatku naliczonego oraz zaniżeniu kwot podatku należnego, a co za tym idzie niezasadne przyjęcie, że faktury dokumentujące transakcje przez Stronę winny być postrzegane jako reglamentowane przez art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażające się w uznaniu, że faktury VAT zakwestionowane przez organ podatkowy, a wystawione na rzecz skarżącej nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności pozorne, w sytuacji, gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności;
8) art. 21 § 3a o.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie w zaskarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości innej niż zadeklarowana przez stronę, mimo braku podstaw do takiego określenia.
2.3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję.
W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że kwestię przedawnienia rozstrzygnął sąd w prawomocnym wyroku z 27 stycznia 2022 r. III SA/Wa 1226/21, w którym wskazano, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sposób skuteczny zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Rozpoznając skargę strony, WSA w Warszawie był tym orzeczeniem formalnie związany stosownie do treści art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.")
Ponadto sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ostatecznie rozstrzygnięta została w przywołanym wcześniej wyroku kwestia wystawionej przez M. M. faktury nr 13/15 z 31 sierpnia 2015 r. Przedmiotem oceny sądu były zatem jedynie faktury wystawione przez M. G.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie po analizie okoliczności sprawy uznać należało, że brak jest podstaw by zanegować rzetelność faktur VAT wystawionych przez M. G., wymienionych w pkt 1-7 tabeli przedstawionej na stronie 26 zaskarżonej decyzji.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że (i) zakres prac wymienionych w tych fakturach był zgodny z niekwestionowanym i potwierdzonym w wielu lokalizacjach zakresem usług wykonywanych przez firmę K. [...]. Oczywistym było, że M. G. posiadał zaplecze osobowe i sprzętowe oraz wiedzę i doświadczenie aby wykonać prace związane z zakładaniem i pielęgnacją ogrodów, prace brukarskie, drogowe oraz prace związane z wyrównaniem terenu; (ii) na posesji skarżącej takie prace zostały wykonane; (iii) zeznania świadków, zważywszy na upływ czasu, od wykonania prac do złożenia zeznań, były co najmniej satysfakcjonujące jeśli chodzi o szczegółowość opisu poszczególnych prac, były również zgodne jeśli chodzi o najważniejsze elementy, takie jak przedmiot robót, miejsce przekazania faktur, formę wynagrodzenia oraz to, kto zapewniał materiały; (iv) przesłuchani pracownicy M. G. wskazali, że takie właśnie prace firma K. [...] wykonywała; (v) skarżąca, jej mąż oraz jeden z pracowników podali dość istotny szczegół związany z obecnością żony M. G. w miejscu wykonywania prac. Z zeznań wynikało, że to ona mogła zajmować się projektowaniem ogrodów, które następnie wykonywał jej mąż.
Wobec powyższego zdaniem sądu pierwszej instancji, w dalszym ciągu aktualne były zastrzeżenia, które w tym zakresie zgłosił sąd w poprzednim wyroku. Dodatkowe postępowanie dowodowe oraz jego ponowna ocena wątpliwości tych w żaden sposób nie rozwiały. Sad stwierdził, że organy w tym zakresie naruszyły art. 122 i art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.
Sąd pierwszej instancji nie dał natomiast wiary, że firma K. [...] była rzeczywistym wykonawcą robót ujętych w fakturze wskazanej w pkt 8 tabeli na stronie 26 zaskarżonej decyzji.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że (i) firma M. G. nie zajmowała się układaniem glazury i terakoty. Jest to zupełnie inny zakres i rodzaj prac, aniżeli prace brukarskie, ziemne i dotyczące urządzania i pielęgnacji terenów zielonych; (ii) słusznie zwrócono uwagę na fakt, że skarżąca prace wewnątrz budynku wskazała jako wykonane przed pracami wokoło budynku, natomiast faktura dotycząca ułożenia glazury i terakoty została wystawiona jako ostatnia, tj. 7 lipca 2016 r., czyli niemal półtora roku po fakturze z 20 marca 2015 r., dotyczącej zagospodarowania terenów zieleni; (iii) rażąca była niewiedza M. G. w kwestii, jakie prace wykonano wewnątrz budynku, jaki był ich zakres i kto je wykonał; (iv) żaden z pracowników M. G. nie wskazał układania glazury i terakoty, jako przedmiotu działalności firmy K. [...]. Wymieniali prace brukarskie, ziemne, drogowe i związane z zakładaniem ogrodów. Żaden z nich nie wspomniał o układaniu glazury, czy terakoty, jeden z nich zapytany wprost zdecydowanie temu zaprzeczył.
Wobec powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji w przypadku tej konkretnie faktury oczywistym jest, że strona wiedziała, iż przyjmuje dokument podmiotowo nierzetelny. Słusznie zatem organy zakwestionowały stronie prawo do odliczenia z tejże faktury w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Podsumowując sąd pierwszej instancji stwierdził, że możliwości dowodowe organów zostały definitywnie wyczerpane, dlatego przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uwzględni podatek naliczony z faktur wymienionych w poz. 1-7 tabeli na stronie 26 zaskarżonej decyzji. Organ zakwestionuje natomiast prawo do odliczenia z faktury wymienionej w tej tabeli pod poz. nr 8, oraz z faktury wystawionej przez M. M. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").
3. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną złożył organ, wnosząc o rozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz ponowne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi za miesiąc lipiec 2016 r., uchylenie decyzji za miesiąc sierpień 2015 r., uchylenie decyzji za miesiące marzec, maj, wrzesień, październik 2015 r. i czerwiec 2016 r. oraz umorzenie postępowania za te okresy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi. Dodatkowo organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzekł się rozprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 191 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie w zakresie miesiąca lipca 2016 r. polegające na wadliwym uznaniu przez sąd, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem powyższych przepisów o.p. i u.p.t.u., pomimo że do takich naruszeń nie doszło, zamiast oddalenia skargi w tej części na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie, co dodatkowo nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej wyroku za ten okres;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak umorzenia postępowania za miesiące marzec, maj, wrzesień, październik 2015 r. i czerwiec 2016 r. pomimo uznania, że możliwości dowodowe organów zostały definitywnie wyczerpane, co w konsekwencji prowadzi do umorzenia postępowania za wyżej wskazane okresy, a tym samym sąd powinien zastosować art. 145 § 3 p.p.s.a. albowiem obligatoryjny charakter umorzenia postępowania administracyjnego przez sąd, w przypadku stwierdzenia podstawy do jego umorzenia, należy rozumieć jako nałożony na sąd administracyjny obowiązek zbadania występowania przesłanek do umorzenia postępowania administracyjnego, czego zabrakło w przedmiotowej sprawie i co nie zostało wyjaśnione w treści uzasadnienia wyroku, co dodatkowo nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej w tym zakresie.
4. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09).
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Wymaga w tym miejscu wskazania, że granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym nie może wyjść poza granicę skargi kasacyjnej.
5.2. Wobec powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że organ formułując zarzuty w skardze kasacyjnej zakreślił ramy, w których Naczelny Sąd Administracyjny może dokonać oceny wyroku sądu pierwszej instancji.
Jak wynika z treści złożonej skargi kasacyjnej, organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji dotyczącego okoliczności faktycznych sprawy, tj. uznaje stanowisko sądu pierwszej instancji zgodnie z którym brak jest podstaw by zanegować rzetelność faktur VAT, wystawionych przez M. G., wymienionych w pkt 1-7 tabeli przedstawionej na stronie 26 zaskarżonej decyzji. Podziela również stanowisko sądu pierwszej instancji, że zasadnie organ zakwestionował fakturę wskazaną w pkt 8 tabeli na stronie 26 zaskarżonej decyzji dotyczącej wykonania robót budowlanych łącznie z materiałem, układaniem glazury i terakoty.
Jednak, autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z przyjętym przez sąd rozstrzygnięciem zawartym w sentencji wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bowiem uwzględnił skargę częściowo ale pomimo tego w całości uchylił zaskarżoną decyzję. Co istotne sąd jednocześnie stwierdził, że możliwości dowodowe organów zostały definitywnie wyczerpane, dlatego też przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ uwzględni podatek naliczony z faktur wymienionych w poz. 1-7 tabeli na stronie 26 zaskarżonej decyzji i zakwestionuje prawo do odliczenia z faktury wymienionej w tej tabeli pod poz. nr 8, oraz z faktury wystawionej przez M. M.
Wobec powyższego, zdaniem organu treść sentencji zapadłego wyroku nie koresponduje z jego uzasadnieniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko to zasługuje na uwzględnienie.
5.3. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie może uchylić decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, jeżeli sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów rzutujących na rozstrzygnięcia jedynie co do niektórych okresów rozliczeniowych, nie powinien uchylać decyzji za okresy rozliczeniowe, w których nie stwierdził naruszenia prawa.
Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług, co do zasady powinny być wydawane odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca lub kwartału). W praktyce jednak organy podatkowe w ramach wydawanych decyzji obejmują rozstrzygnięcia za kilka okresów rozliczeniowych, co nie jest sprzeczne z prawem. W takich przypadkach, choć organ wydaje jedną decyzję, to faktycznie dochodzi do wydania kilku rozstrzygnięć w zależności od ilości objętych takim orzeczeniem okresów (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2022 r., I FSK 2063/18).
W niniejszej sprawie, sąd zgodził się z organem, że rozliczenie faktury (wskazanej w pkt 8 tabeli na stronie 26 decyzji) było przez skarżącą nieprawidłowe. Sąd nie dał wiary, że firma K. [...] była rzeczywistym wykonawcą robót ujętych w fakturze wskazanej w pkt 8 tabeli na stronie 26 zaskarżonej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w przypadku tej konkretnie faktury oczywistym jest, że skarżąca wiedziała, że przyjmuje dokument podmiotowo nierzetelny, słusznie więc organy zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia z tejże faktury w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Skoro sąd podzielił stanowisko organu, że rozliczenie skarżącej za lipiec 2016 r. było nieprawidłowe, to brak było podstaw do uchylenia decyzji za ten miesiąc. W takiej sytuacji zasadne natomiast było oddalenie skargi strony w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.
5.4. Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
Obligatoryjny charakter umorzenia postępowania administracyjnego przez sąd należy rozumieć jako nałożony na sąd administracyjny obowiązek zbadania występowania przesłanek do umorzenia postępowania administracyjnego w każdym przypadku, gdy sąd uchyli decyzję lub postanowienie w całości albo w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. albo stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwia, aby wyrok sądu administracyjnego definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego.
W zaskarżonym wyroku sąd uchylił całą decyzję, jednocześnie wskazując, że w odniesieniu do rozliczenia za okresy marzec, maj, wrzesień, październik 2015 r. i czerwiec 2016 r. organ nie miał podstaw do ich kwestionowania. Dodatkowo zaznaczając, że możliwości dowodowe organów co do tych rozliczeń zostały definitywnie wyczerpane. Niezrozumiałym jest zatem co właściwie organ miałby po uchyleniu decyzji co do tych okresów zrobić poza tym, że w takiej sytuacji zasadnym jest umorzenie postępowania w tym zakresie. Jak zostało wskazane powyżej, nie uzasadnione jest przedłużanie wydania takiej decyzji w czasie, sąd pierwszej instancji w takim wypadku winien sam wydać postanowienie o umorzeniu postępowania.
5.5. W odniesieniu natomiast do okresu rozliczeniowego za sierpień 2015 r. organ winien ponownie ustalić wymiar podatku. Rozliczenie to obejmuje bowiem jedną fakturę, która zgodnie z orzeczeniem sądu pierwszej instancji, prawidłowo została zakwestionowana przez organ (faktura nr 13/15 z 31 sierpnia 2015 r. wystawiona przez K. [...]) i jedną fakturę, która zgodnie z orzeczeniem sądu pierwszej instancji, niezasadnie została zakwestionowana (faktura z 14 sierpnia 2015 r. 45/15 wystawiona przez M. G.). W tym przypadku zatem, co do rozliczenia w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., zaskarżoną decyzję należało uchylić.
5.6. Z uwagi na powyższe, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i orzekł jak w sentencji. Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od o orzeczenia o kosztach postępowania.
Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Roman Wiatrowski