I FSK 318/23

I FSK 318/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1605/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 106 par. 3, art. 133, art. 134, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)-c), art. 145 par. 1 pkt 2, art. 145 par. 2, art. 151, art. 153, art. 170, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2016 poz 720
art. 8 ust. 1a i 2
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 5, art. 13 par. 1 pkt 1, art. 18b, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 130 par. 1 pkt 2, art. 131 par. 1 pkt 5, art. 187 par. 1-3, art. 191, art. 193 par. 1 i 6, art. 194 par. 1, art. 208, art
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2016 poz 1948
art. 209 ust. 1
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej
Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 47 akapit pierwszy, art. 48 pkt 2
Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 7, art. 9
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 2
Traktatu o Unii Europejskiej
Dz.U. 2022 poz 1375
art. 10 par. 1
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 2226
art. 113
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2, art. 41 ust. 1, 4 i 11, art. 146a pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1605/21 w sprawie ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1605/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi I.W. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 30 września 2021 r. w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji uznał skargę podatnika za niezasadną, stwierdzając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), jak również w świetle okoliczności sprawy, skarżący nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w związku z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wnosząc o: zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. przez stwierdzenie nieważności albo uchylenie jako decyzji naruszających prawo decyzji DIAS z dnia 30 września 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 28 września 2016 r., ze względu na fakt, że NUCS podlegał wyłączeniu od orzekania w tej sprawie. W związku z tym, podatnik sformułował zarzuty naruszenia:
Co do zarzutu 1 – obowiązku wyłączenia NUCS z orzekania w tej sprawie.
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 albo w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – lit. c) w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej) w zw. z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 209 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej: Przepisy wprowadzające ustawę o KAS) w zw. z art. 47 akapit pierwszy i art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C z 2007 r., nr 303, poz. 1 ze zm., dalej: KPP) w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., nr 90, poz. 863/30 ze zm., dalej: TUE) – poprzez błędną wykładnię art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 i art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE i w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 albo niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – lit. c) oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi oraz niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji DIAS z dnia 30 września 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia 28 września 2016 r. podczas gdy – zdaniem skarżącego – NUCS podlegał wyłączeniu z mocy ustawy od orzekania jako organ pierwszej instancji w tej sprawie ze względu na fakt, że:
1) postępowanie karne skarbowe w sprawie skarżącego zostało wszczęte przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego (tj. w dniu 8 lipca 2016 r.) na podstawie zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS, obecnie NUCS) lub pracownika/funkcjonariusza podległego służbowo DUKS (obecnie NUCS), w związku z czym DUKS (obecnie NUCS) najpóźniej w dniu 8 lipca 2016 r. był już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu spraw podatkowych skarżącego, tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy skarżącego zgodnie z treścią zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa;
2) Sąd pierwszej instancji w wyroku nieprawidłowo wskazuje, że: "samo złożenie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa stanowi obowiązek organu i nie obliguje organów ścigania do wszczęcia takiego postępowania" (tak na str. 32 wyroku), podczas gdy zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 534 ze zm., dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408 ze zm., dalej k.k.s.): "Organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia – o czyn ścigany z urzędu", w związku z czym już samo złożenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa obliguje organy ścigania do wszczęcia postępowania i nie jest prawidłowe stwierdzenie WSA, że: "organ kontroli nie podatkowej wypełniając obowiązek informacyjny, nie mógł mieć wpływu na późniejsze działanie prokuratury, jak też na podjęcie przez prokuratora decyzji o wszczęciu postępowania skarbowego" (str. 32 wyroku);
2. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy i art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE – przez niezobowiązanie organu odwoławczego przez sąd pierwszej instancji do dostarczenie, a następnie niewłączenie przez WSA do zebranego materiału dowodowego w ww. postępowaniach oraz nieprzeprowadzenie dowodu przez sąd pierwszej instancji z:
- odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w [...], śledztwo na okoliczność, że zawiadomienie o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa do Prokuratury Okręgowej w [...] dokonał DUKS; w związku z czym – najpóźniej od dnia 8 lipca 2016r. DUKS (obecnie NUCS) był już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej skarżącego, tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy skarżącego zgodnie z treścią zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez skarżącego, w konsekwencji czego DUKS (obecnie NUCS) powinien być wyłączony od orzekania w sprawie skarżącego;
w efekcie czego, WSA naruszył art. 133 p.p.s.a., gdyż akta sprawy na których orzekał WSA nie były kompletne (błędne jest odmienne stwierdzenie WSA na str. 33 wyroku);
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 p.p.s.a. albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – lit. c) p.p.s.a. – przez ich niezastosowanie w sprawie przez WSA w wyroku, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – lit. c) w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 209 ust. 1 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPPUE w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE – poprzez błędną wykładnię art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt w KPPUE w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE i w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 albo niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – lit. c) oraz zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi oraz niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji DIAS z dnia 30 września 2021 r. oraz decyzji NUCS z dnia 28 września 2016 r., podczas gdy – zdaniem skarżącego – DUKS (następnie NUCS) podlegał wyłączeniu z mocy ustawy od orzekania jako organ pierwszej instancji w tej sprawie ze względu na fakt, że:
1) postępowanie karne skarbowe w sprawie skarżącego zostało wszczęte przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego (tj. w dniu 8 lipca 2016 r.) na podstawie zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa (obecnie NUCS) lub pracownika/funkcjonariusza podległego służbowo DUKS (obecnie NUCS), w związku z czym DUKS (obecnie NUCS) najpóźniej w dniu 8 lipca 2016 r. był już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu spraw podatkowych skarżącego tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy skarżącego zgodnie z treścią zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa;
2) Sąd pierwszej instancji w wyroku nieprawidłowo wskazuje, że: "samo złożenie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa stanowi obowiązek organu i nie obliguje organów ścigania do wszczęcia takiego postępowania" (tak na str. 32 wyroku), podczas gdy zgodnie z art. 10 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.: "Organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia – o czyn ścigany z urzędu.", w związku z czym już samo złożenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa obliguje organy ścigania do wszczęcia postępowania i nie jest prawidłowe stwierdzenie, że "organ kontroli nie podatkowej wypełniając obowiązek informacyjny, nie mógł mieć wpływu na późniejsze działanie prokuratury, jak też na podjęcie przez prokuratora decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego" (str. 32 wyroku);
2.1.1. Co do zarzutu 2 – przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wcześniejszych zarzutów, skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. przez uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 30 września 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia 28 września 2016 r. oraz umorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń – maj 2012 r. W związku z tym, podatnik sformułował zarzuty naruszenia:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. – przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres styczeń – maj 2012 r. w dniu 30 września 2021r. (przez organ drugiej instancji), tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które nastąpiło w zakresie podatku VAT za styczeń – maj 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. – ze względu na to, iż przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie został wobec skarżącego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, w szczególności skutek zawieszenia biegu przedawnienia nie nastąpił na skutek zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. doręczonym skarżącemu w dniu 2 czerwca 2017 r. lub z dnia 19 lipca 2017 r. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 2 sierpnia 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2012 r. ze względu na fakt, że tak zawiadomienie z 30 maja 2017 r. jak i zawiadomienie z 19 lipca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2012 r.:
a) wskazywało, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, przy czym moment zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. oraz zawiadomienia z dnia 19 lipca 2017 r. postępowanie to toczyło się jedynie w fazie in rem oraz zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (a więc stanowiło nadużycie prawa przez organ);
b) zostało wydane przed wydaniem decyzji ostatecznej w administracyjnym toku postępowania kwestionującej prawidłowość rozliczenia (w trybie samo-obliczenia) podatku VAT przez skarżącego (które to samoobliczenie korzysta przecież z domniemania legalności aż do momentu wydania decyzji podatkowej);
c) zostało wysłane przez Naczelnika US (a nie przez NUCS, który byłby – zgodnie z art. 70c w zw. z art. 18b w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postępowanie w sprawie), a zatem przez organ niewłaściwy w sprawie, w związku z czym jest bezskuteczne;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres styczeń – maj 2012 r. w dniu 30 września 2021r. (przez organ drugiej instancji), tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które nastąpiło w zakresie podatku VAT za styczeń – maj 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. – ze względu na to, iż przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie został wobec skarżącego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, w szczególności skutek zawieszenia biegu przedawnienia nie nastąpił na skutek zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. lub zawiadomienia z dnia 19 lipca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2012 r. ze względu na fakt, że tak zawiadomienie z dnia 30 maja 2017 r. jak i zawiadomienie z 19 lipca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2012 r.:
a) wskazywało, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, przy czym moment zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. oraz zawiadomienia z dnia 19 lipca 2017 r. postępowanie to toczyło się jedynie w fazie in rem oraz zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (a więc stanowiło nadużycie prawa przez organ);
b) zostało wydane przed wydaniem decyzji ostatecznej w administracyjnym toku postępowania kwestionującej prawidłowość rozliczenia (w trybie samo-obliczenia) podatku VAT przez skarżącego (które to samoobliczenie korzysta przecież z domniemania legalności aż do momentu wydania decyzji podatkowej);
c) zostało wysłane przez Naczelnika US (a nie przez NUCS, który byłby – zgodnie z art. 70c w zw. z art. 18b w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postępowanie w sprawie), a zatem przez organ niewłaściwy w sprawie, w związku z czym jest bezskuteczne.
2.1.2. Co do zarzutu 3 – naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego związanego przede wszystkim z wydaniem zaskarżonego wyroku w uznaniu o związanie oceną prawną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 28 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 381/21) – uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 381/21) jest identyczne w znaczącej części – oraz wyroku WSA z dnia 23 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 270/20) i błędną oceną materiału dowodowego.
W przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. przez uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 30 września 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia 28 września 2016 r. oraz umorzenie postępowania ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa postępowania. W związku z tym, podatnik sformułował zarzuty naruszenia:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 190 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a. – przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji jest związany ‘oceną prawną’ wyrażoną przez WSA: w wyroku z dnia 28 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 381/21, wydanego w sprawie skarżącego dotyczącej okresu lipiec – grudzień 2012 r.) oraz w wyroku WSA z dnia 23 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 270/20, wydanego w sprawie skarżącego dotyczącej okresu styczeń – grudzień 2013r.) podczas gdy:
1) związanie wyrokiem nie dotyczy orzeczeń wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne;
2) w sprawie dotyczącej okresu lipiec – grudzień 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 381/21) WSA orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego (po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy pojawiły się nowe dowody (których – wbrew wnioskowi podatnika – WSA nie włączył do akt sprawy dotyczącej okresu lipiec – grudzień 2012 r.), co dowodzi naruszenia rzez WSA m.in. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.;
3) w sprawie dotyczącej okresu styczeń – grudzień 2013 r., WSA wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (co do zasady tożsamego) skarżący dokonał dostawy krajowej towarów na rzecz A. sp. z o.o., a nie A.1 s.r.o. (dokonał więc odmiennych ustaleń);
2. art. 170 w zw. z art. 190 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. – przez nie odniesienie się przez WSA do wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 825/17 (dot. podatku VAT za 2011 r. – w tożsamym stanie faktycznym i prawnym jak decyzja dot. podatku VAT wydana za okres styczeń – maj 2012 r.) podczas gdy WSA był związany wykładnią wskazaną w tym wyroku NSA;
3. art. 151 p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 30 września 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia 28 września 2016 r., pomimo tego, że tak decyzja DIAS z dnia 30 września 2021 r. oraz poprzedzająca ją decyzja NUCS z dnia 28 września 2016 r. podlegały uchyleniu, a postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT podlegało umorzeniu;
4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. – przez oddalenie skargi i wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż: "Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski" (str. 36 wyroku), podczas gdy DIAS uzupełniał materiał dowodowy w tej sprawie włączając do tej sprawy min. łącznie 57 dokumentów dopiero w 2021 r. (które to dokumenty były znane organowi już w 2017 r.), w związku z czym postępowanie dowodowe było prowadzone z pogwałceniem jakichkolwiek norm, zasad i legalności działania organów podatkowych, ponadto organy podatkowe w sprawach podatnika kilkakrotnie zmieniały koncepcję przebiegu zakwestionowanych transakcji;
5. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. – przez oddalenie skargi i nieuwzględnienie wytycznych wskazanych w wydanym w sprawie podatnika wyroku NSA z 2017 r., który to wyrok NSA z 2017 r. został wydany w sprawie dot. VAT 2011 (w spawie o tożsamym stanie faktycznym co niniejsza sprawa, przy czym w zakresie wątku A.1 s.r.o. oraz prowadzonej przez nią faktycznej/rzeczywistej ‘działalności gospodarczej’ w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie pojawiły się nowe fakty i dowody zmieniające stan faktyczny), zgodnie z którym to wyrokiem WSA z 2017 r. transakcja WDT z A.1 s.r.o. nie miała miejsca oraz nie była to transakcja krajowa (por. wyrok NSA z 2017 r. zgodnie z którym: "rozważenia wymagało, czy na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnym jest obciążanie [Podatnika] stawką podatku jak dla dostawy krajowej, w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów i że doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 [ustawy o VAT]";
6. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. – przez wskazanie w WSA w wyroku, iż: "Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że [A.1 s.r.o.] miała jedynie wirtualne biuro i nie posiadała tam żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu blachą, nie zatrudniała też pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem, a cała obsługa dotycząca dokumentacji spółki była wykonywana w C. przez pracowników [A. sp. z o.o.]. Tym samym spółka ta była wprawdzie podmiotem zarejestrowanym na Słowacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale nie prowadziła tam faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu blachą" (str. 37 wyroku, przy czym WSA w wyroku nie wskazuje wprost, czy A.1 s.r.o. prowadziła ‘działalność gospodarczą’ w rozumieniu ustawy o VAT na terytorium Polski, ale wskazuje, że była elementem "procederu" oszustwa na gruncie podatku VAT), a jednocześnie WSA stwierdza, iż: "zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący sprzedał istniejący towar do [A.1 s.r.o.] w ramach transakcji krajowych." (str. 40 wyroku) – w konsekwencji WSA w wyroku – z jednej strony – wskazuje, że A.1 s.r.o. nie prowadziła działalności gospodarczej (ani na Słowacji, ani w Polsce) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a z drugiej, że A.1 s.r.o. nabyła towar od podatnika i dokonała jego zbycia na rzecz A. sp. z o.o., co powoduje, że wyrok jest wewnętrznie sprzeczny i świadczy o niezapoznaniu się WSA z aktami sprawy (co świadczy również o naruszeniu przez WSA – art. 133 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.);
7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej – przez wskazanie, że A.1 s.r.o. oraz A. sp. z o.o. z siedzibą w C. mogły nabyć (w stosunku do towarów) prawo do rozporządzania towarem sprzedanym przez skarżącego jako właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nawet pomimo tego, że – w zakresie transakcji dot. Towarów – nie prowadziły faktycznej/rzeczywistej ‘działalności gospodarczej’ w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o VAT, a skarżący nie mógł dokonać eksportu towarów bezpośrednio na Ukrainę (do K.), podczas gdy należy zauważyć, iż zarówno A.1 s.r.o., jak i A. sp. z o.o. były tzw. ‘słupami’ (ww. podmioty nie prowadziły faktycznej/rzeczywistej ‘działalności gospodarczej’ w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ich rola, w tym rola A. sp. z o.o. ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej bez wykonywania żadnych funkcji gospodarczych (dostawców towarów wskazywała mu każdorazowo firma K.) oraz – każdorazowy po uzyskaniu zgody importera z Ukrainy (firmy K.) – wystawiania przez A. sp. z o.o. faktur na sprzedaż (eksport) towarów o wartości znacznie mniejszej niż wartość towarów wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego, a także przez wiele innych krajowych i zagranicznych podmiotów, co wynika m.in. z zeznań pani K.K. z dnia 24 lutego 2017 r., cytowanych na str. 39 wyroku) oraz wszystkie te podmioty były kierowane przez tą samą osobę – D.P. na co wskazuje również sam WSA w wyroku;
8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej – przez niewskazanie przez WSA w wyroku – w oparciu o materiał dowodowy sprawy (co dowodzi też naruszenia art. 134 i art. 135) – dlaczego – w ocenie WSA (który dokonał przecież analizy m.in. zeznań pani K.K. z dnia 24 lutego 2017 r.) – A. sp. z o.o. nie była tzw. ‘słupem’, pomimo tego, iż ten podmiot nie prowadził faktycznej/rzeczywistej ‘działalności gospodarczej’ w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jego rola ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej bez wykonywania żadnych funkcji gospodarczych (dostawców towarów wskazywała mu każdorazowo firma K.) oraz każdorazowo po uzyskaniu zgody importera z Ukrainy (firmy K.) wystawia przez A. sp. z o.o. faktur na sprzedaż (eksport) towarów o wartości znacznie mniejszej niż wartość towarów wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego, a także przez wiele innych krajowych i zagranicznych podmiotów, co wynika m.in. z zeznań pani K.K. z dnia 24 lutego 2017 r.); dlaczego A. sp. z o.o. – pomimo tego, że z materiału akt sprawy wynika, iż A. sp. z o.o. była tzw. ‘słupem’ oraz nie posiadała faktury potwierdzającej nabycie Towarów – nabyła prawo do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT od A.1 s.r.o., a także, iż A. sp. z o.o. dokonała eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT do K. (eksportu towarów na Ukrainę); jakie konkretnie działania/zaniechania podatnika naruszyły zasadę należytej staranności;
9. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez wskazanie przez WSA na str. 33 wyroku, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia standardy określone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego błędnie określa stan faktyczny, a tym samym błędnie ocenia, iż – w zakresie zakwestionowanych transakcji – A. sp. z o.o. oraz A.1 s.r.o. nie były tzw. ‘słupami’, pomimo tego, iż te podmioty nie prowadziły faktycznej/rzeczywistej ‘działalności gospodarczej’ w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ich rola ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej bez wykonywania żadnych funkcji gospodarczych (dostawców towarów wskazywała mu każdorazowo firma K.) oraz – każdorazowo po uzyskaniu zgody importera z Ukrainy (firmy K.) – wystawiania przez A. sp. z o.o. faktur na sprzedaż (eksport) towarów o wartości znacznie mniejszej niż wartość towarów wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego, a także przez wiele innych krajowych i zagranicznych podmiotów, co wynika m.in. z zeznań pani K.K. z dnia 24 lutego 2017 r.); dlaczego A. sp. z o.o. – pomimo tego, że z akt sprawy wynika, iż A. sp. z o.o. była tzw. ‘słupem’ oraz nie posiadała faktury potwierdzającej nabycie Towarów – nabyła prawo do dysponowania jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT od A.1 s.r.o., a także, iż A. sp. z o.o. dokonała eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT do K. (eksportu towarów na Ukrainę);
10. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej – przez nieprzeanalizowanie przez WSA dlaczego wobec A.1 s.r.o. nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie rozliczenia podatku VAT z tytułu krajowej dostawy towarów (czy to na rzecz A. sp. z o.o. czy na rzecz innego podmiotu) nabytych rzekomo od skarżącego (skoro był to podmiot krajowy na gruncie podatku VAT, będący podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT);
11. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy i art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 i art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE, przez ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie dokumentów (protokołów przesłuchań świadków np. pani K.K. z dnia 24 lutego 2017 r.), o których to przesłuchaniach nie był poinformowany skarżący (mimo tego, iż w tym czasie było prowadzone postępowanie podatkowe u skarżącego), przez co nie miał możliwości brania w nich udziału, co stanowi pogwałcenie wszelkich zasad związanych z zasadą legalizmu i uczciwego procesu;
12. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – przez błędne uznanie przez WSA w wyroku, że komunikat z ww. systemu celnego (IE 599), potwierdzający fakt wywozu towarów z terytorium Unii Europejskiej potwierdza, iż eksporterem towarów (czy to jest właścicielem towarów) jest podmiot wskazany jako wywożący towar z terytorium Unii Europejskiej; w tym zakresie błąd polega na uznaniu, iż w zakresie osoby wskazanej (przez podmiot prywatny zgłaszający towar do eksportu) jako osoby dokonującej eksportu mamy do czynienia z ‘dokumentem urzędowym’ w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej;
13. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, przez rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem przez WSA w wyroku stanu faktycznego – przez przyjęcie, że skarżący miał uzasadnione podstawy by przypuszczać, że transakcje z A.1 s.r.o. są elementem oszustwa podatkowego podczas, gdy w ocenie skarżącego z akt sprawy wynika, że: dostawa towarów była rzeczywista, skarżący dochował tzw. należytej staranności, działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta, cena kupowanej blachy była równie ceny rynkowej, oraz podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej w celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, wbrew stanowisku wyrażonemu przez WSA w wyroku otrzymywał wszystkie płatności za towar, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy (odmienna ocena dowodzi również przez WSA w wyroku art. 134 i art. 135 p.p.s.a.); odmienne "ustalenia" (str. 44 wyroku) są dokonane przez WSA w wyroku w sposób wyjątkowo ogólny bez powołania się na określone dowody z akt sprawy, co – z jednej strony – uniemożliwia skarżącemu jakąkolwiek merytoryczną polemikę z ustaleniami, a – z drugiej strony – uniemożliwia NSA kontrolę prawidłowości działania WSA (dowodzi to również naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.);
14. wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy (wskazanie m.in., że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji w wyniku uznania, iż w przypadku zakwestionowanych transakcji: nie doszło do eksportu towarów (eksportu towarów) w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pomiędzy skarżącym a K., [...] względnie P., [...] – importerem towarów z Ukrainy ("K.") oraz że skarżący miał świadomość, że kierowcy po załadowaniu towaru kierowali się do Agencji Celnej O. (w rzeczywistości podobno nigdy tam nie trafili, co potwierdzając też organy i zebrany materiał dowodowy), podczas gdy: towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek VAT jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego (towarów sprzedanych przez skarżącego) nie doszło na terytorium Unii europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT), A. sp. z o.o. nie mogła nabyć prawa do dysponowania towarem jak właściciel, nabywając towar od A.1 s.r.o. (innego podmiotu) ze względu na fakt, że transakcje nabycia towarów przez A. sp. z o.o. były nierzeczywiste (na co wskazuje WSA w wyroku), w konsekwencji czego A. sp. z o.o. nie mogła dokonać eksportu na rzecz K. – poza tym tak A. sp. z o.o., jak i A.1 s.r.o. nie prowadziły faktycznej/rzeczywistej ‘działalności gospodarczej’, skarżący był przekonany, że kierowcy po załadowaniu towaru udają się bezpośrednio na Słowację, do B.;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez WSA w wyroku polegające na stwierdzeniu, że skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej tego przepisu stawki VAT 23%, podczas, gdy skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy skarżącym, a K. jako eksport towarów;
2. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sprawie przez WSA w wyroku w wyniku przyjęcia, iż dostawa towarów dokonana przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – jako pierwsza transakcja na rzecz A.1 s.r.o. tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca tzw. dostawę ruchomą – w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) znajduje się w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT;
3. art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT – przez błędną wykładnię, a także ich niezastosowanie w tej sprawie, w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem przez WSA w wyroku, iż skarżący nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów – w sytuacji, gdy: towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek VAT jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego (towarów sprzedanych przez skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT.
Gdyby jednak Sąd pierwszej instancji uznał, przed przedstawieniem skargi kasacyjnej do NSA, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z dnia 30 września 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia 28 września 2016 r., ze względu na fakt, że NUCS podlegał wyłączeniu od orzekania w tej sprawie, w związku z czym obie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. W razie nie uwzględnienia zaś wniosku o stwierdzenie nieważności, wniósł o rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 30 września 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia 28 września 2016 r. oraz o umorzenie postępowania, a także zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
Podatnik wniósł również o połączenie do wspólnego rozpoznania, ale odrębnego rozstrzygnięcia na rozprawie niniejszej sprawy ze sprawami: ze skargi kasacyjnej podatnika w sprawie wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 381/21) wydanego w sprawie podatnika dotyczącej okresu lipiec - grudzień 2012 r. oraz ze skargi kasacyjnej skarżącego w sprawie wyroku z dnia 23 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 270/20) wydanego w sprawie skarżącego dotyczącej okresu styczeń – grudzień 2013 r.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2024 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
3.2. W pierwszej kolejności, odnosząc się do sposobu sformułowania zarzutów we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia koniecznym jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji wniesionego środka zaskarżenia.
3.3. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że dotyczą one następujących zagadnień:
- obowiązku wyłączenia się NUCS od orzekania w tej sprawie i ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych;
- przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście: zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopiero z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, a nie na etapie wszczęcia postępowania w sprawie, wykorzystania regulacji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób instrumentalny oraz braku skutku zawieszającego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wysłanie tego zawiadomienia przez organ niewłaściwy w sprawie;
- kwestii naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania lub prawa materialnego w zakresie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zastosowania właściwych przepisów postępowania i prawa materialnego lub właściwej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie podatku VAT w związku z fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz A.1.
Powyższe zagadnienia były już częściowo przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 693/22, wydanym w sprawie skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Z uwagi na zbieżność niektórych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, wniesionej w tamtej sprawie i niniejszej oraz zbieżność niektórych zagadnień objętych tymi zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę skargę kasacyjną częściowo posłuży się argumentacją użytą w ww. wyroku NSA z dnia 2 listopada 2022 r., uznając ją za swoją.
3.4. I tak, w odniesieniu do pierwszego spornego zagadnienia, dotyczącego obowiązku wyłączenia się NUCS od orzekania w tej sprawie skarżący podnosi, że jeżeli DUKS (obecnie NUCS) lub pracownik/funkcjonariusz podległy DUKS (obecnie NUCS) zawiadomił prokuraturę o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za okres 2011-2013 przed dniem 8 lipca 2016 r. (a więc przed wydaniem decyzji w sprawie skarżącego), to - w ocenie skarżącego - najpóźniej od dnia 8 lipca 2016 r. DUKS (obecnie NUCS) był bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej skarżącego, tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy skarżącego zgodnie z treścią zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za okres 2011-2013 i z uwagi na przepisy art.130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinien podlegać wyłączeniu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania.
Zgodnie z art. 8 ust.1a ustawy o kontroli skarbowej do wyłączenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast stosownie do art. 38 ust. 2 tej ustawy do wyłączenia inspektora oraz pracownika stosuje się odpowiednio art. 130 Ordynacji podatkowej.
Naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy m.in. podmiotu, z którym osoby wymienione w pkt 1-4 pozostają w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki (art.131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których m.in. pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki (art.130 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Wyłączenie pracownika (funkcjonariusza) jest również konsekwencją zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej. Wyłączenie ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności.
Przywołane powyżej regulacje art.130 § 1 pkt 2 oraz art.131 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej określają dwa warunki, których spełnienie powoduje wyłączenie pracownika lub organu podatkowego. Po pierwsze, pozostawanie ze stroną w stosunku prawnym. Po drugie, fakt pozostawania w stosunku prawnym powoduje, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika lub osób wymienionych w pkt 1-4 art.131 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego wynika, że samo istnienie stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem lub osobą wymienioną w pkt 1-4 art.131 § 1 tej ustawy, a stroną postępowania, nie może być traktowane jako powód do wyłączenia pracownika. Nie chodzi tu o jakiekolwiek relacje pracownika ze stroną, ale o taki stosunek prawny, który nawet potencjalnie może przyczynić się do tego, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika lub osób wymienionych w pkt 1-4 art.131 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikające z tego stosunku.
Skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał, aby złożone przez DUKS zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącego wykreowało stosunek prawny mogący mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika organu podatkowego lub osób wymienionych w pkt 1-4 art.131 § 1 Ordynacji podatkowej.
Złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie stanowi realizacji wymogu pozostawania osoby składającej to zawiadomienie w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego miałoby wpływ na prawa lub obowiązki osoby składającej to zawiadomienie. Uprawnione jest stanowisko, że zgodnie z art. 1 ust. 1 obowiązującej w czasie składania zawiadomienia ustawy o kontroli skarbowej, celem kontroli skarbowej była ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Przy zaistnieniu określonych przesłanek, tj. powzięciu wiadomości o zdarzeniach mogących realizować znamiona czynu zabronionego, ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek wystosowania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do organów ścigania. Zgodnie z art. 304 § 2 k.p.k. instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, obowiązane są niezwłocznie zawiadomić prokuratora lub policję o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia. Brak spełnienia tego obowiązku może być uznane za przestępstwo w myśl art. 231 Kodeksu karnego. Stąd słuszna jest konstatacja o wypełnieniu tego obowiązku przez DUKS poprzez wystosowanie pisma informującego odpowiednie organy o możliwości wystąpienia nieprawidłowości, które są penalizowane w Kodeksie karnym lub Kodeksie karnym skarbowym, skoro na danym etapie postępowania, organ podatkowy dysponował dowodami, które wskazywały na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego, a zatem ziściła się przesłanka, które obligowała organ podatkowy do takiego działania.
Okoliczność ta nie stanowi o braku bezstronności określonej w art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W szczególności postępowanie kontrolne było prowadzone dotychczasowym trybem, w toku którego dowody wskazujące na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego mogły zostać uzupełnione w dalszym postępowaniu przed organem podatkowym lub mogły zostać przeprowadzone inne dowody w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej. Wówczas istotnie możliwa byłaby zmiana oceny w sprawie, co oznacza, że pomimo sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego takie postępowanie kontrolne mogło zostać zakończone wynikiem kontroli, który potwierdzałby brak nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku lub - w razie potwierdzenia istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku - decyzją wymiarową. Ze względu jednak na to, że w przedmiotowej sprawie kontynuowana kontrola podatkowa (po złożeniu zawiadomienia) nie doprowadziła do ustaleń odmiennych w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej, to kontrola zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowej z uwagi na nieprawidłowości w wystawianiu faktur, przyjęciu niewłaściwej stawki podatkowej dla dostaw towarów oraz udowodnione okoliczności dokonywania tych dostaw. Organ kontroli skarbowej sporządzając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dysponował materiałem dowodowym uzasadniający wystosowanie zawiadomienia, które mogło być podstawą do wszczęcia postępowania karnego, a wystosowawszy takie zawiadomienie, wypełnił ciążący na nim obowiązek prawny.
Organ kontroli podatkowej wypełniając tenże obowiązek informacyjny, nie mógł mieć wpływu na późniejsze działanie prokuratury, jak też na podjęcie przez prokuratora decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a postępowanie karne nie mogło wpłynąć na merytoryczne zakończenie postępowania kontrolnego. Możliwe było bowiem, że postępowanie karne skarbowe nie zostanie wdrożone z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania przygotowawczego z powodu braku zrealizowania znamion czynu zabronionego lub że po wszczęciu zostanie zakończone postanowieniem o jego umorzeniu, pomimo złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Niezależnie od tego mogło toczyć się nadal postępowanie kontrolne prowadzące do wymiaru podatku, a w przypadku jego zakończenia w obrocie prawnym pozostawała obowiązująca ostateczna decyzja podatkowa.
Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o Kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 209 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w związku z art. 2 oraz art. 9 Konstytucji w związku z art. 2 TUE nie zasługiwały na uwzględnienie.
Z tych samych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy i art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE – przez niezobowiązanie organu odwoławczego przez sąd pierwszej instancji do dostarczenia, a następnie niewłączenie przez WSA do zebranego materiału dowodowego w ww. postępowaniach oraz nieprzeprowadzenie dowodu przez sąd pierwszej instancji z odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w [...], śledztwo.
3.5. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z zagadnieniem przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są bezpodstawne.
Odnosząc się do pierwszego zarzutu w tym obszarze stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko kasatora, jakoby dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagane było nie tylko zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i skutkach z tym związanych, ale również przedstawienie mu zarzutów, czy wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego. Taki wymóg nie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, gdzie akcentowana była wyłącznie kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karne skarbowe. Była to reakcja na procedurę, która przyjmuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego odbywa się poza wiedzą podatnika wskutek braku doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/18 i przywołane tam wyroki).
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 8 lipca 2016 r. w toku prowadzonego przez DUKS postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2011-2013. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad rok i pięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który mijał wobec podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Istotne jest także to, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie wydał organ finansowy, lecz Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...]. W tej sytuacji nie wystąpił przypadek tożsamości organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem ocenę tego samego zarzutu, zgłoszonego w skardze, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w kontekście wskazań zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
3.7. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku skuteczności zawiadomienia w trybie art.70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na przesłanie tego zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a nie Naczelnika UCS, to wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, według którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyroki NSA: z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z dnia 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15; z dnia 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). Jednak nawet, gdy podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika UCS nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zamiast Naczelnika UCS, prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia (zob. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2019/14; z dnia 5 czerwca 2016 r., sygn. akt 1838/15; z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15; z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/18; z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2122/18).
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] skutkowało naruszeniem art. 70c Ordynacji podatkowej, które nie spowodowało zniweczenia skutku tego zawiadomienia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym stanowisko wyrażone przez WSA w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłowe.
3.8. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a. – przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji jest pośrednio związany oceną prawną wyrażoną przez WSA w wyroku: z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 381/21 oraz z dnia 23 lipca 2020 r., a także zarzut naruszenia art. 170 w zw. z art. 190 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. – przez nie odniesienie się przez WSA do wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 825/17.
Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wykazał jaki ta potencjalna wadliwość tkwiąca w zaskarżonym wyroku miała wpływ na wynik sprawy, co jest konieczne w przypadku podniesienia zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co zostało wyjaśnione powyżej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej.
Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest raczej nakierowana na wyrażenie dezaprobaty dla wydanych wobec skarżącego rozstrzygnięć organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, niż na wykazanie istotnej wady zaskarżonego wyroku, co mogłoby mieć wpływ na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygniecie.
Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazania podstaw związania wyrokami, na które powołuje się kasator, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie orzekał w niniejszej sprawie w warunkach związania określonych czy to w art. 170 czy art. 190 bądź 153 p.p.s.a., jak wskazuje autor skargi kasacyjnej. Jedynie w końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wspomina o wyrokach WSA w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 381/21, z dnia 23 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Kr 890/19 oraz z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 270/20, jako wydanych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a dotyczących zobowiązań skarżącego za inne okresy rozliczeniowe.
Odnosząc się do drugiego z omawianych zarzutów należy stwierdzić, że WSA nie był zobowiązany do odniesienia się do wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 825/17, po pierwsze z tego względu, że wyrok ten nie dotyczył niniejszej sprawy, a sprawy dotyczącej rozliczeń podatnika za 2011 r. WSA w Krakowie nie był więc związany na mocy art.170 p.p.s.a. oceną prawną zawartą w tym wyroku NSA. Nie odniesienie się przez Sąd wojewódzki do argumentacji użytej w ww. wyroku NSA nie uzasadnia zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie należy przypomnieć, że uwzględnienie zarzutu kasacyjnego opartego na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wymaga od jej autora wykazania istotnego wpływu wskazanego naruszenia na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
3.9. Niezasadne okazały się także zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych skarżącemu transakcji.
3.10. W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 i art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. strona próbuje podważyć dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, zgodnie z którymi nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zakwestionowanych przez orany podatkowe transakcji.
W ocenie skarżącego spółki A. i A.1 były tzw. "słupami", t.j. podmiotami, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ich rola ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej bez wykonywania żadnych funkcji gospodarczych (dostawców towarów wskazywała mu każdorazowo firma K.). W konsekwencji skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0 %, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy Skarżącym, a K. i pozostałymi podmiotami ukraińskimi jako eksport towarów.
WSA, oceniając prawidłowość wydanej przez DIAS decyzji zgodził się z organem podatkowym, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że skarżący nie dokonał WDT na rzecz A.1 s.r.o. oraz nie dochował należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, któremu według faktury dostarczał towar oraz nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tym kontrahentem. W ocenie Sądu transakcje te należało uznać za dostawy krajowe. W świetle zaś ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe brak było podstaw do uznania ich za eksport ani pośredni ani bezpośredni.
3.11. Analiza argumentacji skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że nie podważone pozostaje ustalenie, że skarżący nie był uprawniony do stosowania stawki 0% z tytułu zakwestionowanych dostaw: czy to jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak utrzymywał w początkowej fazie postępowania, czy to jako eksportu tych towarów na Ukrainę.
Z ustaleń tych wynika bowiem, że strona ani nie dokonała WDT, ani nie dokonała eksportu towaru. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że w niniejszej sprawie wystąpił eksport bezpośredni i dotyczył on transakcji dokonanych pomiędzy A. i podmiotem z Ukrainy. Fakt, iż transportowany przez firmy transportowe towar był własnością A. potwierdzają dokumenty towarzyszące transportowi, z których jednoznacznie wynika, że to A., a nie skarżący eksportowała towar na Ukrainę. Również przeprowadzone czynności sprawdzające w A. potwierdziły ustalenia w tej kwestii wynikające m. in. także z zeznań pracowników tej firmy, ale także właścicieli firm transportowych i zatrudnionych w nich kierowców. Spółka wykazała bowiem w ewidencjach sprzedaży eksport towarów na Ukrainę do firmy K. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami potwierdzają też znajdujące się w aktach sprawy faktury, specyfikacje, a także komunikaty IE-599. Taki przebieg zdarzeń wynika również z informacji przekazanych przez agencję Celną O.
Powyższego nie może podważyć podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja opierająca się na twierdzeniu, że spółki A. i A.1 były tzw. "słupami", t.j. podmiotami, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a ich rola ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej bez wykonywania żadnych funkcji gospodarczych (dostawców towarów wskazywała mu każdorazowo firma K.). Argumentacja ta koncentruje się na wykazaniu, że żadna ze spółek A. nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel. Okoliczność ta nie uzasadnia jednakże twierdzenia skarżącego, że był on uprawniony do zastosowania stawki VAT 0 %, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy skarżącym, a K. jako eksport towarów. Jak wskazano powyżej materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdza stanowiska skarżącego, a strona nie przedstawiła żadnych kontrdowodów, który mogłyby podważyć dotychczas zgromadzony materiał dowodowy. W aktach sprawy brak jest więc dowodu, że to skarżący dokonał eksportu blachy na Ukrainę.
Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie podważa powyższych ustaleń zarzut dotyczący wadliwego uznania dokumentu IE-599 za dokument urzędowy na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor kasacji wskazuje, że dokument ten nie może potwierdzać przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednak dowód ten, wraz z pozostałymi dowodami zgormadzonymi w aktach sprawy, został przywołany przez organy podatkowe w związku z ustaleniem podmiotu, który dokonał wywozu towaru na Ukrainę, a nie w kontekście skutecznego nabycia prawa do dysponowania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak chce tego skarżący.
3.12. O naruszeniu ww. przepisów postępowania nie świadczy także podniesiona w zarzutach skargi kasacyjnej argumentacja związana z włączeniem do akt niniejszego postępowania 57 dokumentów dopiero w 2021 r. Autor kasacji twierdzi, że okoliczność ta wskazuje, że "postępowanie dowodowe było prowadzone z pogwałceniem jakichkolwiek norm, zasad i legalności działania organów podatkowych, ponadto organy podatkowych w sprawach skarżącego kilkakrotnie zmieniały koncepcję przebiegu zakwestionowanych transakcji (a WSA każdą z tych koncepcji "zatwierdza" oceniając ten sam materiał dowodowy), pomimo włączenia dodatkowego materiału dowodowego w 2021 r. tak DIAS, jak i WSA opierają swoje tezy na wcześniej zgromadzonym materiale dowodowym, który był już oceniony przez NSA" (str. [...] skargi kasacyjnej). Twierdzenie to nie zostało rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a jej autor nie wykazał jaki - dostrzeżone przez niego naruszenie przepisów procesowych - miało istotny wpływ na wynik postępowania, co jest warunkiem koniecznym skutecznego podniesienia zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
3.13. Podobnie w kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach ze słowackim kontrahentem. WSA podkreślił, że sprawami przedsiębiorstwa zajmowali się synowie skarżącego, a on sam nie miał żadnej wiedzy na temat zakwestionowanych transakcji. Takiej wiedzy nie posiadał też R.W., który podjął współpracę z A.1 s.r.o. Dalszy kontakt z tą spółką był prowadzony telefonicznie, nie dokonano formalnej weryfikacji tej firmy. R.W. nic nie wiedział o tym kontrahencie (jego siedzibie, zarządzie, gdzie miał trafiać towar). Dokumenty CMR, choć zostały sporządzone, to brakowało na nich podpisów, pieczątek przewoźników, czy pieczątek bądź adnotacji potwierdzających przyjęcie towaru.
Powyższe trafnie zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako sytuację, w której sam skarżący, ale także działający w ramach spornych transakcji R.W., nie dochowali należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji.
Podsumowując ten wątek należy stwierdzić, że z okoliczności niniejszej sprawy, w odniesieniu do dochowania przez skarżącego (czy też R.W.) należytej staranności, wyłania się dość jasny obraz braku podjęcia czynności, które mogłyby wskazywać na staranne działanie, a nawet przeciwnie, widoczny jest obraz działania, w ramach którego strona była jedynie zainteresowana opodatkowaniem dokonanej dostawy stawką 0% (wszystko jedno z jakiego tytułu), nie dbając o uzyskanie wiedzy o swoich kontrahentach, a także nie wykazując żadnego zainteresowania czy to miejscem faktycznej dostawy tych towarów czy też dalszym ich obrotem. Należy do tego zauważyć, że skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą działającym w obrocie gospodarczym od wielu lat, na co zwracał uwagę w toku postępowania.
Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podnosi żadnych nowych okoliczności czy dowodów, które mogłyby zmienić ustalony stan faktyczny i prawidłowo wyciągnięte na jego podstawie wnioski przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Strona jedynie twierdzi, że nie miała świadomości, że bierze udział w przestępczym procederze. Nawet przyjmując, że istotnie jej działania nie polegały na świadomym udziale w przestępstwie, to w żaden sposób nie podważone pozostają okoliczności związane z nie dochowaniem przez skarżącego i jego syna należytej staranności, o czym była mowa powyżej.
3.14. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazywanego jako samodzielna podstawa kasacyjna oraz w powiązaniu z licznymi przepisami Ordynacji podatkowej, gdzie autor kasacji próbuje wykazać wadliwość sporządzonego przez WSA uzasadnienia wyroku.
Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Podkreślenia także wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwoliło na kontrolę instancyjną rozumowania Sądu pierwszej instancji. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości stanowisko przedstawione w tym wyroku.
3.15. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd wojewódzki odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez niego twierdzenia.
3.16. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2, art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Z analizy uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że - zdaniem kasatora - doszło do ich naruszenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie.
Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie lub wadliwe niezastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w związku z fakturami wystawionymi na rzecz A.1 s.r.o..
3.17. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.18. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA